公立醫(yī)院稅務(wù)風險及管理

●聶祺霞

近年來隨著我國稅制改革不斷深度，“營改增”政策落實，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》修訂，金稅三期大數(shù)據(jù)時代智能分析的應(yīng)用，對公立醫(yī)院稅務(wù)管理工作提出極大的挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院作為差額事業(yè)單位，業(yè)務(wù)繁雜，收入來源多樣，有財政補助收入、醫(yī)療事業(yè)收入、科研協(xié)作收入，還有少許其他租金收入及培訓(xùn)收入，對不同的業(yè)務(wù)收入稅法對其征稅相關(guān)規(guī)定亦存在差異。同時，支出業(yè)務(wù)也涉及多個方面，包括基建支出、雇傭第三方勞務(wù)支出、資產(chǎn)存貨購置支出、科研支出等等。復(fù)雜多樣的業(yè)務(wù)活動以及自身作為公益性單位的特點決定了公立醫(yī)院涉稅事項的獨特性，同時其面臨的稅務(wù)風險也不同于其他行業(yè)。

一、目前公立醫(yī)院稅務(wù)管理存在的風險

（一）對征稅收入、免稅收入及不征稅收劃分不清，導(dǎo)致多納稅或漏繳稅

公立醫(yī)院基于其基本醫(yī)療職能，有財政基本補助收入、財政項目收入、醫(yī)療事業(yè)收入?；谄淇蒲新毮埽锌蒲惺杖?、臨床協(xié)作收入?；谄浣逃毮埽袑嵙?xí)培訓(xùn)收入。稅務(wù)管理人員要劃分不同的收入是否征稅，征稅收入是否按照準確的稅收項目分類開具增值稅發(fā)票并及時繳納增值稅及附屬，免稅收入是否填報增值稅免稅申報表并準確地選擇醫(yī)療事業(yè)單位適用的免稅文件。

（二）環(huán)境保護稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅計稅基本信息是否準確維護

環(huán)境保護稅、城鎮(zhèn)土地適用稅及房產(chǎn)稅是按照單位自己在電子稅務(wù)局中填報計稅基礎(chǔ)信息，電子稅務(wù)局系統(tǒng)通過基礎(chǔ)信息計算本單位應(yīng)納稅額。納稅人員對基礎(chǔ)信息的維護是否準確，對單位是否準確納稅起到至關(guān)重要的作用。

（三）印花稅是否準確繳納

由于公立醫(yī)院業(yè)務(wù)繁雜，存在各類材料采購合同，資產(chǎn)購置合同、工程合同、勞務(wù)服務(wù)合同等等，不同類型合同適用不同的印花稅稅率。物流材料合同簽訂的材料供應(yīng)方法也對印花稅的計算產(chǎn)生影響。辦稅人員是否準確劃分不同的合同并使用準確的印花稅稅率。

（四）個人所得稅代扣代繳義務(wù)是否履行

個人所得稅代扣代繳系統(tǒng)獨立于企業(yè)稅征收管理系統(tǒng)，但是目前除去住房公積金、職工其他社會保險都通過稅務(wù)系統(tǒng)繳納，稅務(wù)局通過與銀行的數(shù)據(jù)共享，稅務(wù)管理局可以將職工收入及專項扣除數(shù)據(jù)集于一體，采用大數(shù)據(jù)分析對各單位是否準確申報職工工資薪金代扣代繳個人所得稅進行稽查，那么單位對職工薪金個人所得稅的繳納是否及時準確至關(guān)重要。同時是否對職工正常工資薪金以外的各種物質(zhì)獎勵或者其他補助、獎勵進行代扣代繳所得稅，也成為單位納稅管理的風險點。對于支付給本單位以外的人員勞務(wù)費、專家咨詢費、倫理審查費等等是否按照勞務(wù)報酬所得代扣代繳個人所得稅，都應(yīng)確認。

（五）預(yù)收賬款應(yīng)納稅是否及時繳納

根據(jù)《政府會計制度》規(guī)定，收到的科研資金首先計入預(yù)收科研款，科研收入要按照科研項目執(zhí)行進度確認。會計制度與稅法規(guī)定不同，辦稅人是否按照稅法規(guī)定及時足額繳納稅款，需要關(guān)注。

二、公立醫(yī)院涉稅風險管理策略

（一）從業(yè)務(wù)處理方面進行管理

目前大多數(shù)的醫(yī)療事業(yè)單位對稅務(wù)管理作為事后管理，即在納稅義務(wù)發(fā)生后由辦稅人員自己收集大量資料進行申報繳納稅款，對于稅務(wù)繳納是否準確沒有可以核查的途徑。那么我們應(yīng)將醫(yī)院稅務(wù)籌劃工作融入我們?nèi)粘Ｘ攧?wù)會計工作業(yè)務(wù)中，從財務(wù)記賬、合同管理等等方面為辦稅人員計算繳納及其核查繳納是否準確提供途徑。

1.針對公立醫(yī)院各類收入的涉稅風險。稅法對于收入征收增值稅遵循收付實現(xiàn)制的基本原則，與《政府會計制度》預(yù)算會計科目設(shè)置及核算原則基本一致。在《政府會計制度》預(yù)算會計科目設(shè)置中，財政撥款收入、非同級撥款收入、事業(yè)收入作為一級科目進核算，醫(yī)療事業(yè)收入與科研收入可以作為事業(yè)收入的二級科分別進行核算。醫(yī)療事業(yè)收入科目核算醫(yī)院日常醫(yī)療收入，科研收入核算院外科研收入、臨床研究收入、倫理審查收入及協(xié)作項目收入，院外科研收入又分為與外部第三方自有資金的科研收入以及分包第三方財政資金科研兩類。結(jié)合預(yù)算會計科目我們可以清晰地劃分各種收入的征稅情況，財政撥款收入、非同級財政撥款收入科目下所記錄的所有收入作為不征稅收入，二級科目醫(yī)療事業(yè)收入下記錄免征增值稅收，其他收入下記錄所有應(yīng)征稅項目。院外科研收入相對復(fù)雜，需要分資金來源劃分是否為征稅對象，那么我們可以通過輔助核算對科研項目進行細分，將院外科研通過項目輔助核算分類為臨床研究費、倫理費、一般院外科研以及財政資金院外科研費。辦稅人員在繳納稅款時要根據(jù)預(yù)算會計收入總賬及科研項目明細賬對應(yīng)交稅額進行核對，核查是否準確繳納稅款，確保不漏稅也不多繳稅款給單位帶來損失。

2.對環(huán)境保護稅、城鎮(zhèn)土地適用稅及房產(chǎn)稅納稅風險。作為公立醫(yī)院環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)一般為天然氣燃燒造成的環(huán)境污染應(yīng)繳納的稅款。辦稅人員要及時與相關(guān)業(yè)務(wù)科室溝通獲取數(shù)據(jù)。醫(yī)院所占城鎮(zhèn)土地用于醫(yī)療活動的部分免交城鎮(zhèn)土地稅，而作為出租用于非醫(yī)療活動的占地面積則要作為計稅依據(jù)進行納稅，醫(yī)院房產(chǎn)作為醫(yī)療活動用房免征房產(chǎn)稅，出租部分房產(chǎn)用于其他則作為計稅依據(jù)繳納房產(chǎn)稅。城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅的計算繳納都是依據(jù)房屋資料合同進行，辦稅人員要及時與房屋管理部門溝通，獲取房屋出租合同，根據(jù)合同規(guī)定的出租面積以及出租價格計算繳納城鎮(zhèn)土地使用稅及房產(chǎn)稅。

3.針對各類合同應(yīng)交印花稅的納稅風險。由于醫(yī)院所涉及的合同眾多，種類繁多。醫(yī)院可以利用信息化系統(tǒng)建立合同管理模塊，按照合同種類進行管理。合同種類的劃分可以結(jié)合業(yè)務(wù)所涉及合同適用的印花稅稅率的種類，方便辦稅人員統(tǒng)計應(yīng)交稅額。以某醫(yī)院業(yè)務(wù)歸口管理科室所涉及的不同業(yè)務(wù)對合同進行分類管理為例。該醫(yī)院業(yè)務(wù)歸口管理科室有采購科、總務(wù)科、設(shè)備科、藥庫、基建科等。采購科負責采購辦公用品、日用品等，總務(wù)科負責采購房屋維修維護、日常設(shè)備維修維護及相關(guān)配件購置，設(shè)備科負責醫(yī)療專用設(shè)備購置及衛(wèi)生材料、試劑的購置，藥庫負責藥品采購，基建科負責新建房屋等固定資產(chǎn)。根據(jù)業(yè)務(wù)特點及采購相關(guān)規(guī)定，辦公用品、日用品、耗材、試劑都是以框架協(xié)議的方式簽訂供貨合同，單位定期以實際采購量及協(xié)議中規(guī)定的價格進行結(jié)算付款，那么這類合同我們無法按照合同內(nèi)容直接進行印花稅稅款繳納，而須根據(jù)印花稅所屬期間單位實際入庫數(shù)量進行計算合同價格，在此基礎(chǔ)上繳納稅款。設(shè)備購置及維保費合同都會有明確合同價款，根據(jù)合同內(nèi)容一次性繳納印花稅。房屋維修維護零工合同要根據(jù)完工結(jié)算報告內(nèi)容確定維護費用，故印花稅的繳納要依據(jù)完工結(jié)算報告繳納稅款?；瓶曝撠煹墓こ毯贤?，包括勘察設(shè)計類合同以及建筑安裝工程合同。我們根據(jù)各個歸口科室所涉及的不同業(yè)務(wù)合同，在對合同按照歸口管理科室分類的基礎(chǔ)上對不同性質(zhì)的合同進行二級分類，在按照合同性質(zhì)分類的基礎(chǔ)上還可以按照不同的計稅依據(jù)獲得方式進行三級分類。如設(shè)備科室同時承辦設(shè)備購置、衛(wèi)生材料采購，同時負責對醫(yī)療設(shè)備維修維護，那么我們可以在設(shè)備科一級分類下設(shè)置購銷合同和加工承攬合同兩個二級分類，在此基礎(chǔ)上對購銷合同再分類為一般合同和框架合同兩類。除此之外我們還有科教科以及藥物臨床試驗管理科室，負責對科研項進行管理，科研類合同按照歸口管理分類后，再按照科研資金來源進行分類。按照以上分析思路對合同進行分類，合同管理模塊構(gòu)建框架如圖1。

如圖1所示，辦稅人員定期分類查閱新增合同，清晰地劃分合同種類對應(yīng)適用恰當?shù)亩惵剩槎悇?wù)稽查提供清晰的備案資料。

圖1

4.個人所得稅的代扣代繳的風險。個人所得稅代扣代繳是公立醫(yī)院目前最大的涉稅事項，職工工資薪金所得代扣代繳個人所得稅根據(jù)工資薪金管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)計算并繳納，風險點較低，所有數(shù)據(jù)清晰可查。容易漏繳的個人所得稅主要為未錄入工資管理系統(tǒng)的零星獎勵、省級及以上單位和外單位轉(zhuǎn)來本單位的個人科研獎勵、院外科研活動咨詢等勞務(wù)活動補助、以及聘用外單位人員勞務(wù)費的代扣稅。對于這些零星個人所得稅的扣繳，在相關(guān)事項支付審批階段增加辦稅人員審核簽字流程，由辦稅人員建立零星人員支出檔案，對院內(nèi)人員領(lǐng)取的獎勵及勞務(wù)費補錄到工資薪金管理系統(tǒng)中，與工資薪金一起代扣代繳個人所得稅，對于院外人員由辦稅人員按照修訂前個人所得稅的計稅方法計稅，并由會計人員記賬。辦稅人員申報繳納個人所得稅前與會計記錄應(yīng)付個人所得稅金額核對，查驗代扣個人所得稅稅款是否已經(jīng)準確代繳。

（二）從員工素質(zhì)及組織建設(shè)方面進行管理

稅務(wù)管理工作中所涉及的風險管理離不開相關(guān)工作人員的努力以及整個涉及稅務(wù)工作的部門中工作人員之間的配合。所以相關(guān)人員個人職業(yè)能力及素養(yǎng)、稅務(wù)繳納部門的組織建設(shè)也是稅務(wù)工作風險管理中不可或缺的部分。

1.提高相關(guān)工作人員的能力及職業(yè)素養(yǎng)。主要辦稅人員是否具備相關(guān)稅法知識，是否能夠掌握醫(yī)院業(yè)務(wù)所涉及稅務(wù)事項，以及涉稅事項的計稅依據(jù)以及適用稅率等等。首先作為單位在招聘工作人員時應(yīng)對應(yīng)聘人員能力提出要求，必須具備崗位職責所需的知識。二是對目前辦稅人員要加強培訓(xùn)，不斷提高辦事能力。三是辦稅人員要及時關(guān)注稅務(wù)相關(guān)政策的變化。四是辦稅人員積極與稅務(wù)管理人員溝通學(xué)習(xí)，加深對稅法相關(guān)規(guī)定的理解，深入探討稅法相關(guān)規(guī)定在實踐工作中怎樣合理應(yīng)用，及時準確掌握適用于本單位的稅收優(yōu)惠政策，為本單位準確繳稅并享受稅收優(yōu)惠提供保障。

2.加強整個稅務(wù)管理部門的建設(shè)。目前，公立醫(yī)院中并沒有建立獨立的稅務(wù)管理部門，稅務(wù)工作由財務(wù)科辦稅人員完成。在這種大環(huán)境下，加強整個財務(wù)科團隊人員的稅務(wù)知識培訓(xùn)，制定合理的涉稅事項審批流程，互相監(jiān)督，防止錯報、漏報及多申報稅款，為稅務(wù)風險管理提供保障。