稅務爭議“雙重前置”程序再審視
——基于公共法律服務視角

劉夢夢，蘇 蕾

（1.新疆農(nóng)業(yè)大學，新疆 烏魯木齊 830000；2.新疆第二醫(yī)學院，新疆 克拉瑪依 834000）

《稅收征收管理法》在我國現(xiàn)行稅收征收體系中發(fā)揮著重要的作用，因此《稅收征收管理法》的制定和修改都被學者密切關注，尤其是《稅收征收管理法》第88條第1款的規(guī)定，即“雙重前置”程序。雙重前置是清稅前置和復議前置的總稱。對于“雙重前置”的態(tài)度主要分為兩種：一些學者建議盡快廢止“清稅前置”，對“復議前置”又存在三種觀點即“存”“改”“廢”；一些學者則建議保留?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅福ㄕ髑笠庖姼澹罚ㄒ韵路Q征求意見稿）第126條對該條的修訂只是淺嘗而止，實質上依然保留了“雙重前置”程序。保留“雙重前置”程序是否具有正當性？有必要在公共法律服務的視角下對其討論。本文通過對“雙重前置”程序的客觀分析，得出“雙重前置”程序在公共法律服務視角下存在的合理性，并在公共法律服務理念指導下對“雙重前置”程序提出完善的建議。

一、問題的緣起

根據(jù)《國家賠償法》第9條的規(guī)定1《國家賠償法》第9條：賠償義務機關有本法第三條、第四條規(guī)定情形之一的，應當給予賠償。賠償請求人要求賠償，應當先向賠償義務機關提出，也可以在申請行政復議或者提起行政訴訟時一并提出。，稅收爭議的救濟措施主要有三種，以行政復議和行政訴訟為主?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第1款規(guī)定了稅收爭議的救濟程序2《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條第1款：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。，這一程序被學者視為“雙重前置”的稅務爭議救濟程序?！半p重前置”程序自制定以來就引起學界對其“褒貶不一”的評價。南通寶都家用紡織品有限公司（以下簡稱寶都公司）與南通市通州區(qū)國家稅務局稽查局的爭議案例就很好地肯定了“雙重前置”程序的立法價值3南通寶都家用紡織品有限公司與南通市通州區(qū)國家稅務局稽查局二審行政裁定書，〔2018〕蘇06行終95號。。

2017年5月27日，寶都公司對通州國稅稽查處〔2016〕26號稅務處理決定書內(nèi)容不服。向一審法院提起訴訟，請求撤銷國稅稽查局作出的通州國稅稽查處〔2016〕26號稅務處理決定書。一審法院審查后認為，寶都公司在收到案涉稅務處理“決定書后未按照該規(guī)定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保而徑行提起行政復議”，依法應視為其沒有提出行政復議申請，其未經(jīng)復議前置程序而訴至法院，依法應予裁定駁回。寶都公司不服一審裁定，提起上訴，二審法院駁回上訴，維持原裁定（圖1）。一審法院和二審法院在裁判理由中均明確，納稅人應該嚴格遵守《稅收征收管理法》第88條第1款中“清稅前置”“復議法定前置”程序，并給予解釋如此規(guī)定的目的：旨在保障國家稅收收入安全、避免稅款損失的同時，也考慮到一般的稅務案件多為事實認定問題，具有很強的專業(yè)技術性和大量重復性，由專業(yè)的稅務機關進行復議有利于提高稅務爭議的解決效率，更好地發(fā)揮行政權和司法權各自的優(yōu)勢。

圖1 行政復議和行政訴訟流程

肯定“雙重前置”的學者與法院給出的裁判理由的內(nèi)涵一致?！扒宥惽爸谩背绦蚴羌{稅人提起行政復議的前提，納稅人若采取行政救濟措施，就必須繳納稅款或提供相應的擔保，保障國家稅收安全，防止納稅人打“拖延戰(zhàn)”，轉移國家應得稅款，避免稅款損失，危害國家稅收安全。（征求意見稿）也繼續(xù)肯定“清稅前置”保障國家稅收安全的基本價值4《稅收征收管理法修訂草案》（征求意見稿）第126條第1款：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴。。肯定“復議前置”程序的學者從稅務機關的效率、專業(yè)、便捷等角度論證“復議前置”程序存在的必要性。他們認為稅務爭議比一般的行政爭議案件更加復雜，其中涉及多方面的信息綜合分析，需要較高的專業(yè)能力，稅務機關內(nèi)部的行政復議部門可以基于稅務專業(yè)性進行處理，除此之外，從公共法律服務角度，“復議前置”是將矛盾化解在基層、化解在內(nèi)部的一條便捷可行途徑，為樹立“有效服務型政府”助力。

稅務爭議“雙重前置”程序價值的有無發(fā)揮及多大程度發(fā)揮不僅需要理論上的分析，更需要實踐的檢驗；不僅需要考察“雙重前置”程序的立法目的，更需要分析在解決行政稅務爭議中的實際價值。通過公共法律服務的視角看待“雙重前置”程序即是一種全新視角，又是符合現(xiàn)代社會發(fā)展水平的有力視角。

二、對稅務爭議“雙重前置”程序的客觀分析

對“雙重前置”程序的妥當性分析是立法以來行政學者研究的“寵兒”。分別對“清稅前置”和“復議前置”程序的妥當性進行客觀分析，分別形成“肯定說”和“否定說”兩種觀點，并通過對各個觀點的價值衡量，得出我國市場環(huán)境下更有益于納稅人權利保護的程序選擇。

（一）對“清稅前置”程序的客觀分析

對“清稅前置”的客觀解讀已有多位學者對其做了比較全面的闡述。持“否定說”的學者占多數(shù)。他們認為“清稅前置”的實質目的是減少復議或訴訟的發(fā)生，是一種利用程序阻礙納稅人權利救濟的“惡程序”，其背后的原因是稅務機關的工作考核績效與行政復議和行政訴訟提出率有關，是政府“懶政”的表現(xiàn)，“清稅前置”程序缺乏目的正當性。同樣，“清稅前置”大大增加了權力尋租的空間，為納稅人設置過多行使權利的障礙，納稅人經(jīng)過利益衡量后，采用非法手段解決稅務爭議的可能性就越大，在納稅環(huán)境不佳和稅收和解程序不完善的前提下，稅務機關和納稅人多選擇減少稅款的方式來犧牲國家稅款總量，這既不利于保護國家稅收安全，也會造成惡意欠稅或惡意產(chǎn)生稅收爭議來減少繳稅數(shù)額的不良風氣。除此之外，“清稅前置”程序只是保障國家稅收安全的一種手段，根據(jù)《行政訴訟法》第565《行政訴訟法》第56條：訴訟期間，不停止行政行為的執(zhí)行。但有下列情形之一的，裁定停止執(zhí)行：（一）被告認為需要停止執(zhí)行的；（二）原告或者利害關系人申請停止執(zhí)行，人民法院認為該行政行為的執(zhí)行會造成難以彌補的損失，并且停止執(zhí)行不損害國家利益、社會公共利益的；（三）人民法院認為該行政行為的執(zhí)行會給國家利益、社會公共利益造成重大損害的；（四）法律、法規(guī)規(guī)定停止執(zhí)行的。 當事人對停止執(zhí)行或者不停止執(zhí)行的裁定不服的，可以申請復議一次。、《行政復議法》第21條的規(guī)定6《行政復議法》第21條：行政復議期間具體行政行為不停止執(zhí)行；但是，有下列情形之一的，可以停止執(zhí)行:（一）被申請人認為需要停止執(zhí)行的；（二）行政復議機關認為需要停止執(zhí)行的；（三）申請人申請停止執(zhí)行，行政復議機關認為其要求合理，決定停止執(zhí)行的；（四）法律規(guī)定停止執(zhí)行的。，稅務機關在訴訟或復議期間同樣有權利采取強制執(zhí)行措施保障國家稅收安全，有學者認為，這意味著國家稅收利益的保護與“清稅前置”程序不存在實質性的聯(lián)系，推翻了“清稅前置”程序立法的必要性7朱大旗,胡明.正當程序理念下我國《稅收征收管理法》的修改[J].中國人民大學學報,2014(5).。

一些學者采取“肯定說”即肯定“清稅前置”的正向作用。對正向作用的理解與法院在判決中所闡述的一致即保護稅收安全。在價值位階上，國家的征稅權高于納稅人救濟權的保護，這符合《行政訴訟法》第1款的立法理念8《行政訴訟法》第1條：為保證人民法院公正、及時審理行政案件，解決行政爭議，保護公民、法人和其他組織的合法權益，監(jiān)督行政機關依法行使職權，根據(jù)憲法，制定本法。。除此之外，還可以采取其他措施來優(yōu)化“清稅前置”程序，比如保留“清稅前置”程序但廢止“復議前置”程序，從而提高納稅人權利保護的程度。

（二）對“復議前置”程序的客觀分析

“復議前置”的設置目的不同于“交稅前置”，《行政復議法》第19條規(guī)定的復議時間與《行政訴訟法》規(guī)定行政訴訟時間相比具有較大的時間成本優(yōu)勢9《行政復議法》第19條：法律、法規(guī)規(guī)定應當先向行政復議機關申請行政復議、對行政復議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的，行政復議機關決定不予受理或者受理后超過行政復議期限不作答復的，公民、法人或者其他組織可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復議期滿之日起十五日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。，行政復議程序快速解決當事人之間的納稅爭議，體現(xiàn)了一定的便民性。從專業(yè)性角度看，因稅收爭議種類較多，處理爭議問題，需要負責處理爭議的人員具有較強的專業(yè)知識能力。因中國現(xiàn)行司法體系中懂稅務專業(yè)知識且具有納稅爭議處理經(jīng)驗的法官少之又少，與日常處理稅務爭議的稅務人員相比在專業(yè)性上不占優(yōu)勢10劉潔.完善我國稅收爭議訴訟解決機制的研究[J].稅收經(jīng)濟研究,2019(1).。在此角度下，復議機關比司法機關更勝一籌。行政復議的無償性也是一大優(yōu)勢，復議機構審理納稅爭議是對下屬機構行政行為的再審查，內(nèi)部解決問題的性質決定了復議程序的無償性。行政復議與行政訴訟審查內(nèi)容的不同決定了行政復議的獨特價值?！缎姓妥h法實施條例》第47條規(guī)定了行政復議審查的范圍11《行政復議法實施條例》第47條：具體行政行為有下列情形之一，行政復議機關可以決定變更：（一）認定事實清楚，證據(jù)確鑿，程序合法，但是明顯不當或者適用依據(jù)錯誤的；（二）認定事實不清，證據(jù)不足，但是經(jīng)行政復議機關審理查明事實清楚，證據(jù)確鑿的。，這與行政訴訟的審查范圍限不一致。沈福俊學者（2004）認為復議和訴訟自由選擇模式從表面上是對當事人選擇救濟權的一種尊重12沈?？?論“窮盡行政救濟原則”在我國之適用——我國提起行政訴訟的前置條件分析[J].政治與法律,2004(2).，但從實際效果上看，在一定程度上使公民維護自身合法權利的希望全面落空。據(jù)此而言，稅務復議前置恰能為納稅人提供比較全面的救濟13劉鵬,徐超.稅務行政復議前置程序的理解和展望[J].財稅法論叢,2016(16).。從國際經(jīng)驗來看，楊偉東學者（2012）以美國為例，他指出美國法律要求行政相對人窮盡行政救濟手段之后，才能采取訴訟的方式解決問題。部分學者對“雙重前置”程序嚴重限制納稅人的訴訟形式或實質性剝奪了納稅人的行政訴權這一說法提出了堅決的反對14付大學.比例原則視角下稅務訴訟“雙重前置”之審視[J].政治與法律,2016(1).，他們認為稅務救濟不利的問題并非根源于復議前置程序，冰凍三尺并非一日之寒15侯卓.稅務復議前置：規(guī)則、系統(tǒng)與實證分析[J].財稅法論叢,15卷.，稅務訴訟少的根本原因即稅收環(huán)境的影響，使許多潛在的稅務爭議被調(diào)解了，應從納稅人“不敢訴”“不愿訴”“不能訴”著手，而不是將稅收爭議訴訟減少錯誤地歸結于行政復議的阻礙。提出行政復議前置程序可以為納稅人爭取更多的行政訴訟時間，從而更加有利于保護納稅人的訴權?！胺穸ㄕf”首先肯定了復議前置延長了訴訟救濟時間，但他們認為在交易機會瞬息萬變的市場環(huán)境和企業(yè)對流動資金巨大需求的背景下，訴訟救濟時間的延長對企業(yè)經(jīng)濟決策和經(jīng)濟投資來說未必是件幸事16喬博娟.稅制改革中納稅人權利救濟體系的反思與重構——以稅務行政復議與稅務訴訟的自由選擇為中心[J].現(xiàn)代經(jīng)濟探討,2016(9).。廖仕梅學者（2016）從救濟方式角度出發(fā)，認為《稅收征收管理法》的“復議前置”程序消解了稅務機關與納稅人之間的和解動力，因為和解成功則意味著稅務機關需要退回部分或者全部稅款或滯納金，這對于緊迫想完成任務的稅收機關來說有抵制和解的動機，進而降低了和解的可能性。還有學者反對保留“行政復議”程序的原因是對行政復議機構不信任，因為復議機關缺少獨立作出復議決定的能力。

（三）小結：公共法律服務視角下對“雙重前置”的客觀分析

人民性、公平性和現(xiàn)代性是公共法律服務的核心要義17公共法律服務是指司法行政機關統(tǒng)籌提供，旨在保護公民基本權利、維護人民群眾的合法權益，實現(xiàn)社會公平正義和保障人民安居樂業(yè)所必須的法律服務，是公共服務的重要組成部分。。從三大核心要義入手客觀分析“雙重前置”存在的妥當性及其價值18宋方青.公共法律服務的內(nèi)涵與核心要義[N].民主與法制時報,2019-8-29-006.。

1.人民性。建立完善的公共法律服務體系的目的是更好地為人民服務19楊凱.讓公共法律服務成為核心競爭力重要標志[N].人民法院報,2019-3-31-002.。人民性的第一緯度就是范圍上的公共性，給予每一個公民憲法上的平等權是實現(xiàn)人民性內(nèi)涵的要求。就“雙重前置”程序而言，打破納稅人在行使復議和訴訟時的前置障礙，賦予無資金能力的納稅人與有資金能力的納稅人同等的救濟權利。真正實現(xiàn)人民救濟權利是實現(xiàn)人民性內(nèi)涵要求的第二緯度?！扒宥惽爸谩背绦蛟趪叶愂瞻踩图{稅人權利保護價值衡量下選擇前者，“復議前置”程序的直接目的是提升解決矛盾的效率，提升效率是維護公平正義的一項重要措施?！皬妥h前置”程序給予納稅人公平尋求救濟的權利，無償且高效的處理稅務爭議體現(xiàn)了“復議前置”程序存在的必要性。

2.公平性?！扒宥惽爸谩笔窃谔囟ǖ挠媱澖?jīng)濟的歷史背景下設計的，制度與時代的脫節(jié)是實體“窘困”的重要原因之一。在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的現(xiàn)實背景下，“清稅前置”程序在現(xiàn)代市場環(huán)境的正當性和必要性受到眾多學者的質疑。程序正義的實現(xiàn)除了需要良好的守法環(huán)境，更需要多元性的措施加以強化?！扒宥惽爸谩焙汀皬妥h前置”在糾紛解決的多元性上有天壤之別?！扒宥惽爸谩笔翘岢鲂姓妥h的前提，它是行政機關強制的通知，只有依通知先行清稅才有后續(xù)的權利，就像案例所展示的那樣沒有履行清稅義務就不能完成后續(xù)的一切救濟，而且“清稅前置”程序沒有協(xié)商和解的空間，強制履行清稅義務是納稅人的第一義務。和解和調(diào)解的措施在行政復議中被靈活的應用，一方面體現(xiàn)了中央要求各級政府著力提升政府“解決行政爭議”的職能，力求把爭議化解在行政階段，從而保障社會穩(wěn)定20陳雷.稅務爭議中的替代性解決機制研究[J].大連海事大學學報（社會科學版）,2018(4).；另一方面也為納稅人提供了與政府進行平等交流的機會，營造良好的稅務氛圍。

3.現(xiàn)代性。人民性和公平性的內(nèi)涵要求人民政府服務時具有現(xiàn)代思維和掌握現(xiàn)代服務方式。征稅機關與納稅人的關系不再僅是稅務管理關系，稅務服務關系理念是現(xiàn)代化政府的服務理念。這一對理念的轉變對建設服務型政府有至關重要的作用。公共法律服務體系的建設以現(xiàn)代化作為指向，適應現(xiàn)代化的需求，要求政府在服務時更加具有專業(yè)化，運用大數(shù)據(jù)信息、政府采購等方式更加專業(yè)地解決稅務爭議。例如，可以將相關的稅款核定業(yè)務委托給更專業(yè)的中立第三方，既可以在心理上消除兩者的對立，使數(shù)據(jù)更加具有說服力，也能發(fā)揮行政復議刪選稅務爭議的巨大功能，使大部分稅務糾紛在專業(yè)的環(huán)境下解決，對行政主體雙方都是最有利的。

本文從公共法律服務的核心要義出發(fā)分別分析了“清稅前置”和“復議前置”在現(xiàn)代環(huán)境背景下存在的可行性和必要性。對于“清稅前置”應在保護國家稅收不流失的前提下探討出妥善的方法進行解決。同時，因稅務爭議本身的專業(yè)性和技術性很強，因此，要不斷優(yōu)化“復議前置”程序，通過聽證、和解或調(diào)解制度、政府采購公共服務等形式不斷增強稅務機關的民主性、專業(yè)性和獨立性，挖掘行政復議前置程序的最大價值21敖玉芳,李剛.我國稅務行政救濟制度的完善建議——兼評《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》有關規(guī)則[J].稅務與經(jīng)濟,2017(4).。

三、公共法律服務視角下對“復議前置”程序的完善建議

“復議前置”程序符合公共法律服務的核心要義。大多數(shù)學者認為“復議前置”程序符合行政訴訟法上廣義的比例原則，但也客觀分析了“復議前置”程序由于制度的欠缺或虛置而使復議程序喪失民主性、專業(yè)性和獨立性。因此，在肯定“復議前置”正向價值的前提下，對其進行不斷優(yōu)化改善是構建服務型政府的重要要求。

（一）促進復議前置程序的民主性

行政復議具有程序簡便、迅捷的優(yōu)勢，我國《行政復議法》第22條規(guī)定的書面審理為原則的審理方式正是行政復議效率優(yōu)勢的體現(xiàn)22行政復議法》第22條：行政復議原則上采取書面審查的辦法，但是申請人提出要求或者行政復議機關負責法制工作的機構認為有必要時，可以向有關組織和人員調(diào)查情況，聽取申請人、被申請人和第三人的意見。。但書面審理原則因缺乏交流的空間，程序的公平性卻不能得到保證。為了平衡兩者之間的價值，部分的言辭審理是并不可少的，特別是在復議決定對申請人不利的情形下。通過細化聽取納稅人意見的形式、時間等程序性內(nèi)容，改變單一的書面審理模式。（征求意見稿）中新增適用“復議前置”程序的范圍即將“直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議”納入“復議前置”程序中，根據(jù)《行政處罰法》第32條規(guī)定23《行政處罰法》第32條：當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據(jù)，應當進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的，行政機關應當采納。，對行政處罰經(jīng)申請是可以適用聽證制度的，這說明行政復議程序中有聽證制度的適用空間，并通過不斷細化聽證制度在行政處罰的具體步驟，不斷提高行政復議程序的民主性。

和解是區(qū)別于行政復議與行政訴訟的替代性解決措施。和解與行政復議既相互獨立又相互聯(lián)系。和解一詞本為民法上的概念，和解是一種相互妥協(xié)讓步，基本只局限于私法領域，持有否定適用和解的學者的理由主要是公法關系強調(diào)雙方關系的不平等性和國家稅權的不可處分性24伯陽.德國公法導論[M].北京大學出版社,2008:98.，因此認為和解措施不適用于行政復議。部分學者對其做出了回應，認為從我國具體實踐中已反映公私法相互融合的趨勢和國家公權的可處分性，比如我國《反壟斷法》第45條25《反壟斷法》第45條：對反壟斷執(zhí)法機構調(diào)查的涉嫌壟斷行為，被調(diào)查的經(jīng)營者承諾在反壟斷執(zhí)法機構認可的期限內(nèi)采取具體措施消除該行為后果的，反壟斷執(zhí)法機構可以決定中止調(diào)查。中止調(diào)查的決定應當載明被調(diào)查的經(jīng)營者承諾的具體內(nèi)容。 反壟斷執(zhí)法機構決定中止調(diào)查的，應當對經(jīng)營者履行承諾的情況進行監(jiān)督。經(jīng)營者履行承諾的，反壟斷執(zhí)法機構可以決定終止調(diào)查。，表明我國反壟斷執(zhí)法機構可以在追求執(zhí)法效果的過程中和對方進行協(xié)商談判，打破了國家權力“不可處分”的理論窠臼，印證了和解引入行政程序的可行性，進而為行政復議程序引入和解程序增強了說服力。在實踐中，對和解制度的態(tài)度有一定的寬容26陳少英,許峰.稅務爭議替代性解決機制探析[J].北方法學,2008(5).，《廣東省地方稅務局稅務質疑約談辦法（試行）》第6條規(guī)定了稅務質疑約談制度27廣東省地方稅務局稅務質疑約談辦法（試行）第6條：進行質疑約談后，納稅人、扣繳義務人自查自糾并經(jīng)稅務機關審核認可的，稅務機關不再實施檢查；納稅人、扣繳義務人拒絕質疑約談、逾期不進行自查自糾或稅務機關對自查自糾結果不予認可的，稅務機關應依法立案查處。。更重要的是，《行政復議法實施條例》第40條明確了行政復議可以適用和解28《行政復議法實施條例》第40條：公民、法人或者其他組織對行政機關行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權作出的具體行政行為不服申請行政復議，申請人與被申請人在行政復議決定作出前自愿達成和解的，應當向行政復議機構提交書面和解協(xié)議；和解內(nèi)容不損害社會公共利益和他人合法權益的，行政復議機構應當準許。。

和解制度不僅僅是需要以概念的形式規(guī)定在法條中，更需要細化和解制度，使之得以實質性發(fā)揮價值。針對稅務爭議專業(yè)性強、案件復雜等特點制定和解程序對構建法治秩序意義重大。和解程序的啟動主體是符合和解程序的稅務機關和納稅人。和解過程中應該遵守回避原則，且在復雜的案件中可以引入聽證制度，同時將和解決定和結果公開，并賦予和解協(xié)議效力。

（二）提高復議前置程序的專業(yè)性

“復議前置”程序專業(yè)性目前也受眾多學者的質疑，復議機構的專業(yè)稅務人員或者有經(jīng)驗的人員較少，稅務復議人員應對多種形式的稅務爭議有些吃力。因此，探索稅務人員吸收專業(yè)化的稅務服務是在不改變行政復議前置程序下最經(jīng)濟的一條措施。

探索政府購買稅務服務在《深化征管體制改革方案》中已被明確提出。近幾年來，政府通過《決定》《意見》《辦法》等形式分別明確了政府采購稅務目的、項目目錄和形式29《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》《政府采購品目分類目錄（試用）》《稅務服務項目政府采購管理辦法（暫行）》《國家稅務總局關于建立稅務機關、涉稅專業(yè)服務社會組織及其行業(yè)協(xié)會和納稅人三方溝通機制的通知》（稅總發(fā)〔2016〕101號）《國家稅務總局關于全面開展嚴禁稅務人員違規(guī)插手涉稅中介經(jīng)營活動專項治理自查工作的通知》。。政府將專業(yè)性更強的工作通過委托的方式交給專業(yè)機構，從繁雜的稅務工作中抽離出來，做好對服務方運行的監(jiān)督工作。根據(jù)實踐調(diào)查可知，稅務部門購買服務的領域已貫穿于納稅服務的始終。如在稅源管理服務中，服務方通過涉稅信息服務平臺收集有關數(shù)據(jù)并進行分析，制定納稅信用評價等級以及大企業(yè)風險管理、納稅審核與企業(yè)稅務風險評估，小企業(yè)代理記賬服務等。在購買稅務評估上，有的完全交給服務方，有的采用協(xié)助形式。在稅務服務上，有的是貫穿于稅務關系整個過程，如北京市財政局購買稅務咨詢服務；有的只發(fā)生在稅務關系的某一個階段，如浙江省稅務局直屬稽查分局購買協(xié)助稅務稽查后勤保障服務。為了發(fā)揮政府購買改革服務的最大效能，除服務方既有的行業(yè)規(guī)范外，政府還應當做好監(jiān)管工作。應對服務方出具的報告加強監(jiān)督，檢查報告制作的合法性和合理性，重點在于合法性，并對關于報告爭議較大的合理性部分允許服務方做出說明，對其服務質量賦予納稅人和稅務機構平等的評價權，使其不斷優(yōu)化服務質量，進而提升政府的威信。

同樣，專職律師的參與也是提升行政復議專業(yè)化的重要力量。在行政復議調(diào)解過程中，引入調(diào)解員制度會增加調(diào)解結果的公平性?！蛾P于加快推進公共法律服務體系建設的意見》規(guī)定30中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于加快推進公共法律服務體系建設的意見》第3項：促進公共法律服務多元化專業(yè)化。，律師運用自身的法律專業(yè)技能及律師職業(yè)經(jīng)驗，促進稅務機關和納稅人在平等的基礎上最大限度地達成合意，消解納稅人和稅務機關的對立狀態(tài)。

（三）完善復議前置程序的獨立性

復議機關獨立性較弱是復議機構公信力不足的重要原因。《國家稅務總局關于全面推進依法治稅的指導意見》規(guī)定設置稅務復議辦公室31《國務稅務總局關于全面推進依法治稅的指導意見》（五）完善納稅人權利救濟機制。認真落實行政復議法和行政訴訟法，進一步完善稅務行政復議工作體制及和解、調(diào)解等制度，發(fā)揮行政復議解決稅收爭議主渠道作用，切實保護納稅人合法權益。推進行政復議和應訴工作專業(yè)化，稅務總局機關和省國稅機關成立專門的稅務行政復議辦公室，統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)、處理稅務行政爭議，妥善化解矛盾。省地稅機關可以比照執(zhí)行。。為保障復議機構的獨立性，必須向徹底改革的方向邁出。建議吸收部分試點城市建立行政復議委員會的科學經(jīng)驗322008年國務院法制辦下發(fā)《國務院法制辦公室關于在部分省、直轄市開展行政復議委員會試點工作的通知》至今，行政復議委員會試點工作進展平穩(wěn)有序，作為以“政府主導、專業(yè)保障、社會參與”為特點的全新的行政 復議工作機制和行政復議案件審理模式，成效初步顯現(xiàn)。，如學習呼和浩特市關于行政復議委員會的工作經(jīng)驗，實現(xiàn)復議人員和復議委員會資金來源的獨立性。對專職復議人員的要求，建議將通過國家法律職業(yè)資格考試作為專職復議員的任職條件之一，并將有相關經(jīng)濟學背景的學習或從業(yè)經(jīng)驗作為優(yōu)先選拔的條件33沙金.論行政復議委員會制度的構建[J].行政與法,2015(7).。與此同時，建議吸收不同行業(yè)背景的外部人員參與到行政復議工作中來，以增加復議工作的獨立性和公平性34馬占穩(wěn).從反腐敗制度建設視角看韓國的行政復議制度[J].北京行政學院學報,2014(3).。

四、結語

在對“清稅前置”和“復議前置”進行客觀分析的基礎上，維護國家稅收安全的“清稅前置”方法已經(jīng)可以被其他保障措施所取代，應盡快修改《稅收征收管理法》?！皬妥h前置”符合公共法律服務的核心要義，但其致命弊端如行政復議程序欠缺獨立性、專業(yè)性和民主性，使復議程序改革迫在眉睫。通過引入言辭審理原則，改變以書面審理為原則的審理方式，引入和解和調(diào)解制度增加復議程序的民主性；探索政府購買稅務服務和專職律師進入復議程序的路徑來強化復議程序的專業(yè)性；不斷鼓勵擴大復議機構委員會的先進試點范圍，通過資金來源和多元化的復議人員，不斷提升政府治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。