“雙碳”背景下碳審計(jì)的思考

西京學(xué)院 王 穎 顧 穎

一、引言

在應(yīng)對(duì)全球環(huán)境問(wèn)題中，我國(guó)勇于承擔(dān)大國(guó)責(zé)任，實(shí)行了一系列減排措施助力全球生態(tài)環(huán)境改善。在此過(guò)程中，我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展雖取得了一定成效，但與世界平均水平相比還存在差距。為了進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)的生態(tài)文明建設(shè)，2020 年9 月習(xí)近平總書記首次提出“力爭(zhēng)2030 年前二氧化碳排放達(dá)到峰值、2060 年前實(shí)現(xiàn)碳中和”的減排目標(biāo)，并在之后的一系列重大生態(tài)與戰(zhàn)略會(huì)議上多次重復(fù)強(qiáng)調(diào)此項(xiàng)目標(biāo)?！疤歼_(dá)峰、碳中和”已成為我國(guó)生態(tài)環(huán)境發(fā)展中的一項(xiàng)重要指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)既是一場(chǎng)深刻且持久的綠色經(jīng)濟(jì)變革，更是我國(guó)實(shí)現(xiàn)第二個(gè)百年強(qiáng)國(guó)目標(biāo)的一項(xiàng)重要環(huán)節(jié)。審計(jì)作為國(guó)家強(qiáng)有力的監(jiān)督治理工具之一，應(yīng)在“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)達(dá)成的進(jìn)程中積極發(fā)揮其“免疫系統(tǒng)”的作用，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)力量。雖然已經(jīng)有許多學(xué)者對(duì)碳審計(jì)進(jìn)行了研究，但是與國(guó)際相比，我國(guó)對(duì)碳審計(jì)的研究起步較晚，發(fā)展尚不成熟，并且在“雙碳”背景下，對(duì)碳審計(jì)的研究提出了新的要求和挑戰(zhàn)。如何確?！半p碳”政策的落地從而實(shí)現(xiàn)目標(biāo)？如何形成國(guó)家、社會(huì)、內(nèi)部審計(jì)三者有效的監(jiān)督合力并促進(jìn)各部門之間對(duì)碳審計(jì)的聯(lián)動(dòng)協(xié)同？如何調(diào)動(dòng)社會(huì)各層面的監(jiān)督力量促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)？如何培養(yǎng)“雙碳”背景下的碳審計(jì)人才？如何規(guī)范碳審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)的監(jiān)督責(zé)任？現(xiàn)有的碳審計(jì)理論研究還不足以支撐當(dāng)下碳審計(jì)實(shí)踐工作，仍需對(duì)其進(jìn)行更深入的研究。本文以“雙碳”背景為基礎(chǔ)，就我國(guó)碳審計(jì)的研究現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)碳審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容以及面臨的問(wèn)題進(jìn)行闡述，提出了相應(yīng)的對(duì)策建議。

二、我國(guó)碳審計(jì)的研究現(xiàn)狀

環(huán)境污染問(wèn)題的全球性以及各國(guó)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的一致性，使得碳審計(jì)的重要性日益凸顯，國(guó)外學(xué)者已對(duì)碳審計(jì)進(jìn)行了多方位的研究。與國(guó)外相比，我國(guó)的碳審計(jì)研究開(kāi)始時(shí)間晚，發(fā)展歷程較短。但隨著我國(guó)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重視程度日益加深以及相關(guān)政策的完善，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)碳審計(jì)的研究逐漸豐富。

圖1 2009—2021 年碳審計(jì)文獻(xiàn)數(shù)量統(tǒng)計(jì)

本文以CNKI（中國(guó)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫(kù)）中的國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)資料為數(shù)據(jù)來(lái)源，選定研究文獻(xiàn)范圍為2009—2021 年。通過(guò)搜索關(guān)鍵詞“碳審計(jì)”取得相關(guān)研究文獻(xiàn)資料共計(jì)259 篇，剔除不符合碳審計(jì)主題的文獻(xiàn)，最終得到188 篇學(xué)術(shù)論文。通過(guò)對(duì)188 篇碳審計(jì)文獻(xiàn)發(fā)表的時(shí)間特征與數(shù)量分布（如圖1 所示）總結(jié)得出：我國(guó)對(duì)碳審計(jì)的研究始于2009 年，當(dāng)時(shí)的論文數(shù)量?jī)H有3 篇。隨著我國(guó)對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷重視，碳審計(jì)的研究也不斷發(fā)展。2015 年新《環(huán)境保護(hù)法》的出臺(tái)以及2016 年《巴黎協(xié)定》的簽署，助推碳審計(jì)研究到了繁榮階段，2015—2016年碳審計(jì)論文的發(fā)表量達(dá)到歷年的最高峰。對(duì)文獻(xiàn)的重點(diǎn)研究?jī)?nèi)容進(jìn)行梳理：一是對(duì)碳審計(jì)主體的研究。觀點(diǎn)主要為以國(guó)家審計(jì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和專業(yè)環(huán)境機(jī)構(gòu)為主體以及國(guó)家、社會(huì)和內(nèi)部審計(jì)“三位一體”的協(xié)同發(fā)展格局等幾大類。二是對(duì)碳審計(jì)范圍的研究。主要包含以碳財(cái)務(wù)收支狀況內(nèi)容為主的審計(jì)、碳排放量指標(biāo)達(dá)成目標(biāo)的審計(jì)和碳政策落實(shí)情況的審計(jì)三大觀點(diǎn)。三是對(duì)碳審計(jì)報(bào)告的研究。重點(diǎn)包括單獨(dú)為碳信息內(nèi)容出具獨(dú)立報(bào)告以及在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中增加碳信息的披露。此外，還涉及碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)體系以及監(jiān)管方式等方面的研究。經(jīng)梳理可知，我國(guó)碳審計(jì)的研究已經(jīng)取得了一定成效，但由于我國(guó)碳交易市場(chǎng)的發(fā)展還不成熟，碳審計(jì)研究十分欠缺實(shí)例的支撐，實(shí)證類和案例類文獻(xiàn)略顯不足。

自習(xí)近平總書記提出“雙碳”目標(biāo)后，“碳達(dá)峰、碳中和背景下的碳審計(jì)”相關(guān)主題研究陸續(xù)呈現(xiàn)，2021年達(dá)到6 篇。但若想?yún)f(xié)助達(dá)成“碳達(dá)峰、碳中和”的中長(zhǎng)期規(guī)劃目標(biāo)，國(guó)內(nèi)之前對(duì)碳審計(jì)研究還不夠充分具體，需進(jìn)一步對(duì)我國(guó)近期出臺(tái)的“雙碳”政策與我國(guó)碳審計(jì)的法制體系建設(shè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系、“雙碳”目標(biāo)下碳審計(jì)各主體協(xié)同作用的發(fā)揮、碳審計(jì)在我國(guó)“雙碳”背景下的全覆蓋途徑以及“雙碳”政策下“審計(jì)＋”人才的培養(yǎng)、碳審計(jì)助力“雙碳”目標(biāo)達(dá)成責(zé)任的有效落實(shí)等內(nèi)容進(jìn)行更全面更深層次的研究。

三、“雙碳”背景下我國(guó)碳審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容

（一）“雙碳”政策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)

對(duì)國(guó)家制定和發(fā)布的“雙碳”政策執(zhí)行的落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤審計(jì)，這是碳審計(jì)工作的中心環(huán)節(jié)。政策具有一定的導(dǎo)向性，強(qiáng)有力的政策保障能夠有效促進(jìn)“雙碳”工作落地。對(duì)國(guó)家審計(jì)來(lái)說(shuō)，應(yīng)著重強(qiáng)調(diào)各級(jí)政府部門及相關(guān)單位是否建立健全了有利于綠色低碳發(fā)展的政策體系，如稅務(wù)部門是否出臺(tái)了節(jié)源的稅收優(yōu)惠政策，財(cái)政部門是否推行了嚴(yán)格的預(yù)算收支管理政策，金融機(jī)構(gòu)是否完善了綠色金融評(píng)價(jià)機(jī)制及綠色金融標(biāo)準(zhǔn)體來(lái)支持綠色貸款、綠色基金等金融工具；對(duì)社會(huì)審計(jì)來(lái)說(shuō)，應(yīng)將審計(jì)方向聚焦碳排放量的重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)項(xiàng)目，檢查其減排活動(dòng)是否符合我國(guó)“雙碳”政策的總體目標(biāo)，是否合法合規(guī)，減排量是否在政策范圍內(nèi)，是否科學(xué)合理；對(duì)內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)依靠固有的獨(dú)立性，客觀測(cè)算本公司的碳排放量，檢驗(yàn)碳減排工作實(shí)際完成度與本公司減排目標(biāo)是否契合，還要進(jìn)一步監(jiān)督本公司實(shí)行的內(nèi)部減排控制程序是否有效運(yùn)行，得出審計(jì)結(jié)果后要及時(shí)反饋給本單位管理層，并針對(duì)存在的問(wèn)題提出可行的改進(jìn)建議，從而提高公司內(nèi)部低碳的執(zhí)行效果。

（二）“雙碳”專項(xiàng)資金使用情況審計(jì)

為確保“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)，要將其全面融入到經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃中，并強(qiáng)化此期間的專項(xiàng)資金保障。所謂“雙碳”專項(xiàng)資金，就是國(guó)家或有關(guān)部門針對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而專門下?lián)艿呢?cái)政資金，特別用于“雙碳”項(xiàng)目或者產(chǎn)品的資金。例如：專門用于發(fā)展新能源的專項(xiàng)資金、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)綠色低碳轉(zhuǎn)型的專項(xiàng)資金以及節(jié)能降碳的重點(diǎn)工程、重點(diǎn)設(shè)備所需專項(xiàng)資金。英國(guó)的碳審計(jì)目標(biāo)致力于提升財(cái)政資金的利用效率，對(duì)資金前期的政策來(lái)源以及后期的資金流動(dòng)跟蹤都有著強(qiáng)力的監(jiān)督措施。我國(guó)的審計(jì)部門也將對(duì)這些“雙碳”專項(xiàng)資金進(jìn)行重點(diǎn)審查監(jiān)督：在購(gòu)買低碳設(shè)備及產(chǎn)品時(shí)，要了解其是否單獨(dú)進(jìn)行核算，是否按照下批文件?？顚Ｓ?，是否遵循政府采購(gòu)程序進(jìn)行；在審計(jì)節(jié)能降碳重點(diǎn)專項(xiàng)工程時(shí)，要注意查看項(xiàng)目資金批準(zhǔn)的使用計(jì)劃，查驗(yàn)其與實(shí)際的項(xiàng)目資金使用用途以及金額是否一致，基于“三個(gè)區(qū)分開(kāi)來(lái)”判斷有無(wú)項(xiàng)目資金相互占用、截留的情況發(fā)生；對(duì)項(xiàng)目持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)且金額巨大的“雙碳”項(xiàng)目，要全程跟蹤審計(jì)，確保專項(xiàng)資金的到位及有效利用，并要全程參與項(xiàng)目驗(yàn)收。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部“雙責(zé)任”審計(jì)

助力“雙碳”目標(biāo)的達(dá)成不僅是企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任的體現(xiàn)，更是社會(huì)責(zé)任的體現(xiàn)，要充分落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)干部“雙責(zé)任”審計(jì)，即領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，調(diào)動(dòng)各地區(qū)各有關(guān)部門及其領(lǐng)導(dǎo)干部推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)達(dá)成的積極性和自覺(jué)性。在審計(jì)過(guò)程中，要將降碳減排工作與領(lǐng)導(dǎo)干部任免考核指標(biāo)掛鉤，對(duì)各單位減排指標(biāo)的達(dá)標(biāo)情況進(jìn)行審查，對(duì)未達(dá)標(biāo)企事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行問(wèn)責(zé)，明確領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和直接責(zé)任，尤其要確保能耗及二氧化碳排放控制量的工作責(zé)任到人，切實(shí)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)“雙碳”目標(biāo)達(dá)成的責(zé)任意識(shí)，發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)干部模范帶頭作用。

（四）對(duì)碳排放目標(biāo)的達(dá)標(biāo)情況開(kāi)展績(jī)效審計(jì)

碳減排任務(wù)覆蓋社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)各個(gè)層面，重點(diǎn)包含工業(yè)、城鄉(xiāng)建設(shè)、交通運(yùn)輸?shù)戎攸c(diǎn)碳排放領(lǐng)域。各地區(qū)各行業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際建立以減排效果為主要、碳排放量化值為次要的指標(biāo)體系，確定減排目標(biāo)責(zé)任制、向下分配指標(biāo)，并明確相關(guān)考核制度。我國(guó)的“雙碳”目標(biāo)明確了減排任務(wù)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，這就要求各審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)碳排放量進(jìn)行量化監(jiān)督，確保達(dá)標(biāo)。同時(shí)，要對(duì)碳排放的目標(biāo)指標(biāo)進(jìn)行跟蹤審計(jì)，實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)跟蹤企業(yè)的碳排放量變化值，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)能源利用問(wèn)題，促進(jìn)企業(yè)高效減排。

（五）開(kāi)展碳交易信息系統(tǒng)審計(jì)

審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行碳審計(jì)的過(guò)程中，除了審查被審計(jì)單位專項(xiàng)資金收支等方面的財(cái)務(wù)資料外，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位碳交易信息系統(tǒng)的安全性、可靠性內(nèi)容的檢測(cè)。碳交易其實(shí)就是碳排放量的交易，對(duì)碳交易信息系統(tǒng)的審計(jì)實(shí)質(zhì)上也就是對(duì)碳排放量信息準(zhǔn)確性及有效性的審計(jì)。首先，要對(duì)碳交易信息系統(tǒng)中碳排放量的測(cè)算方法以及排放標(biāo)準(zhǔn)的合理性進(jìn)行審計(jì)。其次，要對(duì)碳交易信息系統(tǒng)的有效性進(jìn)行審計(jì)，審查各企業(yè)單位是否對(duì)碳排放以及碳交易活動(dòng)的運(yùn)行實(shí)時(shí)記錄和存儲(chǔ)，判斷其系統(tǒng)設(shè)計(jì)是否合理、運(yùn)行是否暢通。最后，要對(duì)碳交易信息系統(tǒng)的碳信息披露程度進(jìn)行審計(jì)。以碳審計(jì)發(fā)展成熟的美國(guó)為例，在碳信息披露的審計(jì)中，政府審計(jì)會(huì)“對(duì)癥下藥”，對(duì)不同領(lǐng)域采取不同審計(jì)措施。因?yàn)樘夹畔⑴赌軌蜉^清晰地揭示出一個(gè)企業(yè)或單位減排工作的完成情況，也是社會(huì)各界對(duì)其減排責(zé)任履行情況的主要了解渠道，所以我國(guó)審計(jì)單位也應(yīng)對(duì)各被審計(jì)單位的碳信息披露方式、頻率以及詳盡程度進(jìn)行全方位審計(jì)，促使企業(yè)的碳信息披露真正發(fā)揮作用。

四、“雙碳”背景下我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展面臨的困境

（一）碳審計(jì)缺乏法律法規(guī)支撐

在我國(guó)，碳審計(jì)的實(shí)踐發(fā)展已經(jīng)優(yōu)先于理論及制度的發(fā)展。雖然已建立了環(huán)境審計(jì)專業(yè)委員會(huì)，并且在“雙碳”背景下出臺(tái)了一系列減排政策，但依舊未將碳審計(jì)納入立法層面，無(wú)法為碳審計(jì)程序及內(nèi)容提供統(tǒng)一的規(guī)范和明確標(biāo)準(zhǔn)。而國(guó)際上同樣將減排納入國(guó)家戰(zhàn)略的英國(guó)，在頒布一系列政策及措施的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將減排方針等內(nèi)容明確寫入法律，使其達(dá)到立法層面；美國(guó)則在法案中明確了“碳關(guān)稅”條款。此外，無(wú)論是現(xiàn)行的《審計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》或是《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》都未清晰界定碳審計(jì)的業(yè)務(wù)職責(zé)范圍與權(quán)限，這將不利于碳審計(jì)工作的順利開(kāi)展。在碳審計(jì)的進(jìn)程中，往往需要多個(gè)部門協(xié)同合作，如環(huán)保部門、財(cái)政部門等，但缺乏統(tǒng)一、具體和強(qiáng)有力的碳審計(jì)法律法規(guī)做支撐，會(huì)使各部門的配合意識(shí)淡薄，責(zé)任模糊，這無(wú)疑加大了碳審計(jì)工作的難度，增加了工作成本，降低了碳審計(jì)的工作質(zhì)量與效率。

（二）碳審計(jì)聯(lián)動(dòng)協(xié)同機(jī)制薄弱

目前的研究顯示，雖然學(xué)者對(duì)碳審計(jì)主體的協(xié)作方式各抒己見(jiàn)，但絕大部分的觀點(diǎn)傾向于統(tǒng)籌國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，形成“三位一體”的協(xié)同審計(jì)模式。按照我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況：從縱向來(lái)看，碳審計(jì)還是偏向依靠國(guó)家審計(jì)力量，社會(huì)審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)力量薄弱，并且社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)對(duì)碳審計(jì)的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三者之間無(wú)法建立起良好的聯(lián)動(dòng)協(xié)同機(jī)制。從橫向來(lái)看，國(guó)家審計(jì)中，審計(jì)機(jī)關(guān)與環(huán)保機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)等的協(xié)調(diào)配合度不夠，碳信息平臺(tái)未開(kāi)放，數(shù)據(jù)資源無(wú)法實(shí)現(xiàn)共享，影響碳審計(jì)工作效率；社會(huì)審計(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能與碳排放交易所等機(jī)構(gòu)建立有效聯(lián)動(dòng)，導(dǎo)致碳信息披露不足，監(jiān)督不力；內(nèi)部審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)部門也只是基本監(jiān)督，未與科技研發(fā)等部門加強(qiáng)協(xié)作，發(fā)揮其評(píng)價(jià)、服務(wù)職能?？偟膩?lái)說(shuō)，我國(guó)碳審計(jì)的聯(lián)動(dòng)協(xié)同機(jī)制還較為薄弱，無(wú)法發(fā)揮其最大效力。

（三）碳審計(jì)覆蓋面及結(jié)果運(yùn)用有限

從目前我國(guó)的形勢(shì)來(lái)看，碳審計(jì)只局限于環(huán)境審計(jì)的分支中，覆蓋面以國(guó)家審計(jì)為主，極少涉及社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。社會(huì)大部分企業(yè)及公眾對(duì)“雙碳”政策的認(rèn)知不到位，對(duì)碳審計(jì)的參與度不高，尤其是日常生產(chǎn)生活碳排放量多且以營(yíng)利為目的的企業(yè)更不會(huì)主動(dòng)在審計(jì)報(bào)告中披露碳信息。就算是一些企業(yè)具備了碳審計(jì)的意識(shí)，主動(dòng)配合碳審計(jì)工作，但卻無(wú)法有效利用碳審計(jì)結(jié)果，導(dǎo)致碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用范圍受限，主要集中在對(duì)碳減排達(dá)標(biāo)的監(jiān)控以及對(duì)降碳減排專項(xiàng)資金合法合規(guī)性的檢查。從國(guó)家審計(jì)層面來(lái)說(shuō)，碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用范圍并沒(méi)有擴(kuò)展到領(lǐng)導(dǎo)干部的履職監(jiān)督方面；從社會(huì)審計(jì)層面來(lái)說(shuō)，碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用并沒(méi)有體現(xiàn)在企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任及企業(yè)碳信息披露透明度方面；從內(nèi)部審計(jì)層面來(lái)說(shuō)，碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用并沒(méi)有表現(xiàn)在一個(gè)企業(yè)環(huán)境保護(hù)內(nèi)控運(yùn)行有效性方面。無(wú)論從以上哪一個(gè)層面來(lái)說(shuō)，碳審計(jì)的結(jié)果運(yùn)用范圍都比較狹窄。

（四）碳審計(jì)專業(yè)人才缺乏

在“雙碳”政策背景下，政府對(duì)碳排放的重視程度日益加強(qiáng)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境審計(jì)，尤其是碳審計(jì)的關(guān)注度越來(lái)越高。碳審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)相比，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)要求不只是停留在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)上，更多的會(huì)涉及環(huán)境、環(huán)保等專業(yè)知識(shí)。雖然我國(guó)國(guó)家審計(jì)已經(jīng)開(kāi)始引入環(huán)境保護(hù)及工程學(xué)等相關(guān)專業(yè)的環(huán)境審計(jì)人才，但對(duì)于社會(huì)審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，絕大部分審計(jì)人員還是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)為主，碳審計(jì)人才依舊缺口較大。為了確保碳審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量，除了對(duì)碳審計(jì)人才數(shù)量上的極大需求外，對(duì)碳審計(jì)人才的專業(yè)素質(zhì)也提出了更高的要求。目前，國(guó)內(nèi)社會(huì)審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)接收的碳審計(jì)業(yè)務(wù)量較少，因此對(duì)吸納和培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)人才的意識(shí)淡薄，對(duì)本單位審計(jì)人員的培訓(xùn)還局限于財(cái)務(wù)知識(shí)，基本未涉及環(huán)境方面。缺少碳審計(jì)人才，就是缺少碳審計(jì)的推動(dòng)者，這無(wú)疑會(huì)減緩“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的速度。

（五）碳審計(jì)主體責(zé)任不明確，監(jiān)督考核不嚴(yán)格

我國(guó)目前的碳審計(jì)工作主要是對(duì)企業(yè)的碳排放信息進(jìn)行審查，但碳審計(jì)還不夠成熟，沒(méi)有明確責(zé)任主體，也未形成一套嚴(yán)格的監(jiān)督考核機(jī)制。我國(guó)碳審計(jì)主要由發(fā)展與改革委員會(huì)進(jìn)行監(jiān)管，存在缺乏對(duì)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的資格認(rèn)證經(jīng)驗(yàn)，專業(yè)性較弱以及不能保障監(jiān)管工作的獨(dú)立性等一系列問(wèn)題，這些都會(huì)影響碳審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量，增加碳審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，降低可信賴度。反觀英國(guó)企業(yè)絕大多數(shù)會(huì)通過(guò)獨(dú)立的第三方鑒證機(jī)構(gòu)對(duì)碳排放信息進(jìn)行鑒證，保證了審計(jì)質(zhì)量的客觀性及專業(yè)性。此外，我國(guó)碳審計(jì)的主要監(jiān)管力量是政府，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等行業(yè)協(xié)會(huì)組織尚未形成監(jiān)管主體，同時(shí)行業(yè)相關(guān)制度還未明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何參與指導(dǎo)碳審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)務(wù)中的監(jiān)督考核制度也模糊不清。單一監(jiān)管力量的薄弱、考核制度的不嚴(yán)格都增加了碳審計(jì)工作的阻力，降低了碳減排工作的效率，不利于“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、破解碳審計(jì)困境的對(duì)策建議

（一）健全碳審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)

我國(guó)缺乏與碳審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，需要研究制定“雙碳”政策背景下關(guān)于碳審計(jì)的專項(xiàng)法律，及時(shí)在《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》以及《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》中增加與碳審計(jì)相關(guān)的內(nèi)容，加強(qiáng)法律、法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則之間的銜接協(xié)調(diào)，增強(qiáng)針對(duì)性和有效性。另外，地方政府也應(yīng)出臺(tái)與本地發(fā)展相適應(yīng)的地方性法規(guī)，夯實(shí)“雙碳”政策落地的法律依據(jù)，做到有法可依。例如：天津于2021 年9 月出臺(tái)了全國(guó)首部“雙碳”地方性法規(guī)《天津市碳達(dá)峰碳中和促進(jìn)條例》，并在同年11 月1 日正式實(shí)施。該條例與天津當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境相適應(yīng)，將碳減排的各項(xiàng)指標(biāo)具體化，激勵(lì)措施與法律責(zé)任明確化，使得當(dāng)?shù)氐奶紝徲?jì)工作有了可靠的實(shí)施保障，加速了該市碳達(dá)峰、碳中和各項(xiàng)目標(biāo)任務(wù)的落地。

（二）加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力并促進(jìn)對(duì)碳審計(jì)的聯(lián)動(dòng)協(xié)同

有學(xué)者研究表明，碳審計(jì)的主體主要有三個(gè)，其中國(guó)家審計(jì)具有權(quán)威性，社會(huì)審計(jì)具有普遍性，內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)特性。英國(guó)已建立起了三者協(xié)同的審計(jì)網(wǎng)絡(luò)，不僅鼓勵(lì)公眾加入低碳經(jīng)濟(jì)的構(gòu)建，而且強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者之間的信息共享，這給予我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展極大的啟發(fā)。若要將碳審計(jì)滲透到我國(guó)社會(huì)的各個(gè)領(lǐng)域，也需要三個(gè)主體共同協(xié)作，充分發(fā)揮各自的屬性特征。

從縱向上看，形成三個(gè)主體的監(jiān)督合力，它們之間要相互補(bǔ)充，互為輔助。依據(jù)2022 年1 月1 日起施行的新《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第32 條以及第33 條的規(guī)定，應(yīng)充分利用國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)中碳審計(jì)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)與監(jiān)督和對(duì)社會(huì)審計(jì)中出具碳審計(jì)信息相關(guān)報(bào)告的核查。相應(yīng)地，內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)要積極接受國(guó)家審計(jì)的指導(dǎo)監(jiān)督與核查。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)之間也要實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)成果共享，從而減少重復(fù)工作，增強(qiáng)工作效率。

從橫向上看，在國(guó)家審計(jì)工作中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)與財(cái)政、稅務(wù)、環(huán)保等機(jī)關(guān)加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)協(xié)同，實(shí)行數(shù)據(jù)平臺(tái)資源共享，同時(shí)可以從外部聘請(qǐng)?zhí)碱I(lǐng)域的專家進(jìn)行工作指導(dǎo)與交流；社會(huì)審計(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以與環(huán)?？萍脊?、環(huán)境交易所以及碳排放交易所等組織加強(qiáng)協(xié)同合作，促進(jìn)信息公開(kāi)與共享，提高碳信息披露的透明化程度；內(nèi)部審計(jì)工作中，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門可以與本單位的管理部門、行政部門以及研發(fā)部門合作，由專業(yè)技術(shù)人員對(duì)碳排放量進(jìn)行科學(xué)分析，管理人員合理控制碳排放進(jìn)度，共同促進(jìn)本企業(yè)減排目標(biāo)達(dá)成。通過(guò)縱向形成監(jiān)督合力、橫向建立聯(lián)動(dòng)協(xié)同機(jī)制，使碳審計(jì)發(fā)揮出最大的監(jiān)督效力，有助于碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

基于上述內(nèi)容，本文構(gòu)建了縱橫一體化的碳審計(jì)協(xié)同機(jī)制（圖2）。

（三）擴(kuò)寬碳審計(jì)覆蓋面及結(jié)果應(yīng)用范圍

圖2 碳審計(jì)協(xié)同機(jī)制

基于“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)的提出以及一系列政策的落地，促進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋成為一種必然。荷蘭早在2000 年就對(duì)企業(yè)、家庭等各領(lǐng)域的碳減排活動(dòng)進(jìn)行了全覆蓋審查，最早開(kāi)始了全面的碳審計(jì)。當(dāng)前我國(guó)的碳審計(jì)工作要遵循習(xí)近平總書記關(guān)于“碳達(dá)峰、碳中和”的系列重要講話指示精神，并將其滲透到社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域。要不斷增強(qiáng)企業(yè)的低碳環(huán)保和碳審計(jì)意識(shí)，中國(guó)香港地區(qū)已經(jīng)成立了碳審計(jì)綠色機(jī)構(gòu)，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，其他地區(qū)也應(yīng)采用激勵(lì)機(jī)制大力鼓勵(lì)各企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)。除了簡(jiǎn)單地計(jì)算出碳排放量外，還要運(yùn)用碳審計(jì)報(bào)告提供的數(shù)據(jù)來(lái)分析企業(yè)設(shè)備運(yùn)行狀況，以此找出潛在的節(jié)能減排措施和能源高效利用的方法，促進(jìn)綠色可持續(xù)發(fā)展，積極履行社會(huì)責(zé)任。同時(shí)，通過(guò)法律制約以及懲戒措施等強(qiáng)制力手段來(lái)確保碳審計(jì)的實(shí)施，培養(yǎng)企業(yè)主動(dòng)配合碳審計(jì)的行業(yè)習(xí)慣，加強(qiáng)碳審計(jì)全覆蓋。在促進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋的同時(shí)，也要擴(kuò)寬碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用范圍。對(duì)碳審計(jì)發(fā)展成熟的國(guó)家來(lái)說(shuō)，碳審計(jì)結(jié)果還充分運(yùn)用于碳信息披露、碳技術(shù)先進(jìn)水平以及外交等方面?；谖覈?guó)國(guó)情，我國(guó)的碳審計(jì)結(jié)果可以與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)結(jié)果相互借鑒。通過(guò)碳審計(jì)結(jié)果共享，將碳減排的硬性指標(biāo)達(dá)標(biāo)度以及問(wèn)題整改結(jié)果與生態(tài)文明績(jī)效評(píng)價(jià)、領(lǐng)導(dǎo)目標(biāo)責(zé)任考核相掛鉤，將碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用到領(lǐng)導(dǎo)干部的任免及政績(jī)考核中。此外，碳審計(jì)結(jié)果還可以運(yùn)用到企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況的考核中，作為企業(yè)上市的有效指標(biāo)，提高企業(yè)的重視程度。內(nèi)部審計(jì)的碳審計(jì)結(jié)果則可以運(yùn)用到檢測(cè)本單位企業(yè)環(huán)保目標(biāo)的達(dá)成程度以及內(nèi)部控制制度的有效性方面，同時(shí)內(nèi)部碳審計(jì)的結(jié)果也可以被國(guó)家審計(jì)及社會(huì)審計(jì)合理運(yùn)用，避免浪費(fèi)審計(jì)資源，以提高審計(jì)工作效率。

（四）培養(yǎng)碳審計(jì)的“審計(jì)＋”專業(yè)人才

隨著審計(jì)全覆蓋實(shí)現(xiàn)，社會(huì)對(duì)審計(jì)人才的要求越來(lái)越高，培養(yǎng)“審計(jì)＋”專業(yè)人才已成為必然趨勢(shì)。培養(yǎng)碳審計(jì)的“審計(jì)＋”專業(yè)人才，就是將審計(jì)與碳知識(shí)充分融合。首先，對(duì)在崗碳審計(jì)的“審計(jì)＋”人才培養(yǎng)要從上至下進(jìn)行。從上，要強(qiáng)化各領(lǐng)導(dǎo)干部的碳審計(jì)責(zé)任意識(shí)，在日常培訓(xùn)中增加“雙碳”政策及方針的學(xué)習(xí)，深化認(rèn)識(shí)。至下，審計(jì)人員要運(yùn)用研究型審計(jì)思維開(kāi)展碳審計(jì)工作：審前可以在行業(yè)專家指導(dǎo)下系統(tǒng)學(xué)習(xí)“雙碳”綱領(lǐng)性文件，及時(shí)更新碳審計(jì)業(yè)務(wù)信息；審后應(yīng)趁熱打鐵積極歸納總結(jié)，建立碳審計(jì)案例庫(kù)，增強(qiáng)工作效率。其次，要不斷加強(qiáng)高校碳審計(jì)人才培養(yǎng)體系建設(shè)。建議各高等學(xué)校以及職業(yè)技術(shù)院校在設(shè)置審計(jì)專業(yè)的同時(shí)加設(shè)碳能等專業(yè)，致力于實(shí)現(xiàn)“審計(jì)＋碳”同步掌握，在夯實(shí)理論基礎(chǔ)上，開(kāi)設(shè)區(qū)塊鏈、云計(jì)算、數(shù)據(jù)分析等選修課程，實(shí)現(xiàn)信息化審計(jì)人才培養(yǎng)。同時(shí)建議高校應(yīng)加強(qiáng)理論教學(xué)和實(shí)踐培養(yǎng)相結(jié)合，為審計(jì)學(xué)生提供充足的實(shí)習(xí)機(jī)會(huì)，為社會(huì)培養(yǎng)合格的應(yīng)用型人才。最后，我國(guó)的碳審計(jì)人才培養(yǎng)還應(yīng)廣泛吸取其他國(guó)家已有的經(jīng)驗(yàn)，取他國(guó)之精華，并與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合，切實(shí)運(yùn)用于我國(guó)的碳審計(jì)實(shí)踐中。

（五）嚴(yán)格碳審計(jì)的監(jiān)督考核并壓實(shí)責(zé)任

實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)并不能僅靠政府的監(jiān)督，應(yīng)該社會(huì)各方力量凝聚起來(lái)，營(yíng)造一個(gè)共同監(jiān)督的社會(huì)環(huán)境。首先，碳審計(jì)監(jiān)督模式要多元化。除了單一的政府監(jiān)督外，需要增加行業(yè)監(jiān)督、公眾監(jiān)督以及輿論監(jiān)督等多方力量。行業(yè)組織可以委派專業(yè)碳審計(jì)人員負(fù)責(zé)監(jiān)督工作，從而彌補(bǔ)政府監(jiān)督經(jīng)驗(yàn)不足、專業(yè)性弱以及獨(dú)立性差的缺陷。公民作為碳排放的直接利益相關(guān)者，是碳審計(jì)的重要監(jiān)督力量，要加強(qiáng)全民的“雙碳”知識(shí)普及，增強(qiáng)全民的碳審計(jì)意識(shí)，形成全民監(jiān)督的社會(huì)氛圍。新聞、報(bào)紙以及新媒體平臺(tái)也應(yīng)大力宣傳“雙碳”思想及領(lǐng)導(dǎo)重要講話，持續(xù)報(bào)道碳審計(jì)進(jìn)程，加大輿論監(jiān)督。政府、行業(yè)組織、公眾以及輿論形成監(jiān)督合力會(huì)加大企業(yè)對(duì)碳審計(jì)的重視程度，監(jiān)督作用實(shí)現(xiàn)最大化。此外，還需要完善考核機(jī)制，壓實(shí)責(zé)任。對(duì)各方“碳達(dá)峰、碳中和”的目標(biāo)達(dá)成建立指標(biāo)體系及考核制度，明確每年度碳排放量的硬性指標(biāo)，簽訂碳排放量計(jì)劃值目標(biāo)責(zé)任書，對(duì)未達(dá)成目標(biāo)責(zé)任的實(shí)施單位及主體責(zé)任到人，并在審計(jì)結(jié)果報(bào)告中進(jìn)行披露，督促其整改。對(duì)不及時(shí)整改的單位及個(gè)人綜合運(yùn)用行政處罰、信用監(jiān)管等手段，增強(qiáng)約束力。

六、結(jié)語(yǔ)

目前來(lái)看，我國(guó)的碳審計(jì)發(fā)展尚未成熟。但在碳達(dá)峰、碳中和的重大戰(zhàn)略部署下，我國(guó)各地區(qū)各行業(yè)都不同程度重視起來(lái)，開(kāi)始用實(shí)際行動(dòng)助力“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這無(wú)疑會(huì)促進(jìn)我國(guó)碳審計(jì)的高速發(fā)展。在“雙碳”背景下，我國(guó)碳審計(jì)的發(fā)展應(yīng)致力于完善碳審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)，加快碳審計(jì)的立法；加強(qiáng)碳審計(jì)縱橫向聯(lián)動(dòng)協(xié)同，促進(jìn)平臺(tái)信息公開(kāi)，數(shù)據(jù)共享；擴(kuò)寬碳審計(jì)覆蓋面及審計(jì)結(jié)果應(yīng)用范圍，加強(qiáng)社會(huì)公眾參與度，提高工作效率；培養(yǎng)“審計(jì)＋”碳審計(jì)人才，提升碳審計(jì)專業(yè)人才素質(zhì)；嚴(yán)格監(jiān)督考核并壓實(shí)責(zé)任，為碳審計(jì)創(chuàng)造一個(gè)良好的監(jiān)督環(huán)境，實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和以及經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。●