森林資源資產(chǎn)價值計量研究
——以B縣森林資源資產(chǎn)核算為例

北京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 張衛(wèi)民 王鶴臻

近年來，我國高度重視自然資源資產(chǎn)管理工作，逐步開展行政區(qū)域的自然資源資產(chǎn)核算并探索編制自然資源資產(chǎn)負債表。森林資源資產(chǎn)是重要的自然資源資產(chǎn)類型，森林資源資產(chǎn)核算是自然資源資產(chǎn)核算的重要組成部分，進行科學(xué)合理的價值計量是開展森林資源資產(chǎn)核算的關(guān)鍵技術(shù)環(huán)節(jié)。目前我國生物資產(chǎn)會計準則規(guī)定林木資產(chǎn)采用成本計量屬性，森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)也趨于成熟，但如何將現(xiàn)有成果應(yīng)用于行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算進行價值計量還有待研究。本文基于對已有森林資源資產(chǎn)核算及價值計量研究的分析，探討行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價值計量屬性，并研究設(shè)計兼顧計量精度與效率的森林資源資產(chǎn)價值計量方法，以期為推進行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算工作提供會計理論和技術(shù)支持。

一、研究基礎(chǔ)

國外自然資源核算主要體現(xiàn)在宏觀環(huán)境經(jīng)濟核算方面，其標志性成果是聯(lián)合國等機構(gòu)發(fā)布的《環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體系2012——中心框架》（SEEA-2012）。環(huán)境經(jīng)濟核算的目的是將資源環(huán)境因素納入國民核算賬戶體系，反映資源環(huán)境與經(jīng)濟的相互影響。2013年，我國開始探索政府層面森林資源資產(chǎn)核算，2015年發(fā)布了《中國森林資源核算報告》，對全國和各省林地、林木資產(chǎn)進行實物量和價值量核算，形成了國家層面森林資源資產(chǎn)統(tǒng)計核算的技術(shù)體系。黨的十八屆三中全會提出編制自然資源資產(chǎn)負債表，此后，有學(xué)者提出應(yīng)按照會計核算邏輯開展自然資源資產(chǎn)核算及資產(chǎn)負債表編制研究。編制自然資源資產(chǎn)負債表，開展行政區(qū)域自然資源資產(chǎn)核算，是立足于我國經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護現(xiàn)狀提出的具有針對性的制度和措施，其立意是從保護與合理利用自然資源資產(chǎn)的角度，核算行政區(qū)域內(nèi)自然資源資產(chǎn)狀況，反映各級政府受托責任的履行情況。

森林資源資產(chǎn)價值計量分為微觀企業(yè)視角和宏觀政府視角，不同的計量目標采用的計量模式不同。我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）采用了歷史成本計量屬性計量林木資產(chǎn)的價值。歷史成本計量雖然具有可稽核性與客觀性，但低估了林木資產(chǎn)的價值，沒有對林木資產(chǎn)自然生長引起的資產(chǎn)增值予以確認和計量。此外，企業(yè)會計準則受微觀主體的制約，在天然的森林資源資產(chǎn)價值計量方面存在局限性?；谛姓^(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價值計量應(yīng)當將傳統(tǒng)的微觀企業(yè)會計擴展到宏觀政府會計領(lǐng)域。公允價值計量屬性能夠滿足政府對森林資源資產(chǎn)核算的需要，而使用森林資源資產(chǎn)評估方法可滿足公允價值計量對可靠性的要求。森林資源資產(chǎn)價值評估方法主要有市場法、收益還原法、成本費用法、重置成本法等，評估技術(shù)趨于成熟。由于會計計量與資產(chǎn)評估的目標、信息質(zhì)量特征和計量屬性有較多的相似性，可以在會計理論和資產(chǎn)評估方法的基礎(chǔ)上構(gòu)建森林資源資產(chǎn)核算估價技術(shù)體系。

我國生態(tài)文明建設(shè)和自然資源資產(chǎn)管理對自然資源資產(chǎn)核算提出了新需求，基于行政區(qū)域政府管理活動的森林資源資產(chǎn)核算與微觀企業(yè)會計核算不完全相同，需要考慮現(xiàn)有價值計量方法在行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算中的適用性?，F(xiàn)有相關(guān)文獻側(cè)重于探討森林資源資產(chǎn)負債表的框架結(jié)構(gòu)，價值計量問題僅作為資產(chǎn)負債表編制中的一個環(huán)節(jié)，缺乏深入研究，大多簡單羅列森林資源資產(chǎn)評估方法，并沒有考慮在行政區(qū)域核算中應(yīng)用的可行性和核算的需求邏輯。因此，應(yīng)根據(jù)我國森林資源資產(chǎn)管理與核算的需求，確定森林資源資產(chǎn)價值計量屬性，設(shè)計森林資源資產(chǎn)價值計量方法，構(gòu)建既能滿足計量過程規(guī)范性和計量結(jié)果可靠性要求，又在實踐中具有可操作性的價值計量技術(shù)。

二、森林資源資產(chǎn)價值計量屬性

（一）價值計量目標

森林資源資產(chǎn)核算是對一定空間范圍內(nèi)森林資源資產(chǎn)的存量及其變動情況進行確認、計量和報告。森林資源資產(chǎn)是經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，兼具經(jīng)濟效益和生態(tài)效益，具有較強的公共資源屬性，因此需要政府代表公共利益對行政區(qū)域范圍內(nèi)的森林資源資產(chǎn)進行科學(xué)保護、開發(fā)和利用。為了加強自然資源資產(chǎn)與環(huán)境管理，落實各級政府的管理責任，黨的十八屆三中全會提出編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。加強森林資源資產(chǎn)管理，需要在政府層面建立森林資源資產(chǎn)核算體系，對行政區(qū)域的森林資源資產(chǎn)進行連續(xù)核算，動態(tài)反映各級政府對森林資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境建設(shè)受托責任的履行情況。

行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價值計量目標與森林資源資產(chǎn)評估、企業(yè)會計準則中生物資產(chǎn)核算的價值計量目標存在一定差異。通過資產(chǎn)評估確定森林資源資產(chǎn)價值主要是為林權(quán)交易等資產(chǎn)業(yè)務(wù)提供價值尺度，其價值計量目標是判定森林資源資產(chǎn)在特定時點、特定交易行為下的交易價格。在企業(yè)會計核算中，林木資產(chǎn)作為生物資產(chǎn)的一個類別，其價值計量的目的是計算和分配成本，從而反映企業(yè)林木資產(chǎn)的經(jīng)營成果。政府對管轄區(qū)域內(nèi)的森林資源資產(chǎn)進行核算，屬于宏觀政府會計范疇，其核算目的是反映森林資源資產(chǎn)的存在狀態(tài)、分布結(jié)構(gòu)和價值量。為此，森林資源資產(chǎn)價值計量的目標是從價值量角度反映行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)的管理情況，具體而言，就是計量一定時期內(nèi)森林資源資產(chǎn)的價值量及其變動情況，從而為評價政府森林資源資產(chǎn)管理責任的履行情況提供信息，并為制定相關(guān)決策提供服務(wù)。

（二）價值計量屬性

價值計量目標影響計量屬性的選擇。森林資源資產(chǎn)評估的目標是確定評估對象在特定交易行為下的交易價格，其價值屬性為公允價值，并根據(jù)特定交易行為，將公允價值分為市場價值和市場價值以外的價值類型。企業(yè)會計對林木資產(chǎn)價值計量的目標是反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，在計量屬性方面，國際會計準則和我國企業(yè)會計準則采用了不同的價值計量屬性：《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）采用公允價值進行計量，我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）采用歷史成本進行計量。政府對管轄區(qū)域內(nèi)森林資源資產(chǎn)核算的價值計量目標是反映政府公共責任履行情況，相比于歷史成本，公允價值計量能夠客觀反映區(qū)域內(nèi)森林資源資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果，及時對價值變動進行調(diào)整，持續(xù)跟蹤森林資源資產(chǎn)價值量變動，也能與國家資產(chǎn)負債表體系相銜接。

我國《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（CAS 39）將公允價值的內(nèi)涵分為三個層次：第一層次是當活躍市場上存在相同資產(chǎn)時，將市場上相同資產(chǎn)的報價作為公允價值；第二層次是當活躍市場上沒有相同資產(chǎn)但有相似資產(chǎn)時，將相似資產(chǎn)的報價作為公允價值；第三層次是當市場上沒有相同或相似資產(chǎn)時，可以應(yīng)用估值技術(shù)評估公允價值。CAS 39建立了會計資產(chǎn)計量與資產(chǎn)評估的聯(lián)系，公允價值的第二和第三層次帶有明顯的估計性質(zhì)，森林資源資產(chǎn)價值計量可采用第二或第三層次的技術(shù)解決資產(chǎn)交易市場不夠活躍對公允價值計量應(yīng)用制約的問題。CAS 39對公允價值計量的規(guī)定為行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價值計量路徑提供了會計理論與方法支持。

三、森林資源資產(chǎn)價值計量方法

（一）森林資源資產(chǎn)價值計量的技術(shù)瓶頸

目前，我國森林資源資產(chǎn)市場交易不活躍，森林資源資產(chǎn)公允價值計量需要應(yīng)用森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)。目前森林資源資產(chǎn)評估方面的技術(shù)規(guī)范有林業(yè)行業(yè)技術(shù)標準《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》（LY/T 2407-2015）和中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布的《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則——森林資源資產(chǎn)》，技術(shù)規(guī)范分別對林地資產(chǎn)、林木資產(chǎn)以及森林景觀資產(chǎn)制定了評估的技術(shù)方法。其中，林地資產(chǎn)價值評估技術(shù)主要有市場成交價比較法、林地期望價格法、年金資本化法、林地費用價法；林木資產(chǎn)的價值評估技術(shù)主要有木材市場價倒算法、市場成交價比較法、重置成本法、收益凈現(xiàn)值法；森林景觀資產(chǎn)的評估技術(shù)主要有市場成交價比較法、年金資本化法、模擬開發(fā)法、重置成本法。這些具體的價值評估方法是資產(chǎn)評估基本方法結(jié)合森林資源資產(chǎn)特點而產(chǎn)生的，森林資源資產(chǎn)評估方法以服務(wù)資產(chǎn)交易為主要目的，在林權(quán)轉(zhuǎn)讓、抵押貸款等微觀主體之間的資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)中應(yīng)用效果較好。

森林資源資產(chǎn)核算以省域、市域或縣域為單位，屬于宏觀政府會計范疇，其價值計量技術(shù)有別于基于微觀主體之間資產(chǎn)交易的資產(chǎn)評估技術(shù)。理論上，直接將現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)方法應(yīng)用于區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算，即逐項逐級進行評估并匯總，也能夠得到區(qū)域內(nèi)森林資源資產(chǎn)的總價值量，這種計量路徑雖然精度高，但存在專業(yè)性強、工作量大、投入高的問題，難以適應(yīng)核算業(yè)務(wù)按年度進行公允價值計量的需求。因此，將公允價值作為行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的價值計量屬性，需要在現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)的基礎(chǔ)上，研究設(shè)計適用于核算業(yè)務(wù)需求的價值計量技術(shù)方法。

（二）森林資源資產(chǎn)價值計量的技術(shù)路徑

為解決現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)應(yīng)用于核算業(yè)務(wù)進行公允價值計量存在的問題，可以借鑒土地基準地價制定和存貨期末可變現(xiàn)凈值分類計量的思路設(shè)計技術(shù)路徑。不同類型的森林資源資產(chǎn)可以根據(jù)引起質(zhì)量差異的因素進行質(zhì)量分級，采用現(xiàn)有評估技術(shù)方法，抽樣評估每個質(zhì)量級別的平均單價，以各質(zhì)量級別的平均單價為基礎(chǔ)，即可計算出各質(zhì)量級別的價值量和森林資源資產(chǎn)的價值總量。該方法是在現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)評估方法的基礎(chǔ)上，通過質(zhì)量分級和計算不同質(zhì)量級別平均單價的技術(shù)路徑進行公允價值計量，可稱為質(zhì)量價值法。

質(zhì)量價值法計量森林資源資產(chǎn)公允價值的技術(shù)要點為：首先將核算區(qū)域的林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)按照相應(yīng)質(zhì)量級別劃分規(guī)則劃分為若干質(zhì)量級別，其中，林地資產(chǎn)按照引起林地質(zhì)量差異的因素進行質(zhì)量劃分，林木資產(chǎn)可以根據(jù)樹種和林齡的不同組合進行質(zhì)量級別劃分；然后對每個質(zhì)量級別的林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)抽取若干個具有代表性的樣點，對樣點進行價值評估，計算各質(zhì)量級別的平均單價，并據(jù)此制作出核算區(qū)域林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)各質(zhì)量級別對應(yīng)的單位價值一覽表；最后將各質(zhì)量級別平均單價與對應(yīng)的林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)實物量相乘，計算出各個質(zhì)量級別森林資源資產(chǎn)的價值量，并匯總計算出核算區(qū)域森林資源資產(chǎn)的總價值量。

質(zhì)量價值法是以均質(zhì)均價為基本原理的公允價值計量方法。依據(jù)經(jīng)濟學(xué)理論，森林資源資產(chǎn)的經(jīng)濟價值由稀缺性和有用性決定。在一定的區(qū)域范圍內(nèi)，相同類型的森林資源資產(chǎn)具有相同的稀缺性，因此其經(jīng)濟價值主要由其有用性所決定，而其有用性又取決于資產(chǎn)質(zhì)量。換句話說，在一定的核算區(qū)域內(nèi)，相同質(zhì)量的森林資源資產(chǎn)具有相同或相近的經(jīng)濟價值。將均質(zhì)均價的原理應(yīng)用于區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算的公允價值計量，以不同質(zhì)量級別選取樣點評估代替總量評估，能夠大幅度減少實務(wù)中的工作量，兼顧了計量精度和計量效率。

（三）森林資源資產(chǎn)價值計量的具體方法

1.林地資產(chǎn)質(zhì)量價值法

（1）林地資產(chǎn)質(zhì)量指標選取及評分

質(zhì)量價值法的第一步是質(zhì)量分級，對林地資產(chǎn)質(zhì)量評價分級需要選擇合適的指標作為評定依據(jù)。指標的設(shè)置應(yīng)當根據(jù)重要性原則，選取對林地資產(chǎn)質(zhì)量影響較大的因素。在林地保護利用規(guī)劃的林地質(zhì)量評價方案中，選取了林地土壤厚度、土壤類型、坡度、坡向、坡位和交通區(qū)位6項因子。該評價方案主要考量了林地資產(chǎn)的自然屬性和社會屬性，沒有涉及林地資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性。為了使林地資產(chǎn)質(zhì)量分級更加科學(xué)地服務(wù)于質(zhì)量價值法的應(yīng)用，本文分別從自然因素和社會經(jīng)濟因素兩方面選取具體指標，對林地資產(chǎn)質(zhì)量展開評價。

自然因素指影響該片林地資產(chǎn)上林木生長的自然條件，根據(jù)影響林木生長適宜性的重要程度和森林資源調(diào)查數(shù)據(jù)，土壤、地形和氣候是主要的影響因素，其中，土壤和氣候決定土地潛力，體現(xiàn)林地資產(chǎn)生產(chǎn)力高低的差異。在具體指標的選取方面，土壤因素選取土壤厚度、土壤類型兩個指標衡量土壤質(zhì)量；地形因素選取坡度、坡向和坡位三個指標；氣候因素選取年平均氣溫和年平均降水量指標。在森林資源資產(chǎn)調(diào)查數(shù)據(jù)中，土壤類型、坡向、坡位為定性的、描述性的評價，土壤厚度、坡度、年平均氣溫和年平均降水量為定量評價，為了便于進行綜合評分和質(zhì)量分級，需要對各指標進行統(tǒng)一量化，本文采用10分制對各個指標的表現(xiàn)情況進行評分。其中，土壤厚度、年平均氣溫和年平均降水量與林地質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系；坡度與林地質(zhì)量為負相關(guān)關(guān)系；土壤類型按中國土壤數(shù)據(jù)庫的土壤類型分布，根據(jù)各種類型土壤p H值、有機質(zhì)、氮、磷、鉀的含量及其分布特點、宜林程度等進行分級；坡向、坡位指標按照《國家森林資源連續(xù)清查主要技術(shù)規(guī)定》中的劃分標準，并結(jié)合坡度、坡向、坡位的宜林程度進行評分。自然因素中各指標分級和評分標準如表1所示。

表1 林地資產(chǎn)自然因素分級及得分

社會經(jīng)濟因素包括森林資源資產(chǎn)所在地的政策法規(guī)、經(jīng)濟發(fā)展水平和交通區(qū)位。由于同一核算區(qū)域政策法規(guī)基本趨于一致，可以暫不考慮該指標的影響；經(jīng)濟發(fā)展水平選取GDP增速和城鎮(zhèn)化水平兩個指標，指標數(shù)據(jù)來自于《中國城鎮(zhèn)統(tǒng)計年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》，且均與經(jīng)濟發(fā)展水平呈正相關(guān)關(guān)系；交通區(qū)位因素選取集材距離和運輸距離兩個指標，其中，集材距離指木材砍伐地到附近集材地的距離，運輸距離指集材地與交貨地點之間的距離。集材距離和運輸距離影響木材的運輸成本，因此與林地質(zhì)量呈負相關(guān)關(guān)系。林地資產(chǎn)社會經(jīng)濟因素分級和評分標準如表2所示。

表2 林地資產(chǎn)社會經(jīng)濟因素分級及得分

森林資源資產(chǎn)清查的基本單位為森林小班，在設(shè)計選取評價指標后，需要對各小班狀況根據(jù)各個評價指標進行量化評分，j小班中i指標的綜合分值用f表示。

（2）林地影響因素權(quán)重

不同指標對林地資產(chǎn)質(zhì)量的影響程度存在差異，因此需要確定各指標的權(quán)重。目前，德爾菲法是評價林地質(zhì)量時廣泛使用的方法，該方法通過咨詢林業(yè)領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者，設(shè)計評分表并對所選取指標進行專家評分。德爾菲法首先由參與評估的專家賦予各評價指標的相對重要性一個評價分數(shù)，然后計算每一個評價指標的平均分數(shù)，最后根據(jù)各個指標平均分的比值確定各指標的權(quán)重。在進行專家打分的過程中，選取的專家應(yīng)當熟悉森林資源資產(chǎn)狀況，有較高權(quán)威性和代表性，人數(shù)保證在15至20人為宜。此外，為了保證各個專家的獨立性，應(yīng)在不協(xié)商的情況下獨立打分，并經(jīng)過多輪匿名征詢和意見反饋，形成最終分析結(jié)論。各指標權(quán)重的計算公式為：

其中，W為第i個指標的權(quán)重，E為第i個指標經(jīng)過多輪打分后的平均分。

經(jīng)過林業(yè)方面專家的多輪打分，最終確定各指標權(quán)重如表3所示。

表3 各指標權(quán)重

（3）測算林地各單元影響因素分值

在確定權(quán)重W和影響因素分值f后，按下列公式計算各小班林地質(zhì)量綜合得分：

其中，F(xiàn)為j小班綜合分值，W為i因素權(quán)重，n代表因素個數(shù)，f為j小班中i指標的分值。本文根據(jù)量化綜合分值，將所有小班劃分為5個級別：得分大于8分的為級別1，得分在6—8分的為級別2，得分在4—6分的為級別3，得分在2—4分的為級別4，得分小于2分的為級別5。

（4）計算各質(zhì)量級別平均價值

在林地資產(chǎn)不同質(zhì)量級別中選取具有代表性的樣點小班，采用林地資產(chǎn)價值評估基本技術(shù)方法對樣點小班進行價值量評估從而得到平均單價，若選取樣點有若干個，可以采用加權(quán)平均法得出各質(zhì)量級別的平均單價。林地資產(chǎn)樣點小班的選擇標準為降水、溫度、土壤條件具有一般性，地形地勢具有普遍性。

在進行價值評估的過程中，若該級別樣點具有近期交易信息，可以根據(jù)森林資源資產(chǎn)權(quán)屬交易資料，采用市場比較法按照交易類型、日期等進行修正，得到正常樣點小班的價值。若沒有近期交易信息，則根據(jù)樣點小班投入產(chǎn)出資料，采用林地資產(chǎn)評估的其他基本方法估算樣點價值。

（5）計算林地資產(chǎn)價值量

以林地小班為基礎(chǔ)，統(tǒng)計整理各質(zhì)量級別的實物量，將各級別實物量與其對應(yīng)的平均單價相乘，可以計算出各級林地資產(chǎn)的價值量；將各質(zhì)量級別林地資產(chǎn)價值進行分類匯總，可以得出林地資產(chǎn)的總價值量。

2.林木資產(chǎn)質(zhì)量價值法

林木資產(chǎn)指生長在林地之上的木本植物，是森林資源資產(chǎn)的重要組成部分。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，部分活立木成為商品進入市場，但由于林木資產(chǎn)的生長周期長，難以預(yù)料的風險多，如何準確、客觀、可靠、公允地計量林木資產(chǎn)的價值仍是需要深入研究的問題。

（1）質(zhì)量級別劃分

按照等級劃分的思路，林木資產(chǎn)也應(yīng)當按照某種規(guī)則進行質(zhì)量分級。相同樹種相同林齡的林木質(zhì)量具有一致性，因此林木資產(chǎn)可以根據(jù)樹種和林齡的不同組合情況進行質(zhì)量級別劃分，其中，樹種按照核算區(qū)域?qū)嶋H林木生長情況進行統(tǒng)計；林齡按照幼齡林、中齡林、近成熟林、成熟林和過熟林5個齡組進行劃分。這種劃分依據(jù)尊重了林木資產(chǎn)的自然生長規(guī)律，在實踐工作中簡便易行，又比較切合目前林木資產(chǎn)價值評估技術(shù)方法。

（2）計算各質(zhì)量級別平均價值

進行林木價值計量時，分別選取不同樹種在對應(yīng)齡組下的樣點小班，按照林木資產(chǎn)價值評估技術(shù)方法，如果存在活躍的林木交易市場，可以直接從交易市場獲取價值信息；如果不存在活躍的交易市場，分別采用重置成本法、收益現(xiàn)值法、市場價倒算法計算幼齡林、中齡林和近成熟林、成熟林和過熟林樣點小班的價值，從而作為對應(yīng)組合類型林木資產(chǎn)的平均單價。

（3）林木資產(chǎn)價值量計算

歸集不同樹種和林齡的實物量，分別與對應(yīng)的林木平均單價相乘，計算得出各質(zhì)量級別林木資產(chǎn)價值，以此匯總得到林木資產(chǎn)總價值量。

（四）森林資源資產(chǎn)價值計量結(jié)果的應(yīng)用

質(zhì)量價值法的重點是將核算區(qū)域森林資源資產(chǎn)劃分為若干質(zhì)量級別，并采用現(xiàn)有成熟的森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)方法計算出各質(zhì)量級別的平均單價，這個平均單價系列可以作為一定時間周期內(nèi)的固定參數(shù)應(yīng)用于價值計量，在這個時間周期之內(nèi)，不同質(zhì)量級別森林資源資產(chǎn)的數(shù)量發(fā)生變動，以變動后的數(shù)量乘以固定的平均單價，即可計算出變動后的價值量，用于該年度森林資源資產(chǎn)核算。平均單價系列的有效使用周期一般設(shè)定為3—5年，周期期滿或在周期內(nèi)出現(xiàn)森林資源資產(chǎn)價格顯著波動時，應(yīng)重新計算各質(zhì)量級別的平均單價。

四、B縣國有森林資源資產(chǎn)價值計量案例

本文以B縣為例，對該縣森林資源資產(chǎn)進行案例研究。B縣為北方某省的山區(qū)縣，2020年初，該縣森林資源資產(chǎn)的總面積為11 624.49hm，其中有林木生長的林地面積為11 223.97hm，占該縣林地總面積的96.55%。該縣林地和林木資產(chǎn)所有權(quán)、使用權(quán)均為國有，森林類別均為生態(tài)公益林。B縣域內(nèi)樹種主要有油松、落葉松、側(cè)柏、櫟樹、楊樹、樺木以及其他闊葉樹。

為進行森林資源資產(chǎn)價值計量收集的資料包括：（1）森林資源資產(chǎn)規(guī)劃和調(diào)查數(shù)據(jù)以及B縣森林小班一覽表，其中記錄了森林資源資產(chǎn)的樹種、林齡、面積、蓄積等。（2）通過走訪當?shù)剡M行調(diào)查獲得的數(shù)據(jù)，包括B縣進行森林培育和經(jīng)營的造林成本、營林成本、管護成本等。其中，第一年應(yīng)造林成本分別為油松12 219.48元/hm，落葉松12 594.48元/hm，闊葉林12 113.19元/hm，側(cè)柏12 219.48元/hm，楊樹12 150.69元/hm，樺木12 413.19元/hm，櫟樹12 113.19元/hm，第二、第三年營林成本均為3 900元/hm和3 000元/hm；第四年起管護成本均為156元/hm。（3）根據(jù)經(jīng)驗獲得的數(shù)據(jù)，包括各個樹種的投資收益率、出材率、優(yōu)勢樹種的生長模型等。

（一）林地資產(chǎn)價值計量

1.林地資產(chǎn)平均單價

根據(jù)上述質(zhì)量價值法的流程，林地資產(chǎn)質(zhì)量通過土壤、氣候、地形、經(jīng)濟發(fā)展水平和交通區(qū)位五個方面進行衡量，并對各個小班的綜合得分進行計算。最終匯總得出各質(zhì)量級別小班的得分和分布狀況，具體結(jié)果如表4所示。

表4 林地資產(chǎn)質(zhì)量級別劃分結(jié)果

由于該縣森林資源資產(chǎn)缺乏林地流轉(zhuǎn)價格，本文采用林地期望價值法計算各質(zhì)量級別價值，通過抽樣評估，最終計算出林地資產(chǎn)單價從1至5級別分別是10 771.48元、8 415.22元、6 058.96元、4 470.17元、1 898.47元。

2.林地資產(chǎn)價值量

根據(jù)表4中不同林地質(zhì)量級別對應(yīng)的面積與相應(yīng)的平均單價，計算出各級別林地資產(chǎn)價值量，計算結(jié)果如表5所示。

表5 2019年林地資產(chǎn)價值量 單位：元/hm2、元

從林地資產(chǎn)的實物量和價值量分布來看，第3級別林地資產(chǎn)占地面積最多，達到總面積的51.42%，價值量為36 213 071元；其次是第2級別，達到總面積的22.63%，價值量為22 139 019元，該縣林地質(zhì)量大部分處于中等水平。

（二）林木資產(chǎn)價值計量

1.林木資產(chǎn)平均單價

對各個樹種的各齡組進行樣點小班選取，計算各質(zhì)量級別的平均單價。由于當?shù)厝狈Τ墒斓牧帜窘灰资袌?，本文采用林木資產(chǎn)評估技術(shù)方法計算得出各質(zhì)量級別的平均單價，計算結(jié)果如表6所示。

由表6可知，林木資產(chǎn)各質(zhì)量級別平均單價隨著林齡的增長出現(xiàn)了先下降再上升的趨勢，這主要是因為幼齡林采用了重置成本法，由于前期營林、造林成本投入較多，導(dǎo)致幼齡林質(zhì)量價值高于中齡林；后期隨著林木蓄積量的不斷增加，平均單價又有所回升，成熟林、過熟林伴隨著主伐期的到來，價值達到頂峰，這一計算結(jié)果符合林木市場價格的基本趨勢，說明通過抽樣評估計算得到的結(jié)果具有科學(xué)性。

表6 林木資產(chǎn)單位價值一覽 單位：元/hm2

2.林木資產(chǎn)價值量

根據(jù)該縣森林資源資產(chǎn)調(diào)查資料，對各樹種分齡組的實物量進行統(tǒng)計分析，根據(jù)所得的實物量和對應(yīng)的平均單價，計算出各個樹種相應(yīng)齡組的價值量，進行匯總計算可得到全部林木資產(chǎn)的價值量，計算結(jié)果如表7所示。

根據(jù)表7可以看出，在B縣域內(nèi)油松和落葉松價值量較高；在所有的齡組中，中齡林所占的價值量最高，其次是近成熟林；出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因是該縣林木資產(chǎn)大多數(shù)為20世紀90年代的人工林，落葉松和油松為當?shù)氐膬?yōu)勢樹種，種植面積較大；此外，B縣位于我國北方山區(qū)，受氣候和土壤的影響，林木生長周期較長，達到中齡林一般需要20—30年，達到近成熟林一般需要30—40年，因此目前大多林木資產(chǎn)仍處在中齡林和近成熟林階段。

表7 2019年林木資產(chǎn)價值量 單位：萬元

五、結(jié)論

為解決行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算面臨的價值計量問題，本文在會計計量和資產(chǎn)評估技術(shù)方法的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了森林資源資產(chǎn)價值計量的質(zhì)量價值法，具有理論和實踐的雙重意義。在理論層面，提出為滿足行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)價值計量目標，應(yīng)將公允價值作為計量屬性，將森林資源資產(chǎn)評估方法作為基礎(chǔ)技術(shù)手段。在實踐層面，本文從森林資源資產(chǎn)價值計量的實際需求出發(fā)，按照成本效益原則設(shè)計了基于質(zhì)量分級和抽樣評估的質(zhì)量價值法，該方法在技術(shù)層面具有科學(xué)性，在操作層面具有可行性，為行政區(qū)域森林資源資產(chǎn)核算成為日常的、制度性的會計核算工作提供了技術(shù)支撐?！?/p>