智能技術對會計實務的影響：文獻回顧與分析

上海國家會計學院 劉 勤 李俊銘

2016年前后，隨著人工智能技術開始被應用于財會領域，我國會計進入了智能化階段。盡管關于智能財務或智能會計的定義及觀點至今尚未完全統(tǒng)一，但該領域的研究大致可以概括為兩個方向：一是側重于技術創(chuàng)新，即聚焦于對前沿技術落地、場景應用和系統(tǒng)建設等方面的研究；二是立足于會計理論與實務，將智能化作為研究對象，分析其對會計職能、學科發(fā)展、倫理道德等方面的影響。調查發(fā)現(xiàn)，相比于國外，我國學者對于后一類的研究，即人工智能技術對會計領域影響的討論更為頻繁。

本文將重點關注第二方面的研究，通過系統(tǒng)回顧我國近年來在該領域的相關文獻，以智能技術為自變量，以會計實務為因變量，分析其對會計工作、會計工具、會計方法、會計組織、會計人員等各領域所產生的影響，并以此為基礎進一步探討會計智能化未來的發(fā)展路徑。

一、研究分析框架

為了清晰地揭示新一代智能技術對會計實務各領域的影響，本文借鑒了Rom et al.在2007年提出的分析框架并考慮到討論內容的差異對其進行了修改。

（一）原研究分析框架

Rom e t a l.在其《管理會計與集成信息系統(tǒng)：文獻綜述》一文中，深入研究了集成信息系統(tǒng)和管理會計兩者間的相互影響，并建立了其研究框架（見圖1），在該框架中，對集成信息系統(tǒng)重點關注的是其組成部分和特征，對管理會計重點關注的是其工作任務、會計技術、管理組織、行為使用和認知等，其中的輸出變量采用的是績效表現(xiàn)，調節(jié)變量和中介變量采用的是權力和政治、基于權變理論的一系列情境變量。

圖1 管理會計與集成信息系統(tǒng)分析研究框架

（二）修改后的分析框架

借鑒Rom et al.的分析框架，將研究主體從集成信息系統(tǒng)與管理會計，修改為智能技術與會計，從而形成了本文的分析框架（見圖2）。

1.關于會計

2020年，Knudsen在其研究中，將Rom et al.分析框架中的管理會計延伸為“會計”，并仍延續(xù)Rom et al.所設立的分類，將會計所受影響的內容分為工作任務（Booth et al.，2000）、會計技術（Granlund et al.，2002）、組織（Quattrone et al.，2005）及會計人員的行為、使用和認知（Dechow et al.，2005）。本文延續(xù)Knudsen的研究框架，仍采用“會計”這一廣義概念并基本延續(xù)其分類（如圖2），但只分析技術的單向影響。

圖2 修改后的分析框架

2.關于智能技術

Rom et al.在研究中以集成信息系統(tǒng)（IIS）作為技術變量，并描述了其種類與特征，本文則將其修改為“智能技術”。

（1）智能技術的特征

關于智能，劉衛(wèi)國認為：“智慧”（由感知、記憶到思維的過程）和“能力”（由“智慧”產生的行為和語言）的結合即是“智能”。而人工智能源自于人類智能，人類智能則是人類智慧的子集。鐘義信指出，人類智慧既包含提出問題、定義問題的“隱智慧”，還包括解決問題的“顯智慧”，人工智能僅是對“人類顯智慧”的模擬與實現(xiàn)。

（2）智能技術的組成

對于會計中所使用的智能技術，周衛(wèi)華將其分類為感知、思維、語言及行為四個方面。劉梅玲等則按照傳統(tǒng)的“感知智能、運算智能以及認知智能”，將智能財務系統(tǒng)建設中實際所運用的技術逐一進行整理分類。此外，從上海國家會計學院2017—2022年主辦的《影響中國會計從業(yè)人員的十大信息技術評選報告》中可見，在財務工作實際應用中，各項智能技術往往相互融合。

3.關于其他變量

當前我國企業(yè)處于會計智能化的初級階段，大多數(shù)企業(yè)尚未形成系統(tǒng)化的智能會計管理模式，因此難以獲得充足的實驗數(shù)據(jù)和成熟的評價體系。基于此，在修改后的框架中刪除了“財務績效”變量，保留了權力和情景變量作為中介變量或調節(jié)變量。

二、文獻檢索及統(tǒng)計描述

本文所研究內容為我國智能技術對會計的影響作用，主要的檢索過程為以下兩個步驟：

1.在CNKI上初步篩選，設定檢索條件，條件為“（篇名=智能a nd財務）or（篇名=智能a nd會計）or（摘要=智能a nd財務）or（摘要=智能a nd會計）or（關鍵詞=智能財務）or（關鍵詞=智能會計）。時間范圍為2017年1月1日—2021年12月23日。期刊來源為：“SCI來源期刊”“EI來源期刊”“北大核心”“CSSCI”。共檢索文獻377篇。

2.對步驟1所得文獻進行手工篩選，篩除掉與本研究內容無關的文獻（如算法應用的可行性及優(yōu)化研究、案例優(yōu)化研究、審計相關研究等），手動添加相關未選中的重要文獻。最終整理所得期刊文獻共57篇。

總體來看，當前我國會計實務仍處于智能化的初級階段，少數(shù)企業(yè)正在從點狀的智能技術替代和智能場景應用向以網(wǎng)狀的、系統(tǒng)性的管理模式革新為特征的智能化會計系統(tǒng)和組織轉型。

在諸多學者圍繞智能技術對會計領域影響的研究中，主要是基于當前社會環(huán)境、技術發(fā)展、企業(yè)會計實務現(xiàn)狀，結合會計信息化的發(fā)展歷程，對未來會計工作、職能、組織和人員進行分析、歸納、設想與前瞻性展望。

值得注意的是，在所篩文獻中，高頻關鍵詞除了“人工智能”“智能”“智能財務”頻次最高分別為19、17和13次外，在會計領域中，“財務管理”“管理會計”“會計工作”“財務組織”的頻次則相對較高（見圖3），從一定程度上反映出，在智能技術的應用下，財務管理模式及管理會計的發(fā)展、會計工作及組織的變化是諸多專家較為重視的話題。

圖3 高頻關鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡

三、文獻描述及分析

以下將基于第一部分給出的分析框架，對篩選后的文獻進行分析，揭示智能技術是如何作用于會計實務其他變量的。

（一）智能技術對會計工作任務的影響

Rom et al.在綜述中將管理會計工作任務分解為交易處理、報告和決策支持，本文則按交易處理、管理控制和決策支持以及會計報告等對會計工作進行分析。

1.會計工作的改變依托于對財務工作管理模式系統(tǒng)性的構建和劃分

就會計工作而言，綜述發(fā)現(xiàn)，這一領域的研究往往建立在對新型財務工作場景、財務管理模式的構建和劃分上。在智能財務提出之初，劉勤等就通過四大場景的構建來描述智能財務的應用趨勢。隨著智能財務理論與實務的發(fā)展，又有學者基于不同的思路對其進行分類，如基于財務工作層級的差異，并結合智能技術的應用程度進行劃分；或是按照人機協(xié)同中人員密集的程度，即無人、少人、人人及戰(zhàn)略會計進行分類，并由此強調“人機物”協(xié)同的重要性。

他們基于各自的構建和劃分，進一步描述不同場景、模式下智能技術如何替代、延伸乃至顛覆傳統(tǒng)會計工作。普遍而言，傳統(tǒng)的財務工作流程及會計信息的處理方式將發(fā)生較大轉變，其中財務會計核算趨向于自動化，管理會計工作則向組織內非會計領域延伸；財務和業(yè)務工作在信息的獲取和處理上將趨于深度融合。

2.對決策信息和決策模式的管理革新將是未來研究的重點

在當前的研究中，聚焦于會計中“管理控制、決策支持”的內容尤其值得關注。

（1）決策支持模式升級

綜上發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)基于經驗的決策模式不僅無法避免決策者情緒偏差及有限理性行為，還難以實現(xiàn)不同個體間經驗的匯總，而在智能化的推進下，組織將形成建立在智能模型推理、規(guī)則推理以及實例推理基礎上的決策支持智能體，決策支持模式將由以往的經驗驅動轉向自動地應對外部條件變化來調整組織決策和措施的“管控智能系統(tǒng)”驅動。而在這一變化中，以決策推理模型管理為主的“財務知識管理”，即對領域知識在計算機中的存儲、應用、管理和挖掘等，將成為值得關注的重點和難點，其是未來智能財務系統(tǒng)的本質。

（2）決策信息管理模式革新

智能決策系統(tǒng)不僅需要決策推理模式的智能化，還需要以科學的決策信息為基礎。當前，中臺式的財務架構，憑借其科學標準的數(shù)據(jù)治理能力、“橄欖型”的組織架構，在高效對接業(yè)務與管理部門一對一服務、聯(lián)通共享組織數(shù)據(jù)進而驅動企業(yè)管理的同時，深度挖掘并沉淀各類數(shù)據(jù)資產，以其海量的沉淀數(shù)據(jù)為智能技術的應用與價值挖掘打下了堅實基礎。未來，以數(shù)據(jù)治理為核心的決策信息的科學化、標準化管理將成為重要的研究內容。

3.會計目標和邊界將得以升級和擴展

續(xù)慧泓等認為，會計的終極目標是優(yōu)化資源配置，智能技術將促進這一目標的實現(xiàn)。他們認為，數(shù)據(jù)和知識、數(shù)字化資產及各智能體等要素的出現(xiàn)將使得會計中的資源空間及會計行為的方式得以延伸。這一變化將加深會計系統(tǒng)連接組織內微觀會計活動和宏觀經濟的社會化趨勢，使得會計優(yōu)化資源配置的范疇向新的組織要素和組織外的社會資源擴張。

但這一轉變并非一蹴而就，羅莉等認為，盡管長期看來會計目標將向AI價值創(chuàng)造的再分配方向拓展，會計主體和關注的職責都將向組織外延伸，但短期仍應以有效的人機結合為重點。

4.會計報告更為真實可靠、全面多樣

在會計報告方面，較多研究關注了區(qū)塊鏈及人工智能技術對會計信息質量的影響。楊利紅等認為傳統(tǒng)會計報告存在披露內容片面、披露信息靜態(tài)固定及計量屬性滯后的弊端。而隨著數(shù)字化環(huán)境的深入，表外披露的人力資源、綠色環(huán)境的價值更加難以在報告中被評估，大數(shù)據(jù)時代帶來海量數(shù)據(jù)的同時也引發(fā)了數(shù)據(jù)的真實和安全問題。

而未來智能技術的應用可以有效解決這些問題，區(qū)塊鏈技術憑借其分布式賬本和智能合約等保證了信息的安全與真實，并實現(xiàn)多樣化信息的實時供給?；趨^(qū)塊鏈技術的數(shù)字資產報告框架披露范圍更大、披露模式更動態(tài)、更具前瞻性預測，可以有效推動企業(yè)精細化管理。在智能技術的影響下，會計報告的形式趨于多樣化與個性化，圖像、視頻等非結構化數(shù)據(jù)將在報告中得以呈現(xiàn)，彩色模式或類平衡計分卡式的多維財務報告成為可能。

（二）智能技術對會計工具和方法的影響

在所篩選的文獻中對會計工具和方法的討論，主要集中在管理會計領域。

1.智能技術將驅動管理會計工具創(chuàng)新

2.智能技術在管理會計工具中存在廣泛的應用空間

而事實上，將大數(shù)據(jù)、機器學習、區(qū)塊鏈、商務智能應用于全面預算管理、投融資決策、采購成本預測、風險量化控制等領域一直以來都是會計智能化的重要研究對象。早在智能財務提出之初，韓向東等就認為，機器學習技術可以應用于財務指標的預測、投融資決策的價值優(yōu)化等。當前，在通信行業(yè)中已出現(xiàn)包含數(shù)據(jù)要素、管理崗位等相關性指標的KPI矩陣算法，實現(xiàn)了個性化的績效考核。陳輝等構建了基于區(qū)塊鏈和商務智能技術的管理會計工具應用駕駛艙，提取管理會計的重要指標至三類儀表盤（應用目標、應用平臺及評價體系）中，既保障了企業(yè)信息的實時獲取，又實現(xiàn)了精確的鏈式追蹤。隨著智能化的深入，原來相對獨立的各管理會計工具的界限將逐漸模糊，傳統(tǒng)組合應用管理會計工具的模式將被數(shù)據(jù)驅動的思想所顛覆。

（三）智能技術對會計組織的影響

在會計發(fā)展與變革中，會計的職能及組織架構是否發(fā)生較大的變化，相當程度上取決于組織的生產方式和形式是否發(fā)生變化，如財務共享服務中心的建設即是流程、組織、管理變革的過程。

綜述發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)科層制的財務組織架構盡管增加了各子部門間的工作效率，但分解了原本整體的工作，信息共享滯后，難以及時響應環(huán)境的變化。隨著智能技術的應用，財務組織將顯著變化。

1.財務組織將趨于扁平化

財務組織的扁平化是被普遍認可的趨勢。智能技術對財務共享服務中心基礎工作替代與簡化的同時，也實現(xiàn)了對管理層級的壓縮與冗員的裁減，這將推動財務組織的扁平化發(fā)展。不僅如此，更高階層的管理會計工作也將在新型財務管理模式（如信息共享更為高效的中臺式架構）的構建下推動組織扁平化發(fā)展。

2.財務組織邊界趨于模糊

在此基礎上，組織邊界逐漸模糊并互相滲透，各職能部門趨于共享融合。隨著數(shù)據(jù)驅動思想的深入，管理會計各組成部分的獨立性受到挑戰(zhàn)。共享管理模式興起的背景下，共享平臺的集成化和云端化，共享運營的外包化和眾包化將成為趨勢。共享化、平臺化、集成化和協(xié)同共生的思維將被越來越多的財務組織所接受，云南煙草智能財務建設中的“財務會計、管理會計、大數(shù)據(jù)分析應用”平臺則體現(xiàn)了這一趨勢。

3.財務組織將趨于虛擬化

財務組織將轉向虛擬化。在現(xiàn)代信息存儲、通訊及智能技術的發(fā)展下，客體對象數(shù)字化、流程自動化及憑證檔案無紙化的特點將愈加顯現(xiàn)，財務共享服務中心將由實體向虛擬組織轉變。財務工作將不再被限制于固定的空間和時間，財務崗位將趨于碎片化和虛擬化，這將在提升工作效率的同時為財務人員帶來更多便利。

（四）智能技術對會計人員行為、使用和認知的影響

Rom e t a l.認為，如果管理會計技術的應用沒有導致行為的改變，那么其對組織將不具有價值。關于智能技術對會計人員行為和使用的影響，其中相當?shù)膬热菀言谇懊娴拿枋鲇枰苑从常静糠謩t將聚焦于對會計人員本身的分析。

1.會計人員的知識結構和能力框架將大幅轉變

（1）傳統(tǒng)會計人員將不可避免地被智能技術所沖擊

隨著智能化進程的不斷深入，智能技術不僅將代替會計人員完成重復的會計核算及半程序化的會計決策工作，還將通過人機協(xié)同的方式實現(xiàn)多維度協(xié)同控制、大數(shù)據(jù)分析等管理決策任務。例如，RPA將憑借其自身的特征減少會計崗位分工，這使得未來企業(yè)對基礎財務人員的需求大幅減少。

（2）智能技術無法全面替代會計人員的價值

余應敏等認為，人工智能僅是人類工作的輔助工具，缺乏應對社會經濟環(huán)境的職業(yè)判斷能力，并不能完全代替人類智慧，尤其是為生存發(fā)展、探索未來而提出或定義問題的“隱智慧”。創(chuàng)造性的財務工作將難以被智能技術所替代，對于非結構化、半結構化的問題，人的存在仍很必要。未來的智能財務系統(tǒng)應當是人類財務專家和智能機器共同組成的人機協(xié)同混合智能系統(tǒng)，人類智能的角色不可或缺。

（3）智能技術促使會計人員轉變知識能力結構

王艦等認為，財務人員可以依靠RPA不具備的發(fā)散思維向業(yè)務工作靠攏，成為真正的業(yè)務伙伴。王奕俊等通過數(shù)據(jù)挖掘、文本分析等方式對美國職業(yè)信息教育網(wǎng)絡及中國各招聘網(wǎng)站上會計崗位的招聘要求進行詞頻分析，發(fā)現(xiàn)解決情境適應等問題的非程序化技能需求近年來不斷擴大。在這一背景下，會計人員必須更新其知識結構，謝詩蕾指出，會計人員需要升級其職業(yè)能力，如更為廣泛的商業(yè)技能、對新一代信息技術的掌握能力、以數(shù)據(jù)分析為基礎的管理職能等。未來大數(shù)據(jù)分析師、系統(tǒng)架構師、財務流程管理師、財務知識工程師等崗位將會被陸續(xù)創(chuàng)造出來。

此外值得關注的是，有觀點認為智能化的目標并非是簡單的降本增效，信息技術的應用未必會減少會計人員的數(shù)量及工作量。這一點在我國會計信息化四十年的歷程中不難被發(fā)現(xiàn)，如電算化初期穆崇樞主張的“手工與計算機雙軌核算”的運行模式，核算管理型ERP引入時財務人員需要獲取更多的企業(yè)內部數(shù)據(jù)等。未來，機器學習預測模型反而需要財務人員獲取更多種類的、顆粒度更細的數(shù)據(jù)來供其訓練。

2.會計人員的認知需要得到進一步深化

（1）會計人員需要加深對智能技術的了解

當前，不少企業(yè)并未重視對會計人員智能化素養(yǎng)的改善。李聞一等2019年針對22家國內外財務共享服務中心的調研發(fā)現(xiàn)，樣本中智能化財務培訓的比例極少，甚至有超過一半的共享中心培訓人數(shù)占比不到5%。會計人員可能會因為對智能技術的不了解而對其滿懷敵意，而朱曉妹等的一項研究則有了不同的結論。他們基于自我決定理論，對100家人工智能應用企業(yè)的500份問卷進行回歸分析，發(fā)現(xiàn)人工智能所帶來的崗位要求會正向刺激員工勝任需求，進而激發(fā)員工的工作熱情，值得一提的是，工作中人機共生關系的好壞起到顯著作用。

（2）智能技術對會計領域的沖擊不可抵擋

無論會計人員如何看待智能技術，技術的發(fā)展都將是不可阻擋的，正如海德格爾所說，“現(xiàn)代技術之本質居于集置（Ge s te ll）之中。集置歸屬于解蔽之命運”?，F(xiàn)代技術是這個時代發(fā)展的天命，是存在的歷史現(xiàn)象，是命運性的。不管過程如何艱辛，會計終將擁抱智能。

（3）會計人員需要警惕智能技術的沖擊

AI的決策推理以純粹的理性知識為基礎，其脫離了以往“經驗主義”的決策方式，但若完全依賴于AI，是否會使會計人員過于依賴技術做決策，甚至演變成技術至上的觀念？對于此，羅莉等認為，未來“基于AI理性的感性判斷”將成為高層會計決策者所需掌握的重要能力之一。

（五）權力和情境作為調節(jié)或中介變量的作用

1.會計人員權力變化的影響

智能化對組織內會計人員權力帶來的影響，會間接導致會計邊界的模糊及職能的變化。研究發(fā)現(xiàn)，這一權力變化將以兩種傾向為代表，一是以“非會計化”，即會計人員從事其他工作為表象的權力擴張；二是以“泛會計化”，即其他部門人員從事會計工作為表象的權力分散。

綜述發(fā)現(xiàn)，盡管當前我國研究鮮有對“權力”影響的分析，但“會計職能擴張”的普遍觀點反映了對會計權力擴大的認同。研究認為，依會計發(fā)展環(huán)境及經濟客觀環(huán)境變化而形成的“大會計”現(xiàn)象將因智能化而愈加顯現(xiàn)，會計這一組織內天然數(shù)據(jù)中心的職能，即對核算、統(tǒng)計、計劃、分析、審計等活動的交叉融合將愈加擴大。

而另一較少被提及的觀點則傾向于會計人員權力的分散。研究發(fā)現(xiàn)，一方面，會計中基礎的財務工作逐漸向前端業(yè)務移動并被技術所替代；另一方面，重要的管理決策工作更多地依賴于組織內部所掌握的海量數(shù)據(jù)及分析工具所驅動，而并非是標準化的會計信息，傳統(tǒng)會計信息的價值被其他長尾會計數(shù)據(jù)所削弱，會計人員的決策支持地位可能由此下降，其權力將被其他擁有著數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)使用能力的部門所分散。筆者認為，這一結果最終如何則更多取決于組織內的會計人員是否愿意接納甚至是主導企業(yè)的數(shù)字化轉型，而Arnaboldi et al.的一項研究卻發(fā)現(xiàn)會計人員對此并不積極，數(shù)據(jù)部門和營銷部門在數(shù)字化轉型中更多地獲得了這一權力。

2.情境變量的影響

情境變量的分析往往被建立在“權變理論”之上，當前較少有文獻明確研究智能技術與會計間影響的情景變量。Dave Ulrich認為，在信息技術的推動下，現(xiàn)代社會呈現(xiàn)出不穩(wěn)定（Volatile）、不確定（Uncerta in）、復雜（Complex）、模糊（Ambiguous）的特征。而當前封閉單一的會計系統(tǒng)難以滿足這一復雜不確定的社會經濟環(huán)境，這一定程度上催生了未來智能會計系統(tǒng)的建立。此外，是否消除信息不對稱性并由此建立共享經濟或許也是一項重要的調節(jié)變量，丁勝紅等基于人本經濟下信息對稱和非對稱兩種形式，構建了基于聯(lián)結主義人工智能和行動主義人工智能的兩類企業(yè)會計系統(tǒng)模式。

四、結論及展望

本文依據(jù)智能技術與會計實務分析框架，通過對相關文獻的梳理，以智能技術為自變量，以會計實務中會計工作、會計工具和方法、會計組織、會計人員等為因變量，以權力和情境為調節(jié)或中介變量，對智能技術對會計實務的影響進行了較為全面的分析，并得出以下結論：

第一，智能技術對會計工作的影響需要依托智能會計應用場景和財務管理模式的系統(tǒng)性構建，對決策信息和決策模式的革新以及人機協(xié)同的有機耦合將是未來的研究重點之一。

第二，智能技術勢必會賦能和升級會計工具和方法，如基于大數(shù)據(jù)、機器學習、商務智能等技術將會升級預算管理、成本預測、風險量化等方面的工具和方法等。未來數(shù)據(jù)驅動的模式將會顛覆組合應用管理會計工具的傳統(tǒng)模式。

第三，財務組織將在智能技術的影響下改變傳統(tǒng)科層制的架構，趨向于扁平化、共享化及虛擬化，組織邊界逐漸模糊并互相滲透，這將在降低人力成本、提升工作效率的同時為財務人員帶來更多的便利。

第四，會計人員將承受智能化帶來的極大沖擊，為勝任新型的會計崗位可以通過自身知識結構和能力框架的轉型來實現(xiàn)。必須認識到會計人員不會完全被機器所替代，應警惕過于依賴技術甚至技術至上的傾向。

第五，盡管當前主流觀點認為會計的邊界、職能及與之對應的人員權力，將隨著智能化的深入而不斷擴張，但是否會成為事實，還需更為深入的研究，相信會計人員是否愿意引導并擁抱數(shù)字化和智能化轉型是一個重要的前提。

總之，智能技術對會計實務的影響將涉及會計工作、會計工具和方法、會計組織、會計人員等各個方面。面向未來，對會計智能化的研究，還需進一步關注宏觀政策、組織文化、企業(yè)規(guī)模等情境變量的影響，此外，隨著會計智能化水平的不斷提升，在繼續(xù)做好現(xiàn)有規(guī)范性研究的基礎上，未來還應越來越多地引入基于不同視角的實證研究?！?/p>