收入準則中合同“或有條款”的辨識及會計處理

格林美股份有限公司 宋萬祥

一、引言

2017年7月修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱《收入》準則）對合同的概念進行了明確的定義。新《收入》準則的核心原則是以企業(yè)與客戶簽訂的合同為基礎，關注經(jīng)濟業(yè)務的實質，根據(jù)所簽訂合同中的具體條款，以商品或勞務控制權的轉移作為履約義務實現(xiàn)的標志，以此實現(xiàn)收入的確認?！妒杖搿窚蕜t第十五條規(guī)定“在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價等因素的影響”。

《收入》準則中的“可變對價”是指雖然合同約定了交易價格，但由于企業(yè)與客戶在合同中訂立了“或有條款”，導致合同最終結果的交易價格需取決于未來某些“或有條款”的發(fā)生或不發(fā)生，所以“可變對價”具有“或有事項”的特征。

合同中“或有條款”的存在會導致合同最終交易價格的不確定，但并不是所有這些不確定的交易價格都可以按《收入》準則“可變對價”的規(guī)定進行會計處理。根據(jù)“或有條款”約定的內容和形式，其產(chǎn)生的不確定交易價格在會計處理上存在兩種類型。一是按《收入》準則“可變對價”規(guī)定計量并確認收入；二是與《收入》準則無關，需要依據(jù)其他會計準則做相應會計處理。

如果合同中存在“或有條款”，企業(yè)應當準確識別這些“或有條款”的特征，并對未來最終結果的交易價格采用適當?shù)臅嫓蕜t進行會計處理。

二、適用《收入》準則的“或有條款”

（一）適用《收入》準則“或有條款”的特征

如前所述，不確定交易價格存在的原因是合同中存在“或有條款”?！盎蛴袟l款”約定的內容紛繁復雜并導致最終交易價格的不確定，但是，適用《收入》準則的“或有條款”都具有相同特征，即這些“或有條款”都有約束性條款，合同生效日，企業(yè)根據(jù)這些約束性條款，能夠對“或有條款”的最終結果進行評估，按評估結果估計“可變對價最佳估計數(shù)”，以“最佳估計數(shù)”為依據(jù)按《收入》準則“可變對價”相關規(guī)定計量并確認收入。

1.“或有條款”的約束性條款是客戶采購商品的數(shù)量

如果客戶達到合同約定的某一采購數(shù)量就可以享受與這一數(shù)量對應的銷售價格。

例1：甲企業(yè)（商品銷售方，即收款方，下同）與乙客戶（商品采購方，即付款方，下同）簽訂一份銷售A商品的一年期合同，每件單價100元，在合同有效期內的任一時點，乙客戶的采購量達到1 000件（含1 000件，下同），每件按80元結算交易價格。

“或有條款”的不確定因素是乙采購A商品數(shù)量能否達到1 000件，這一不確定因素是甲無法控制的，因此，未來結算A商品的交易價格也是不確定的。但是，未來不確定性消除時，“或有條款”產(chǎn)生的最終結果只有兩種可能的交易價格，一是合同期內乙采購量達到1 000件，對應的交易價格80元；二是合同期內乙采購量未達到1 000件，對應的交易價格100元，不可能有第三種結果的交易價格。與這兩種交易價格對應的采購數(shù)量，就是“或有條款”中的約束性條款。

合同開始日，甲根據(jù)約束性條款對兩種可能性進行評估，判斷哪種可能性發(fā)生的概率更大，與可能性更大概率對應的交易價格就是估計“可變對價最佳估計數(shù)”的依據(jù)，合同開始日，按“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認相關收入。

2.“或有條款”約定的是企業(yè)內部銷售價格的調整政策

有些企業(yè)的銷售部門會依據(jù)市場情況、客戶情況、本單位的經(jīng)營情況等對商品銷售價格或勞務供應價格進行調整并對已實施合同的交易價格進行追溯。為了公平對待每一位客戶，企業(yè)會在合同中約定，未來在什么情況下會對已實施的合同價格進行追溯。

例2：甲企業(yè)為電腦生產(chǎn)商，甲企業(yè)與乙客戶簽訂了向其銷售200臺某型號電腦的合同，每臺單價6 000元。對該型號電腦，甲企業(yè)銷售部門有一個向客戶追溯調整供貨價格的預案，依據(jù)未來某些情況發(fā)生或不發(fā)生把該電腦的銷售價格下降至5 900元、5 800元、5 700元、5 600元。合同約定，在電腦控制權轉移給乙客戶半年以內，甲向其他客戶銷售同款電腦的銷售價格低于乙客戶，將按其他客戶的銷售價格對乙客戶已實施的合同價進行追溯調整。

“或有條款”約定的是電腦發(fā)生降價以后的追溯調整，但電腦是否降價以及降到什么價位是甲企業(yè)銷售部門的隨機行為，這一隨機行為導致未來結算價格的不確定，但隨機調價的最終結果在合同開始日是可以根據(jù)“或有條款”的約定進行預判的，無非是5 900元、5 800元、5 700元、5 600元四種情況，不可能出現(xiàn)第五種情況。與四種交易價格對應的調價政策就是“或有條款”的約束性條款。

合同開始日，甲根據(jù)約束性條款對隨機調價可能產(chǎn)生的四種結果進行評估，根據(jù)評估結果選定相應交易價格作為估計“可變對價最佳估計數(shù)”的依據(jù)，以該“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認收入。

3.“或有條款”約定的是客戶支付貨款的時間

客戶在不同時間點付款可以獲得合同約定的不同折扣或者失去合同約定的折扣。

例3：甲企業(yè)向乙客戶銷售商品的合同總價款為100萬元，約定的付款條件是2/10、1/20、N/30。

“或有條款”約定了付款的三個不同時間，這三個不同時間對應三種不同的交易價格：10天內付款，收款98萬元，現(xiàn)金折扣2萬元；10天至20天內付款，收款99萬元，現(xiàn)金折扣1萬元；超過20天付款，收款100萬元，現(xiàn)金折扣為0?？蛻粼谑裁磿r間付款取決于客戶獲取該現(xiàn)金折扣的意愿，而該意愿對銷售方甲企業(yè)而言是無法控制的。但不管客戶的意愿如何，根據(jù)“或有條款”的約定可以預判合同最終結果無非就是上述三個付款時間對應三種交易價格，不可能出現(xiàn)第四種結果的交易價格。與折扣金額對應的付款時間就是“或有條款”的約束性條款。

合同開始日，甲根據(jù)約束性條款評估三種交易價格發(fā)生的可能性并根據(jù)評估結果估計“可變對價最佳估計數(shù)”，以“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認收入。

上述三個案例中，“或有條款”約定的內容和形式各不相同，但他們共同的特征都是在“或有條款”中有約束性條款，不同的約束性條款產(chǎn)生不同的交易價格，例1的約束性條款是商品采購數(shù)量，不同采購數(shù)量對應不同的交易價格；例2的約束性條款是內部調價政策，不同的調價政策對應不同的交易價格；例3的約束性條款是時間，不同時間點或時間段對應不同的交易價格。通過評估這些“或有條款”最終結果的可能性，企業(yè)可以估計“可變對價最佳估計數(shù)”，并在合同開始日按“可變對價最佳估計數(shù)”計量確認收入。也就是說，未來不確定性消除時的最終交易價格是受合同條款控制的，盡管它們是或有的。

有一類“或有條款”的約束性條款與上述四種情況略有區(qū)別，譬如，授予客戶額外購買選擇權的“獎勵積分”。積分分值是確定的，但客戶行權或棄權則是不確定因素，而且行權或棄權程度有很多種可能性，所以企業(yè)無法像之前3個案例那樣，將“或有條款”產(chǎn)生的最終結果限定在兩種、四種或六種等相對固定的可能性范圍之內。但是，因為分值是固定的，最終的總價款隨行權或棄權程度呈規(guī)律性變化，所以只要能夠根據(jù)歷史經(jīng)驗對已送積分的行權或棄權程度進行評估，則可以按這一評估結果估計“可變對價最佳估計數(shù)”，行權或棄權程度就是“或有條款”的約束性條款。

（二）“可變對價最佳估計數(shù)”評估及處理

上述各種“或有條款”的約定都涉及“可變對價最佳估計數(shù)”的評估，《收入》準則第十六條規(guī)定了兩種評估方法：“合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定可變對價的最佳估計數(shù)”?！妒杖搿窚蕜t應用指南對兩種方法的適用場合做了相對明確的規(guī)定。

“可變對價最佳估計數(shù)”的應用需符合《收入》準則第十六條規(guī)定的限制性條件，即“包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額”。這一限制性條件包括“極可能不會轉回”和“金額重大”兩層意思。

“極可能不會轉回”為“可變對價最佳估計數(shù)”的應用規(guī)定了上限，這個上限就是“未來不確定性消除時合同可能產(chǎn)生的最終交易價格（以下簡稱‘上限’）”。按“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認的累計收入在不確定性消除時不能超過“上限”，如超過，則超過部分必須轉回（注：將確認的收入沖回，下同）。只有當“可變對價最佳估計數(shù)”不會超過“上限”或者與“上限”一致時，才可以在合同生效日以這一“最佳估計數(shù)”作為計量和確認收入依據(jù)。

按“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認的累計收入未來是否轉回是不確定事件。但是，這一不確定事件產(chǎn)生的最終結果無非兩種可能性：一是轉回，二是不會轉回，不可能有第三種可能性。

《收入》準則要求，只有當以“可變對價最佳估計數(shù)”為依據(jù)確認的累計收入在未來不確定性消除，即“極可能不會轉回”時，才可以在合同生效日以這一“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認收入。這里的“極可能”是指概率。遺憾的是，無論《或有事項》準則還是《收入》準則都未說明“極可能”所對應的概率。權威人士在相關文章中對“極可能”的概率進行了量化界定：“這里的‘極可能’表明發(fā)生的可能性或者概率遠高于‘很可能’，即可能性遠超于50%，但不要求達到‘基本確定’（即可能性超過95%）”。

“極可能”的概率說明，只有當按“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認的收入在不確定性消除時不會轉回是大概率事件時，才可以在合同開始日按“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認收入。假定“極可能”的概率為75%，則按“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認的累計收入不會轉回的概率必須大于等于75%，只有滿足這一概率條件，企業(yè)才可以按“可變對價最佳估計數(shù)”確認相關收入；反之，這一“可變對價最佳估計數(shù)”無效。

《收入》準則第十六條要求“企業(yè)在評估累計已確認收入是否極可能不會發(fā)生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重”。也就是說既要評估累計已確認收入不會轉回的概率，也要評估其轉回的概率。既然以75%概率為不會轉回和轉回的界限，那么只要轉回的概率大于25%，“可變對價最佳估計數(shù)”就無效。

（三）案例分析

甲企業(yè)與乙客戶簽訂建造資產(chǎn)合同，總價款1 000萬元。合同約定：甲按期交付資產(chǎn)可獲得200萬元履約獎金，每推遲一周，獎金階梯下降20%。甲按期完工及推遲完工的可能性及可獲得的獎勵金額估計如表1所示。

表1 完工時間、獎勵金額概率和期望值計算

獎勵金額的對應概率和期望值如圖1所示。

圖1 獎勵金額的對應概率和期望值

本案例“或有條款”的約束性條款是企業(yè)交付資產(chǎn)的時間，根據(jù)“或有條款”約定，未來不確定性消除時可能產(chǎn)生六種交易價格，這六種可能的交易價格不包括期望值138萬元，所以不能將期望值138萬元作為“可變對價最佳估計數(shù)”。但可以依據(jù)“期望值”判斷并選擇“可變對價最佳估計數(shù)”。與期望值138萬元相鄰的兩個交易價格160萬元和120萬元是“可變對價最佳估計數(shù)”評估和選擇對象。

如果以160萬元作為“可變對價最佳估計數(shù)”的選項，那么，不確定性消除時可能產(chǎn)生的最終交易價格分別為160萬元、120萬元、80萬元、40萬元、0五種結果。其中160萬元與選擇的估計數(shù)一致，不會發(fā)生轉回。那么是否可以將160萬元作為“可變對價最佳估計數(shù)”并以此為依據(jù)計量并確認收入呢？這還得繼續(xù)分析根據(jù)160萬元確認收入以后，未來不確定性消除時該收入不會發(fā)生轉回的概率是否大于等于75%，或者轉回的概率在25%以上。如圖1所示，低于160萬元的估計數(shù)有120萬元、80萬元、40萬元、0四種結果，如果不確定性消除時的最終交易價格是其中任何一種，就意味著按160萬元確認的累計收入需要轉回與它們的差額。這四種交易價格最終可能發(fā)生的概率合計為45%，也就是說轉回的概率達到45%，那么不會轉回的概率也是55%，與“極可能不會轉回”所要求75%的概率不相符合，所以不能選擇160萬元為“最佳估計數(shù)”。

另一個可供選擇的估計數(shù)是小于期望值的120萬元。如圖1所示，不確定性消除時低于120萬元的最終交易價格可能是80萬元、40萬元、0三種情況，發(fā)生三種結果的任何一種，以120萬元為估計數(shù)確認的累計收入與其差額都需要轉回。這三種可能結果的概率合計為25%，也就是說轉回的概率為25%，那么不會轉回的概率為75%，大于等于“極可能不會轉回”所要求的概率為75%。所以在合同開始日可將120萬元作為“可變對價最佳估計數(shù)”計量和確認相關收入。

假定資產(chǎn)負債表日該項目履約進度為45%，則可以確認獎勵收入：120×45%=54（萬元）。

（四）小結

綜上所述，如果以《收入》準則“可變對價”的規(guī)定處理合同中的“或有條款”，應注意以下四方面的要點。

1.以“期望值”和“最可能發(fā)生的金額”兩種方法中的一種評估“可變對價最佳估計數(shù)”。

2.判斷不確定性消除時可能的“上限”，即不確定性消除時合同可能產(chǎn)生的最終交易價格。

3.確定“可變對價最佳估計數(shù)”低于或等于“上限”的概率，即“極可能不會轉回”的概率。

4.如符合“極可能不會轉回”的概率要求，合同開始日按“可變對價最佳估計數(shù)”計量并確認收入。

需要注意的是，“可變對價最佳估計數(shù)”的應用除了需要注意“極可能不會轉回”限制性條件以外，還需注意另一限制性條件，即“金額重大”。只有符合“金額重大”這一限制性條件，才需要按《收入》準則的規(guī)定進行相應的會計處理。反之，則無需做會計處理。

三、不適用《收入》準則的“或有條款”

（一）不適用《收入》準則“或有條款”約定的內容和形式

合同中的“或有條款”有的可以根據(jù)“或有條款”約定的內容和形式，按《收入》準則“可變對價”規(guī)定進行會計處理。但是有許多“或有條款”，其約定的內容和形式無法適用《收入》準則的“可變對價”。

例4：甲企業(yè)與乙客戶簽訂一份銷售A商品的合同，A商品是在上海期貨交易所掛牌交易的商品，雙方約定，合同的結算價格是客戶取得A商品控制權后兩個月上海期貨交易所A商品現(xiàn)貨的交割價。

例5：甲企業(yè)與乙客戶簽訂一份銷售B商品的合同，合同約定的交易價格為B商品裝船后第4個月B商品倫敦市場的現(xiàn)貨交易價。（本例引自證監(jiān)會發(fā)布的監(jiān)管規(guī)則會計類1號）

（二）不適用《收入》準則“或有條款”的特征

與適用《收入》準則“可變對價”的“或有條款”相比，這類“或有條款”具有以下特征。

1.交易結果與“或有條款”無關

如前所述，如果“或有條款”適用《收入》準則，那么，雖然最終交易價格是可變的、不確定的，但不確定性消除時其最終的交易價格取決于“或有條款”約束性條款的約定，相應的約束性條款對應相應的交易價格，最終的交易價格未脫離合同控制，企業(yè)能夠通過評估約束性條款最終結果的可能性來估計“可變對價最佳估計數(shù)”，以“可變對價最佳估計數(shù)”計量和確認相關收入。

例4、例5“或有條款”的約束性條款分別是上海期貨交易所A商品兩個月后的現(xiàn)貨交割價和B商品裝船后4個月倫敦市場的現(xiàn)貨交易價，無論是A商品還是B商品，它們最終結果的交易價格是合同訂立各方無法控制的，受約束性條款之外各種復雜因素的影響，最終結果的交易價格脫離了約束性條款的約束。在合同生效日，企業(yè)無法依據(jù)“或有條款”約束性條款對A商品和B商品最終結果的交易價格進行評估后估計“可變對價最佳估計數(shù)”，因此無法按《收入》準則對“可變對價”的要求計量并確認收入。

證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》中列舉了與例4、例5具有相同特征的一些例子，它們是“大宗商品貿易中的點價交易，即以約定時點的期貨價格為基準加減雙方協(xié)商的升貼水來確定雙方買賣現(xiàn)貨商品價格；金屬加工業(yè)務中，雙方約定合同對價以控制權轉移之后某個時點的金屬市價加上加工費來確定；某些金屬礦的貿易價格將根據(jù)產(chǎn)品驗收后的品相檢驗結果進行調整；商品或原材料的定價與商品或原材料價格指數(shù)掛鉤”。

交易中的實際情況肯定遠不止《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》所列的這些例子，盡管如此，它們都與例4和例5具有相同的特征，即最終結果的交易價格脫離了“或有條款”約束性條款的約束，企業(yè)無法對約束性條款的結果進行評估并按評估結果估計“可變對價的最佳估計數(shù)”。

2.按“可變對價最佳估計數(shù)”確認收入需進行調整

根據(jù)《收入》準則規(guī)定按“可變對價最佳估計數(shù)”確認的累計收入大概率不會轉回，因此按“可變對價最佳估計數(shù)”確認的累計收入未來不確定性消除時需要調整的可能性很小。

如果例4、例5也按《收入》準則在合同生效日評估其“可變對價最佳估計數(shù)”并據(jù)此確認收入，那么由于其最終的交易價格脫離了約束性條款的約束，最終交易價格的形成與合同無關，所以，在不確定性消除時，按“可變對價最佳估計數(shù)”確認的收入背離最終交易價格的可能性很大，未來對已確認累計收入調整的可能性也就很大。

3.最終結果需對“可變對價最佳估計數(shù)”進行雙向調整

按《收入》準則“可變對價”規(guī)定確認的累計收入，不確定性消除時發(fā)生轉回是小概率事件，即使發(fā)生這一小概率事件，對已確認累計收入的調整也是單向的沖減而非增加。

如果例4、例5也在合同開始日按“可變對價最佳估計數(shù)”計量確認收入，那么，當不確定性消除時，無論是A商品還是B商品，它們的最終交易價格與按“可變對價最佳估計數(shù)”確認的收入相比，其差額可能是沖減已確認收入，也可能增加已確認收入，對已確認收入的調整是沖減或增加雙向的。

綜上所述，這一類“或有條款”不能按《收入》準則“可變對價”規(guī)定進行會計處理。

（三）不適用《收入》準則“或有條款”的會計處理方法

證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》將這一類“或有條款”定義為“延遲定價條款”，并站在進出口貿易采購方的角度做出了相關指引：“延遲定價條款使企業(yè)進口貿易中所需支付的金額隨著未來所掛鉤商品價格的變動而變動，屬于嵌入衍生工具”。但是，對出口企業(yè)的銷售方如何處理，未明確規(guī)定。

暫定銷售價格的交易安排中，企業(yè)應分析導致應收合同對價發(fā)生變動的具體原因。其中，與交易雙方履約情況相關的變動（如基于商品交付數(shù)量、質量等進行的價格調整）通常屬于可變對價，企業(yè)應按照可變對價原則進行會計處理；與定價掛鉤的商品或原材料價值相關的變動（如定價掛鉤不受雙方控制的商品或原材料價格指數(shù)，因指數(shù)變動導致的價款變化）不屬于可變對價，企業(yè)應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，通常應按所掛鉤商品或原材料在客戶取得相關商品控制權日的價格計算確認收入，客戶取得相關商品控制權后上述所掛鉤商品或原材料價格后續(xù)變動對企業(yè)可收取款項的影響，應按照金融工具準則有關規(guī)定進行處理，不應計入交易對價。

根據(jù)這一規(guī)定，以例4的A商品說明其會計處理：

1.A商品在控制權轉移日的當天，上海期貨交易所A商品的現(xiàn)貨交割價為100萬元。

控制權轉移日，按A商品當天現(xiàn)貨交割價確認收入：

借：應收賬款 100萬元

貸：主營業(yè)務收入 100萬元

2.資產(chǎn)負債表日，上海期貨交易所A商品現(xiàn)貨交割價為110萬元。

將上海期貨交易所A商品現(xiàn)貨交割價的變動10萬元作為嵌入衍生工具，拆分后進行如下會計處理：

借：衍生工具 10萬元

貸：公允價值變動損益 10萬元

3.控制權轉移后2個月，上海期貨交易所A商品現(xiàn)貨交割價為108萬元。

首先，調整應收賬款。

借：應收賬款 8萬元

貸：衍生工具 8萬元

其次，調整收入。

借：公允價變動損益 10萬元

貸：主營業(yè)務收入 8萬元

衍生工具 2萬元

四、結論

針對合同中“或有條款”的存在導致最終交易價格不確定的情況，企業(yè)不能一概而論地按《收入》準則“可變對價”的規(guī)定進行處理。只有當“或有條款”未來最終結果的交易價格受合同約束性條款限制，未脫離約束性條款控制的情況下，才可以按《收入》準則“可變對價”規(guī)定計量并確認相關收入，否則，按其他相關會計準則進行處理。企業(yè)應當準確識別并判斷“或有條款”的具體內容和表現(xiàn)形式，根據(jù)判斷結果采用適當?shù)臅嬏幚??！?/p>