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    BSC理念下企業(yè)降本增效的管理實踐
    ——以A集團公司為例

    2022-08-31 12:58:00趙團結(jié)劉重偉謝獲寶
    財政監(jiān)督 2022年17期
    關(guān)鍵詞:降本增效集團公司成本

    ●趙團結(jié) 劉重偉 孫 瑩 謝獲寶

    近幾年來,在國內(nèi)外復(fù)雜多變的經(jīng)濟環(huán)境以及新冠疫情的持續(xù)影響下,企業(yè)間的競爭也更加“內(nèi)卷”,企業(yè)的持續(xù)盈利能力及其發(fā)展受到了重大影響。無疑,企業(yè)如何尋求高質(zhì)量發(fā)展之路變成了管理者面對的現(xiàn)實問題。創(chuàng)新固然可以適度“開源”,然而在“開源”有限的前提下,通過“節(jié)流”才可以確保企業(yè)的核心競爭力,而降本增效則是企業(yè)“節(jié)流”的重要手段。2022年2月,國資委印發(fā)了《關(guān)于中央企業(yè)加快建設(shè)世界一流財務(wù)管理體系的指導(dǎo)意見》,要求企業(yè)強化成本管控,實現(xiàn)降本增效?;诖耍疚囊訟集團為研究對象,探討了其實踐做法。

    一、實施背景

    A集團公司(以下簡稱“A集團”或“集團公司”)是地方政府控股的國有公司,公司成立于2007年,注冊資本5億元,由12家成員企業(yè)組成。A集團的業(yè)務(wù)范圍涵蓋了煙標包裝印刷、煙用香精香料及新材料研發(fā)及生產(chǎn)、文化信息、商貿(mào)物流、建筑后勤等產(chǎn)業(yè)。

    集團公司成立十余年來,建立了規(guī)范高效的現(xiàn)代企業(yè)管理體系,穩(wěn)定的客戶也使得集團公司發(fā)展相對穩(wěn)健。然而,由于客戶主要集中在煙草行業(yè),國家對煙草出臺的各種政策(如限價以及提高環(huán)保水平等)均不同程度地傳遞到所屬成員企業(yè),集團公司的營業(yè)收入規(guī)模及利潤增長速度趨緩。在此背景下,集團公司為了謀求可持續(xù)發(fā)展,積極發(fā)揮黨建在企業(yè)文化建設(shè)以及管理創(chuàng)新中的引領(lǐng)作用,在加大產(chǎn)品創(chuàng)新的同時,于2019年啟動了降本增效專項活動,以此改善企業(yè)的持續(xù)盈利能力。

    二、具體做法

    經(jīng)過近三年的專題實踐,A集團摸索出一套相對成熟的做法。總體思路是在平衡計分卡(BalancedScorecard,以下簡稱BSC)的戰(zhàn)略理念指引下,針對集團公司業(yè)務(wù)種類多和不同發(fā)展階段的特點,構(gòu)建了由業(yè)務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)及管理流程融合的KPI指標體系。同時,每年度做相應(yīng)的調(diào)整,以適應(yīng)涉事企業(yè)當年的實際情況。在具體開展降本增效活動時,則以企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的全生命周期作為分析的基礎(chǔ)。

    (一)BSC理念下的降本增效指標體系

    BSC作為戰(zhàn)略管理工具具有全局性的引導(dǎo)作用,BSC因為綜合了財務(wù)指標和非財務(wù)指標,且平衡了短期和中長期、結(jié)果與原因等而深受企業(yè)管理者的喜愛。在遵循戰(zhàn)略指引、價值創(chuàng)造、考核激勵和成本效益的原則下,針對降本增效這一專項活動,A集團公司構(gòu)建了下述指標體系(見表1):

    表1 企業(yè)降本增效主要指標體系

    表1清晰地說明了圍繞著降本增效這一目標,企業(yè)應(yīng)當至少關(guān)注的核心指標。選擇這些指標的邏輯說明如下:

    對于財務(wù)指標而言,選擇毛利率和成本費用利潤率毋庸解釋,之所以補充銷售收入收現(xiàn)率,其原因在于成本費用的開支一方面會引起現(xiàn)金流的支出,另一方面也代表了公司收入和盈利的質(zhì)量,故此才需要關(guān)注現(xiàn)金流的實現(xiàn)狀況。

    從業(yè)務(wù)視角看,產(chǎn)品綜合產(chǎn)出率代表了業(yè)務(wù)部門的綜合管理水平。以生產(chǎn)性單位為例,產(chǎn)品綜合產(chǎn)出率既包括了研發(fā)和工藝的設(shè)計水平,也包括了生產(chǎn)的組織以及機械設(shè)備的綜合運用。當然,生產(chǎn)性企業(yè)也可以采用“產(chǎn)品綜合良率”這一指標,以反映企業(yè)產(chǎn)品的有效產(chǎn)出(即以客戶認可的質(zhì)量標準為依據(jù))。另外,由于降本增效需公司內(nèi)不同的部門互相配合才能完成,故此,有必要增加內(nèi)部員工滿意度,以積極推動部門間的合作。

    從內(nèi)部運營維度講,營業(yè)周期是最有代表性的一個指標,涵蓋了客戶和供應(yīng)商的綜合管理,代表了企業(yè)的綜合管理效率。實際上,降本增效主要通過對存貨和成本的影響進而影響到企業(yè)的營業(yè)周期。另外,由于研發(fā)創(chuàng)新既可以為企業(yè)未來發(fā)展奠定新的產(chǎn)品基礎(chǔ),還可以享受相應(yīng)的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠(具體體現(xiàn)為研發(fā)費用加計扣除和高新技術(shù)企業(yè)的認定),故此,把研發(fā)開支作為企業(yè)內(nèi)部運營的重要引導(dǎo)指標。

    最后,在實施降本增效的過程中,會面臨很多新的問題,也會用到新的工具,通過系統(tǒng)的培訓(xùn)和內(nèi)部交流以及共同合作(如通過質(zhì)量控制小組或者項目攻關(guān)小組),可以提升員工的熟練度。同時,企業(yè)信息化水平的提升不但為員工提供高效率的工作平臺,還可以促進員工的學(xué)習(xí)與成長,為企業(yè)提供適合的人才。而人才,正是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的根本。

    (二)基于產(chǎn)品(服務(wù))全生命周期的降本增效方案

    對于企業(yè)而言,降低的成本應(yīng)該是廣義的成本,也即圍繞著產(chǎn)品(服務(wù))而發(fā)生的所有開支。為此,需要從企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的全生命周期視角入手。以生產(chǎn)性企業(yè)為例,企業(yè)產(chǎn)品的價值鏈及其包含的常見成本及其管控方法總結(jié)如表2。

    表2 企業(yè)產(chǎn)品價值鏈及其常見成本費用內(nèi)容

    A集團公司主要作為煙草制品的配套服務(wù)商,而煙草行業(yè)的采購則以公開招標為主,在此背景下,A集團公司的收入受到客戶的限制較多。在滿足客戶要求的前提下,為了實現(xiàn)自身的可持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展,A集團公司以目標成本法作為主導(dǎo)的成本管控方式,個別企業(yè)以其他成本管控方式為主。在實施中,采取的主要措施如下:

    1、組建降本增效專項小組。為了確保目標成本法的有效實施,從集團公司到成員企業(yè)均成立了跨部門的成本管控團隊,且負責(zé)人均由相應(yīng)公司負責(zé)人擔任。公司領(lǐng)導(dǎo)的重視保證了降本增效活動開展的有效性和可持續(xù)性。具體到成員企業(yè),根據(jù)其產(chǎn)品(服務(wù))特點及組織架構(gòu),一般設(shè)置了設(shè)計開發(fā)小組、采購小組、生產(chǎn)小組、銷售小組、物流小組和財務(wù)小組,成員由各部門負責(zé)人及部門業(yè)務(wù)骨干組成。這些小組作為虛擬的組織架構(gòu),除了完成本部門的工作職責(zé)外,承擔著降本增效的專項任務(wù)。

    2、通過多種渠道宣傳推廣降本增效活動。近幾年來,集團公司黨委把降本增效作為日常重點工作之一,除了在各種辦公場所積極宣傳降本增效的重要性之外,還開展了《低成本聚焦 我們在行動》系列活動。如,通過向全體員工組稿做成降本增效小冊子和短視頻,還在一些重大節(jié)日(如建黨節(jié)和國慶節(jié))組織員工舉辦降本增效的專題演講等。從企業(yè)管理角度而言,則將降本增效作為成員企業(yè)年度預(yù)算的重要組成部分予以匯報評審,這些舉措增強了降本增效的嚴肅性。每個季度,集團公司也會組織成員企業(yè)的降本增效小組成員交叉檢查彼此的實施進展,此舉的目的是既考核降本增效的成效又能交流經(jīng)驗??傊?,通過企業(yè)黨組織、行政和工會各部門的協(xié)同宣傳推廣,降本增效已經(jīng)成為集團公司員工的“內(nèi)化于心、外化于行”的自覺行動理念。

    3、目標成本的設(shè)定、分解及實施。在客戶通常以年度招標方式確定供應(yīng)商的前提下,集團公司通過及時收集客戶需求,多角度分析產(chǎn)品信息,由采購部門提供供應(yīng)商及原材料信息,產(chǎn)品設(shè)計部、質(zhì)量工藝部、生產(chǎn)部和財務(wù)部基于價值工程等測算產(chǎn)品成本信息,并結(jié)合公司的歷史成本數(shù)據(jù),合理確定投標價格,以便通過競標獲取銷售合同。目標售價減去目標利潤即可得到目標成本,這就是集團相關(guān)成員企業(yè)的成本最大指標值。

    目標成本設(shè)定后,還需要做成本的分解。如表2所示,企業(yè)通常以價值鏈為基礎(chǔ)進行成本分解,將目標成本分解到各個責(zé)任部門,由責(zé)任部門再落實到相應(yīng)的班組乃至個人。在此過程中,針對不同形態(tài)的企業(yè),采用的方式不盡相同。以制造業(yè)為例,由于目標成本中重要的組成部分為產(chǎn)品成本,可以按照成本項目(直接材料、直接人工、制造費用等)進一步分解。具體分為:

    (1)優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計,從產(chǎn)品源頭降低產(chǎn)品成本。實踐經(jīng)驗證明,對于制造類企業(yè),工藝設(shè)計階段通常決定了產(chǎn)品成本的70%以上。在滿足客戶產(chǎn)品需求和國家產(chǎn)品質(zhì)量的前提下,可以采取共享研發(fā)等方式適當改變客戶對產(chǎn)品物料的選擇,在此基礎(chǔ)上,采購部門再通過批量采購的方式降低采購成本。

    (2)通過招標方式降低直接材料的采購成本。對于產(chǎn)品所用到的直接材料而言,公司可以通過年度招標的方式選取優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商建立長期合作的伙伴關(guān)系,以確保原材料質(zhì)量水平的前提下,合理降低原材料采購成本。另外,由于材料采購、生產(chǎn)轉(zhuǎn)運以及產(chǎn)品銷售都涉及到物流,物流部門還需要全程將物流信息及時整理匯總,既做好物流供應(yīng)商的遴選,還要提升物流效率,從而降低物流的綜合成本。

    (3)通過優(yōu)化生產(chǎn)工藝,降低制造費用。生產(chǎn)工藝直接影響著產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,通過持續(xù)研發(fā)和科學(xué)排產(chǎn),公司積累了豐富的生產(chǎn)經(jīng)驗。通過縮短工藝流程確定周期,標準化生產(chǎn)流程,科學(xué)制定產(chǎn)品生產(chǎn)定額,合理進行生產(chǎn)排程,提高生產(chǎn)效率,從而降低制造費用。需要說明的是,如果生產(chǎn)需要外協(xié),公司在有效控制員工編制的前提下,根據(jù)生產(chǎn)任務(wù)的需要,合理使用外協(xié)工序,通過招標等方式合理確定服務(wù)價格,可以有效降低外協(xié)成本。

    (4)加強資產(chǎn)管理,提升資產(chǎn)使用效率。由于生產(chǎn)中涉及到大量的機械設(shè)備及周轉(zhuǎn)材料,公司通過建立健全資產(chǎn)管理制度,可以保障生產(chǎn)部門完善各類資產(chǎn)的管理,通過有效的保養(yǎng)維護,確保公司資產(chǎn)的正常運行并能有效產(chǎn)出,從而提高資產(chǎn)使用效率。

    (5)做好員工培訓(xùn)工作,合理分配生產(chǎn)任務(wù)。就生產(chǎn)性部門而言,產(chǎn)品工藝部門需要做好相關(guān)產(chǎn)品工藝流程的培訓(xùn)工作,使得一線員工均能熟練操作,避免因操作不當造成的產(chǎn)品損失。

    4、目標成本的核算、分析和考核。首先,規(guī)范成本核算是目標成本管理的基礎(chǔ)。日常工作中,財務(wù)部門應(yīng)及時、準確地進行成本核算,確保產(chǎn)品成本的數(shù)據(jù)能合理反映生產(chǎn)實際,能夠根據(jù)目標成本分解的過程提供相關(guān)成本數(shù)據(jù)。其次,定期進行經(jīng)營分析可以發(fā)現(xiàn)成本管理偏差。在跨部門成本管控團隊的配合下,財務(wù)部門應(yīng)當定期組織召開經(jīng)營分析會議,對比分析實際成本與目標成本的差異,運用關(guān)績效指標、邊際貢獻分析等管理會計工具,充分挖掘差異形成的原因,收集改善的意見和建議,及時總結(jié)執(zhí)行過程中存在的不足并提出改善措施。最后,科學(xué)進行業(yè)績考核。為了確保目標成本的實現(xiàn),公司需要不斷建立健全績效考核機制,將各部門、員工的績效與目標成本控制結(jié)果進行有效關(guān)聯(lián),定期進行績效考核,考核結(jié)果需要定期公布,按照制度規(guī)定確保公平、公正、公開,激勵員工努力完成目標成本。

    5、其他渠道的提質(zhì)增效措施。除了積極采取控制成本費用措施外,集團公司還針對成員企業(yè)現(xiàn)金流相對充裕的狀況,通過合理安排公司的資本結(jié)構(gòu),統(tǒng)籌資金的收支安排,與金融機構(gòu)積極合作,通過投資本金安全的理財產(chǎn)品提高資金的收益水平。此外,集團公司認為在依法納稅的前提下,對于成員企業(yè)通過合法合規(guī)進行的企業(yè)所得稅籌劃所帶來的稅收節(jié)約也是認可的。通過這兩項主要措施,集團公司的經(jīng)濟效益也得以適度提升。

    三、成效與不足

    自推行上述降本增效活動以來,A集團公司取得了預(yù)期的成效。當然,還有需要進一步完善的地方,具體而言:

    (一)實現(xiàn)了直接的經(jīng)濟效益

    近3年來,集團成員企業(yè)通過改進生產(chǎn)工藝、優(yōu)化生產(chǎn)現(xiàn)場管理、改善倉儲物流環(huán)節(jié)、公開招標應(yīng)招盡招、資金增效等方式,2020年度共實現(xiàn)降本增效1.44億元,2021年度也實現(xiàn)了降本增效1.17億元的目標。在疫情持續(xù)影響的背景下,企業(yè)通過成本的持續(xù)優(yōu)化,公司的經(jīng)濟效益得以保證,現(xiàn)金流得到改善,為企業(yè)后期的持續(xù)發(fā)展保障了經(jīng)濟資源。

    (二)培育了積極的企業(yè)文化

    后疫情時代,受到錯綜復(fù)雜商業(yè)環(huán)境影響,企業(yè)生存和發(fā)展的不確定性因素越來越多。企業(yè)除了科學(xué)管理和運營之外,更需要通過培育積極的企業(yè)文化來提升企業(yè)長期的競爭力。A集團公司通過三年來的企業(yè)實踐,不斷加強成本的科學(xué)管理,把成本控制在相對最優(yōu)狀態(tài),以此提高核心競爭力和經(jīng)濟效益。在集團公司范圍內(nèi),結(jié)合股東的要求和自身“十四五”規(guī)劃和內(nèi)涵式、高質(zhì)量發(fā)展要求,已經(jīng)形成了員工所接受的“全面推進低成本優(yōu)化”的成本管理戰(zhàn)略,樹立了過“緊日子”、勤儉辦企業(yè)的發(fā)展理念。尤其需要提及的是,作為國有企業(yè),集團公司充分發(fā)揮了黨的領(lǐng)導(dǎo),在各項降本增效活動中,黨員充當了“火車頭”式的模范帶頭作用,引領(lǐng)了企業(yè)各項管理工作的創(chuàng)新。

    (三)促進了業(yè)財稅深度融合

    在集團公司持續(xù)推進降本增效活動中,有效地將業(yè)務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)有機地予以結(jié)合。舉例而言,包裝印刷公司在推出“新小柔”類產(chǎn)品(“新”是指第一次生產(chǎn)產(chǎn)品,“小”是指投產(chǎn)100箱以下產(chǎn)品,“柔”是指工藝尚未穩(wěn)定產(chǎn)品)時,從業(yè)務(wù)角度不但會設(shè)定產(chǎn)品的產(chǎn)出率,還會從財務(wù)和稅務(wù)角度綜合考慮研發(fā)費用的核算和管理,通過降本增效與預(yù)算管理的結(jié)合,平日查找偏差,及時分析深層次原因,做到持續(xù)改善。這樣做,不但加深了財務(wù)和業(yè)務(wù)的融合,而且增強了不同業(yè)務(wù)團隊成員之間的合作。

    (四)推動了企業(yè)信息化水平

    集團各成員公司有不同的ERP軟件,負責(zé)其產(chǎn)品的生產(chǎn)、核算及運營。而降本增效由于涉及到大量的核算和統(tǒng)計工作,暫時沒有和現(xiàn)有的信息化產(chǎn)品關(guān)聯(lián)。公司前期主要是通過常規(guī)的Excel或者Word文檔等工具進行統(tǒng)計,導(dǎo)致了工作量大、不及時、容易出錯,也很難達到企業(yè)及時管控的效果。逐漸地,企業(yè)通過日常積累的經(jīng)驗和教訓(xùn),利用技術(shù)手段開發(fā)出小插件,不但便于大家統(tǒng)計和上報,更有助于企業(yè)管理者適時了解相關(guān)情況,以便制定更為有效的舉措。但是,作為一種長期的企業(yè)管理行為,還需要將經(jīng)驗和教訓(xùn)融入到企業(yè)的信息化系統(tǒng)中,從而實現(xiàn)企業(yè)管理邊界的不斷拓展。

    從不足角度而言,除了日常管控手段信息化水平不高之外,降本增效活動的激勵力度不夠是表現(xiàn)最為明顯的。這是因為,降本增效不但改變著員工的思維方式,也直接影響著部分員工的經(jīng)濟利益。故此,在推行降本增效活動時,有必要從物資和精神兩個層面加大推行降本增效的力度。然而,囿于國有企業(yè)的身份以及績效責(zé)任認定困難等原因,集團各公司在近三年的降本增效活動中,對于參與員工的激勵力度不夠大,也不夠及時。其實,在公司績效改善的前提下,不管是對于基層員工或者是高層管理者,分享公司成長的利益是應(yīng)有之義。而且,來自精神層面的獎勵,如各種形式的“創(chuàng)新獎”“青年文明號”等榮譽更可以凝聚一批敢想敢干的員工群體。

    四、案例啟示

    A集團公司的降本增效策略及方案可以從以下角度給其他企業(yè)以啟發(fā):

    (一)在公司戰(zhàn)略指引下平衡好短期和中長期的成本管控

    雖然“成本最小化”的戰(zhàn)略已經(jīng)深入人心,但是,從企業(yè)日常管理角度而言,成本應(yīng)理解為廣義的成本,包括產(chǎn)品成本、期間費用及其可能引發(fā)成本變化的資本化支出。站在公司全局的角度來看,成本不是短期的最小化,而是基于公司可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展理念下的成本持續(xù)優(yōu)化。因此,公司的整體戰(zhàn)略、財務(wù)戰(zhàn)略對成本管控有著深遠的影響。對于企業(yè)而言,制定合理的明確的公司戰(zhàn)略是首位的。在此基礎(chǔ)上,結(jié)合行業(yè)及企業(yè)特點,再擬定切實可行的成本管控策略,從而實現(xiàn)降本增效的目標。

    需要說明的是,企業(yè)由于產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)不同,會對其管理目標產(chǎn)生深刻的影響。追求商業(yè)利益是企業(yè)的基本目標,但是對于國有(控股)企業(yè)而言,除了經(jīng)濟目標,還需承擔適當?shù)纳鐣?zé)任和環(huán)境保護責(zé)任,而后兩個目標則是需要犧牲一定的經(jīng)濟利益為代價的。故此,在社會積極推行ESG的理念下,企業(yè)的定位在以經(jīng)濟目標為主的前提下,還應(yīng)酌情考慮企業(yè)的社會責(zé)任和環(huán)境保護。

    (二)加強會計核算是降本增效的基礎(chǔ)

    會計核算是財務(wù)管理的基礎(chǔ)。雖然會計準則不斷修訂和完善,滿足了眾多企業(yè)日常核算的需要。但是,在互聯(lián)網(wǎng)的推動下,由于新經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)的不斷出現(xiàn),會計準則如何有效運用也常常引發(fā)實務(wù)界的探討。而且,由于企業(yè)發(fā)展階段及管理水平不同,會計人員對于現(xiàn)行企業(yè)會計準則及其解釋、企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)指引、管理會計應(yīng)用指引的掌握和運用呈現(xiàn)出很大的差異。對于集團性企業(yè)而言,尤其需要加強會計培訓(xùn),以此提高會計人員的專業(yè)水準。通過夯實會計核算基礎(chǔ),為企業(yè)管理尤其是財務(wù)管理提供扎實的財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和管理建議。

    (三)完善科學(xué)的管理流程有助于提升管理效率

    在持續(xù)優(yōu)化企業(yè)降本增效管控時,也需要做好流程優(yōu)化、加強內(nèi)部控制和風(fēng)險管理及合規(guī)管理。實踐證明,優(yōu)化的流程管理可以促進業(yè)務(wù)的規(guī)范、高效運行。降本增效只是企業(yè)日常管理活動的一部分,只有企業(yè)的總體管理水平提升了,降本增效活動的效果才會水到渠成。同時,在管理中,設(shè)計科學(xué)的流程管理不但可以保證內(nèi)部控制體系的有效性,而且對外可以提升企業(yè)的透明度,在實現(xiàn)企業(yè)合規(guī)經(jīng)營的同時,也可以提升企業(yè)的品牌形象。

    (四)降本增效方案需要與企業(yè)預(yù)算及績效考核緊密結(jié)合

    降本增效并非短期目標,即使企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了一定的成績。要形成降本增效的文化則是一個長期的過程,從持續(xù)推行的角度而言,還需要與預(yù)算及考核緊密結(jié)合。如果條件允許,應(yīng)當將專項的降本增效方案融入企業(yè)的當年預(yù)算中,通過業(yè)務(wù)和財務(wù)視角的預(yù)算體現(xiàn)出來,并且擬定專項的降本增效獎懲方案。畢竟,只有考核什么,大家才會真正做好什么。

    (五)從產(chǎn)業(yè)鏈的維度整合企業(yè)相關(guān)資源

    企業(yè)通常作為產(chǎn)業(yè)鏈的一部分而發(fā)揮自己的作用。從降本增效角度而言,企業(yè)可以充分挖掘產(chǎn)業(yè)鏈的資源,比如:通過調(diào)整企業(yè)的商業(yè)模式,在保留公司主業(yè)和盈利水平相對較高的業(yè)務(wù)外,其他部分可以適當外包,這樣不但可以降低成本,還可以增進產(chǎn)業(yè)鏈之間的協(xié)同。另外,企業(yè)還可以加強客戶盈利能力分析、供應(yīng)商管理,通過產(chǎn)業(yè)鏈的協(xié)同,共同促進產(chǎn)品和服務(wù)盈利水平的提升??傊捎萌芷诘囊暯欠治霈F(xiàn)有產(chǎn)業(yè)鏈資源,同時優(yōu)化管理,應(yīng)該可以尋找到更多方法實現(xiàn)降本增效的目標。

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