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    關(guān)于規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化核算淺見(jiàn)

    2022-08-10 16:08:19
    時(shí)代商家 2022年21期
    關(guān)鍵詞:資本化高新技術(shù)會(huì)計(jì)核算

    吳 綱

    (江蘇恒神股份有限公司,江蘇 丹陽(yáng) 212314)

    一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化現(xiàn)狀

    (一)高新技術(shù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)支出的政策性規(guī)定

    首先,我國(guó)的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作是從上世紀(jì)90年代初開(kāi)始的,1991年,國(guó)務(wù)院發(fā)布《國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件和辦法》(國(guó)發(fā)[1991]12號(hào)),開(kāi)始了國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作,授權(quán)原國(guó)家科委組織實(shí)施,并配套制定了財(cái)政、稅收、金融、貿(mào)易等一系列優(yōu)惠政策。為適應(yīng)新的要求,1996年,國(guó)家將高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定范圍擴(kuò)展到國(guó)家高新區(qū)外。1999年、2008年、2016年,國(guó)家再次修訂了國(guó)家高新區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其次,最初,高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅定期免稅、按法定稅率減半征收、按15%或10%稅率征收、延長(zhǎng)虧損彌補(bǔ)期限上。2008年,國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)),2010年,財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《對(duì)中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕81號(hào)),自2010年1月1日起,高新技術(shù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策開(kāi)始實(shí)施,后續(xù),國(guó)家在扣除范圍、加計(jì)比例等方面進(jìn)行了進(jìn)一步的改革。再次,在會(huì)計(jì)核算上,原準(zhǔn)則僅將注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的費(fèi)用,作為自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值,除此之外的所有費(fèi)用全部于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。2006年,為與國(guó)際準(zhǔn)則趨同,對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行有條件資本化,即研究階段的支出全部計(jì)入當(dāng)期損益,費(fèi)用化處理,滿(mǎn)足一定的條件的開(kāi)發(fā)支出,計(jì)入無(wú)形資產(chǎn),實(shí)行資本化處理。在財(cái)務(wù)信息披露上,一般應(yīng)披露當(dāng)期研發(fā)支出總額、計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額,上市公司應(yīng)按《公開(kāi)發(fā)行證券的公司財(cái)務(wù)披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)15號(hào)文)等要求執(zhí)行。最后,在研發(fā)費(fèi)用審計(jì)上,上市的高新技術(shù)企業(yè)要按照《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)-年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》等規(guī)定,重點(diǎn)規(guī)范關(guān)鍵支撐資料的真實(shí)性、完整性。

    (二)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化的現(xiàn)實(shí)

    首先,法律規(guī)范的定性描述,使企業(yè)理解的維度較為寬泛?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)內(nèi)部研發(fā)支出資本化提出了可行性、管理層意圖、資產(chǎn)有用性、資源可支撐性和可計(jì)量性等5個(gè)條件,對(duì)研究和開(kāi)發(fā)進(jìn)行了概括性描述,同時(shí),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南舉例說(shuō)明如何界定研究階段、開(kāi)發(fā)階段,但是對(duì)于不同的行業(yè)、不同的項(xiàng)目,研究與開(kāi)發(fā)的界限,企業(yè)在實(shí)際操作中因理解不同,會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果,反映到會(huì)計(jì)核算上,數(shù)據(jù)歸集的結(jié)果也就不同。界限的不統(tǒng)一,也為管理層為了滿(mǎn)足不同的目的,而調(diào)整當(dāng)期或一定期間的利潤(rùn)創(chuàng)造了條件。其次,正確區(qū)別研究和開(kāi)發(fā)階段,并建立規(guī)范的支出資本化會(huì)計(jì)制度,是審計(jì)部門(mén)認(rèn)同的基礎(chǔ)。如上市公司量子高科(300149),其規(guī)范性實(shí)施支出資本化如下:在研發(fā)項(xiàng)目研究階段和開(kāi)發(fā)階段界定上,公司的研發(fā)項(xiàng)目從前期調(diào)研到成熟應(yīng)用,需經(jīng)過(guò)調(diào)研、論證、立項(xiàng)、前期研究工作(包括配方和工藝設(shè)計(jì)、設(shè)備選型、制定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等)、小試、中試、試產(chǎn)等若干階段。公司以中試完成作為研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分依據(jù);在會(huì)計(jì)核算上,嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則費(fèi)用化、資本化要求,計(jì)入研發(fā)支出、當(dāng)期損益相關(guān)科目,開(kāi)發(fā)過(guò)程中,公司對(duì)該項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程的材料費(fèi)、開(kāi)發(fā)人員薪酬、折舊費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)等與項(xiàng)目開(kāi)發(fā)直接相關(guān)的支出進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)核算,所發(fā)生的其他支出同時(shí)用于支持多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的,按照領(lǐng)料比例進(jìn)行分配,在企業(yè)存續(xù)期間保持項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的一貫性;在提供項(xiàng)目研究開(kāi)發(fā)資料上,與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的資料,如管理層批準(zhǔn)文件、財(cái)務(wù)規(guī)章制度、立項(xiàng)資料、項(xiàng)目相關(guān)資料,備查完整。審計(jì)部門(mén)認(rèn)為量子高科(300149)研發(fā)支出符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,不存在利用研發(fā)支出調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情形。再次,研發(fā)支出在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上的不連貫,是審計(jì)部門(mén)認(rèn)為研發(fā)支出存在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要疑點(diǎn)。如冠昊生物(300328)與量子高科(300149)一樣,對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行了界定,也制定了相關(guān)會(huì)計(jì)制度,但由于其界定偏離開(kāi)發(fā)階段的基本界限,同時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)上一貫性不足,導(dǎo)致?lián)p益變動(dòng)較大,因此,當(dāng)年上市一審未被保薦機(jī)構(gòu)和審計(jì)師認(rèn)可。最后,由于研究項(xiàng)目的復(fù)雜性,監(jiān)管部門(mén)只給予了宏觀(guān)上的描述,沒(méi)有制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),因此,新技術(shù)企業(yè)對(duì)研發(fā)支出資本化的管理,必須從制度、過(guò)程管控、會(huì)計(jì)核算層面強(qiáng)化管理,保持管理的連貫性和一致性,同時(shí),加強(qiáng)與監(jiān)管部門(mén)的溝通,做好審核資料的歸檔,以備查驗(yàn)。

    二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化管控

    (一)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目管理定位

    首先,高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的選擇應(yīng)與高新技術(shù)領(lǐng)域政策引導(dǎo)相一致。高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目的選擇上應(yīng)符合《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的八大領(lǐng)域,并隨著國(guó)家對(duì)高新技術(shù)領(lǐng)域的修訂而改變決策,如《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》(2016年版)與《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》(2008年版)同樣規(guī)定了八大領(lǐng)域,但就具體內(nèi)容上,變化較大。其次,高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的選擇應(yīng)區(qū)別區(qū)域和產(chǎn)業(yè)。國(guó)家對(duì)不同產(chǎn)業(yè)和區(qū)域發(fā)布不同的優(yōu)惠政策,如《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》(中華人民共和國(guó)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)令第29號(hào))對(duì)產(chǎn)業(yè)鼓勵(lì)類(lèi)、限制類(lèi)和淘汰類(lèi)的規(guī)定,《西部地區(qū)鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)目錄》(國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)令第15號(hào))對(duì)西部地區(qū)12個(gè)省、自治區(qū)和直轄市鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)目錄的規(guī)定。再次,高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目的選擇上也應(yīng)參考稅法相關(guān)規(guī)定,如《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕119號(hào))規(guī)定,企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的常規(guī)性升級(jí)、對(duì)某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用、企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)、對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡(jiǎn)單改變、市場(chǎng)調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究、作為工業(yè)(服務(wù))流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測(cè)試分析、維修維護(hù)、社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究等支出不適用加計(jì)扣除政策。最后,高新技術(shù)企業(yè)項(xiàng)目的選擇應(yīng)符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。生存和發(fā)展是企業(yè)不變的主題,在國(guó)家推進(jìn)新發(fā)展理念的形勢(shì)下,創(chuàng)新發(fā)展是企業(yè)保持持續(xù)發(fā)展的核心動(dòng)力,高效能、持續(xù)的研究開(kāi)發(fā)能保證企業(yè)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的有效手段,結(jié)合國(guó)家政策硬性規(guī)定,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)僅僅圍繞企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略,審慎選擇研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,使研發(fā)項(xiàng)目始終與企業(yè)戰(zhàn)略保持一致,在充分享受?chē)?guó)家稅收優(yōu)惠紅利的情況下,促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

    (二)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化內(nèi)控建設(shè)

    首先,內(nèi)部控制建設(shè)是現(xiàn)代企業(yè)治理的要求?,F(xiàn)代企業(yè)治理在目標(biāo)上要求企業(yè)在合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)下,保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整,保證利益相關(guān)者能夠取得有用的企業(yè)財(cái)務(wù)信息。依據(jù)《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)該制定企業(yè)章程、完善組織機(jī)構(gòu)和制度體系,完善企業(yè)內(nèi)部控制體系,防范各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生,以使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)滿(mǎn)足治理目標(biāo)要求。其次,對(duì)標(biāo)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),不論是同時(shí)滿(mǎn)足的八大條件還是八大申請(qǐng)資料的提供,其載體是經(jīng)過(guò)審批、依法依規(guī)記錄的各類(lèi)紙質(zhì)、電子文件、信息,合法的審批是證明其有效的憑據(jù),而機(jī)構(gòu)設(shè)置、部門(mén)和崗位職責(zé)、制度流程建設(shè)等內(nèi)部控制是證明合法審批的有利證據(jù)。再次,對(duì)標(biāo)研發(fā)費(fèi)用稅收征管規(guī)定,企業(yè)在申請(qǐng)或自行享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除需備案的資料中,項(xiàng)目立項(xiàng)決議、效用情況說(shuō)明、研究成果報(bào)告等需要具備審批權(quán)限的機(jī)構(gòu)審批方能成立,而項(xiàng)目資本化時(shí)點(diǎn)需要具備的條件及相關(guān)制度是稅務(wù)部門(mén)關(guān)注的重點(diǎn),應(yīng)在納入企業(yè)授權(quán)權(quán)利范圍內(nèi)并公文記載,且作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)并在財(cái)務(wù)核算中體現(xiàn),這些都應(yīng)該作為內(nèi)控建設(shè)的重要內(nèi)容。

    (三)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化信息化建設(shè)

    企業(yè)信息化是集計(jì)算機(jī)、數(shù)據(jù)通信、規(guī)章制度和有關(guān)人員的人造系統(tǒng)或過(guò)程。除去研發(fā)項(xiàng)目自身特性質(zhì)需要信息化建設(shè)外,高新技術(shù)企業(yè)信息化建設(shè)更重要的集中于現(xiàn)代企業(yè)治理管控體系建設(shè)的要求。高新技術(shù)企業(yè)信息化應(yīng)基于企業(yè)自身資源管控、機(jī)構(gòu)設(shè)置、授權(quán)管理、制度流程體系和人員管理的基礎(chǔ)上,加強(qiáng)研發(fā)支出信息化管理,加強(qiáng)研發(fā)資本化時(shí)點(diǎn)和支出分?jǐn)傒o助的管理,以項(xiàng)目管理為基礎(chǔ),在嚴(yán)格界定資本化界限的基礎(chǔ)上,由研發(fā)部門(mén)依據(jù)企業(yè)審批的條件和時(shí)點(diǎn),以信息化手段傳遞項(xiàng)目信息,特別是核算所需信息,如項(xiàng)目管理標(biāo)記(如數(shù)字與字母的編碼),以便于相關(guān)人員歸集相關(guān)信息。此外,信息化建設(shè)可代替管理人員完成繁瑣的重復(fù)性工作,在業(yè)財(cái)融合管理理念的指導(dǎo)下,有效改善企業(yè)研發(fā)支出資本化及相關(guān)納稅管理工作。

    三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)

    (一)加計(jì)扣除

    首先,從加計(jì)扣除內(nèi)容上看,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注人員人工費(fèi)用,研發(fā)人員是指直接參與研發(fā)的研究人員、技術(shù)人員和輔助人員,其中輔助人員僅指參與項(xiàng)目研究的技工,不包括輔助管理人員;加速的折舊、攤銷(xiāo)僅對(duì)稅前扣除的折舊、攤銷(xiāo)部分計(jì)算加計(jì)扣除;,特殊事項(xiàng)如政府補(bǔ)助、發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發(fā)費(fèi)用。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)際執(zhí)行中存在的模糊事項(xiàng)進(jìn)行了逐步明確。其次,在執(zhí)行制度的延續(xù)上,國(guó)家稅務(wù)總局分別于2008年、2010年、2013年、2015年、2017年、2018年、2021年對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除支出項(xiàng)目、扣除比例、執(zhí)行起始時(shí)間、會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了修訂,并基本采取了不斷追溯的規(guī)定,因此,高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目跨年度實(shí)施的情況下,應(yīng)嚴(yán)格按照當(dāng)年稅法規(guī)定進(jìn)行加計(jì)扣除,并將當(dāng)年執(zhí)行的法規(guī)列入當(dāng)年備查資料中,做好歸檔管理。再次,在會(huì)計(jì)核算上,基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)管理的要求,實(shí)踐中,會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定存在一定的差異,因此,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)該在做好會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上,做好差異對(duì)照表,具備信息化管理?xiàng)l件的,增加輔助核算,如增加非計(jì)入加計(jì)扣除支出的費(fèi)用核算、研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品的核算。

    (二)信息披露

    在信息披露的管理上,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下情況,首先,非上市企業(yè)。非上市企業(yè)可以按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,僅披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。其次,上市公司應(yīng)依據(jù)15號(hào)文等相關(guān)規(guī)定,應(yīng)在招股說(shuō)明書(shū)、上市審核問(wèn)答、董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告等披露研發(fā)費(fèi)用占銷(xiāo)售收入的比重、開(kāi)發(fā)支出期初余額、期末余額和本期變動(dòng)情況、內(nèi)部研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)占期末無(wú)形資產(chǎn)余額比例、近三年及一期研發(fā)費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比例等量化數(shù)據(jù),以及研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)、資本化開(kāi)始時(shí)點(diǎn)、具體依據(jù)、進(jìn)行中的研發(fā)項(xiàng)目及進(jìn)展情況、擬達(dá)到的研發(fā)目標(biāo)、研發(fā)技術(shù)未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略等敘述性信息。綜上,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)依據(jù)法律規(guī)范、行業(yè)慣例,結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況,具體開(kāi)展研發(fā)支出資本化信息披露工作。

    (三)其他關(guān)注事項(xiàng)

    高新技術(shù)企業(yè)在對(duì)研發(fā)支出資本化的過(guò)程應(yīng)考慮以下因素,首先,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注商業(yè)秘密的保密工作,特別是在科創(chuàng)板上市的企業(yè),因其要求披露研發(fā)技術(shù)未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略、進(jìn)行中的研發(fā)項(xiàng)目及進(jìn)展情況等信息,加之內(nèi)部開(kāi)發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的成本信息,可能被競(jìng)爭(zhēng)者提取有關(guān)企業(yè)商業(yè)秘密信息,而提前采取應(yīng)對(duì)措施,進(jìn)而影響企業(yè)后續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和盈利。其次,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注分?jǐn)偡椒ê褪侄蔚暮侠硇浴.?dāng)企業(yè)涉及多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目或者涉及研發(fā)與日常生產(chǎn)共擔(dān)某項(xiàng)支出時(shí),企業(yè)應(yīng)該采取合理的分?jǐn)偡椒?,將企業(yè)支出在研發(fā)項(xiàng)目之間、研發(fā)項(xiàng)目與日常生產(chǎn)之間進(jìn)行合理分?jǐn)?。因相關(guān)規(guī)定只給出了采取工時(shí)占比等合理方法、以及以收入做為無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的限制,因此,當(dāng)高新技術(shù)企業(yè)未采取或完全采取工時(shí)占比作為分?jǐn)傁嚓P(guān)支出時(shí),應(yīng)說(shuō)明所采取方法的合理性。再次,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與審計(jì)、稅務(wù)和相關(guān)監(jiān)督部門(mén)的溝通。從國(guó)家不斷出臺(tái)的關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出管理法律、規(guī)范可以看出,國(guó)家雖然對(duì)研發(fā)支出稅收征管不斷細(xì)化,在更新相關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)上,規(guī)范性越來(lái)越強(qiáng),修訂的間隔越來(lái)越短,但由于行業(yè)和項(xiàng)目的復(fù)雜性,法律規(guī)范還存在空白地帶,同時(shí)受制于費(fèi)用化和資本化對(duì)企業(yè)盈利、高管薪酬、上市條件等較大的影響,導(dǎo)致企業(yè)與審計(jì)、稅務(wù)和相關(guān)監(jiān)督部門(mén)在理解上的差異,因此,高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化就研發(fā)項(xiàng)目與審計(jì)、稅務(wù)和相關(guān)監(jiān)督部門(mén)溝通,及時(shí)達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn),避免經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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