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    論溢繳稅款之納稅人的退稅請求權(quán)

    2022-07-12 05:21:22戴芳朱哲
    中國注冊會計(jì)師 2022年7期

    | 戴芳 朱哲

    退稅是指在發(fā)生稅收超納、誤納以及法律規(guī)定減免征收的情形下,征稅機(jī)關(guān)依職權(quán)或應(yīng)納稅人的請求,將超納、誤納以及已繳的減免稅款退還給納稅人的行為。.在我國,稅收征管采取了稅收征收管理法和海關(guān)法分別立法的模式,凡是海關(guān)征收的稅種以及海關(guān)代征稅收的稅種的退稅手續(xù)由海關(guān)依照《海關(guān)法》第63條、《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第52條進(jìn)行辦理,而稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅種的退稅手續(xù)則依照《稅收征收管理法》第51條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第78條、第79條的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行辦理。上述規(guī)定從退還溢繳稅款的行使方式、退還溢繳稅款的計(jì)算利息方式以及退還溢繳稅款的抵銷制度三個方面規(guī)制了納稅人的退稅請求權(quán),為納稅人向征稅機(jī)關(guān)請求返還溢繳稅款提供了制度上的保障。但是,筆者發(fā)現(xiàn),盡管我國在法律、行政法規(guī)以及部門規(guī)章層面均規(guī)定了納稅人的退稅請求權(quán),在執(zhí)法和司法實(shí)踐中關(guān)于納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛仍然不在少數(shù)。.而在實(shí)務(wù)中之所以會存在溢繳稅款退稅請求權(quán)的稅法困境,究其根源,在于“納稅人主義”與“國庫主義”之間的博弈。此時,則需要運(yùn)用實(shí)證分析法,從稅收執(zhí)法和司法判例入手,沿著稅法文本“主體—行為”的規(guī)范邏輯,分析納稅人依照《稅收征收管理法》第51條行使退稅請求權(quán)時的法律缺失和適用困境,將法律條文適用過程中存在的事實(shí)問題轉(zhuǎn)化成規(guī)范問題,并順應(yīng)溢繳稅款退稅制度的發(fā)展方向提出行而有效的完善路徑,助力國家財稅制度的法治化建設(shè)。

    一、納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛的理論根源

    在憲政財稅理論的指導(dǎo)下,納稅人基于契約讓渡一部分私人財產(chǎn)作為代理費(fèi)用交給國家,國家則需要為其提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù),對此,納稅人作為特定的主體請求國家為特定的行為,符合債的形式屬性,故稅法之債屬于公法之債。在稅收之債中,主要解決的是征稅與否的問題,而根據(jù)稅法理論,征稅與否更多地依賴于對課稅構(gòu)成要件滿足與否的判定。因此,征稅與退稅作為具有相互關(guān)聯(lián)的整體行為,當(dāng)出現(xiàn)超納、誤納以及法律規(guī)定減免征收稅款的情形時,需要考慮原稅款的征收是否滿足課稅的構(gòu)成要件,才能判定能否予以退稅。此時,考慮到課稅構(gòu)成要件的價值有大有小,對稅法漏洞的填補(bǔ)以及稅法解釋結(jié)論的影響程度也有所差異,.這時也就需要考慮納稅人權(quán)利保護(hù)與國家財政收入功能這兩個因素,進(jìn)而也就催生了稅法解釋中的兩種典型立場,即“納稅人主義”和“國庫主義”。.

    具體到溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛之中,在“納稅人主義”的解釋立場下,納稅人會從切身利益出發(fā),主張國家保有的稅收利益缺乏法律上的正當(dāng)性,原有的課稅構(gòu)成要件不滿足。在國家獲得利益而納稅人受損的情況下,納稅人作為利益受損者以征稅機(jī)關(guān)所征稅款于法無據(jù)為理由,申請退還溢繳稅款。相反,在“國庫主義”的解釋下,征稅機(jī)關(guān)會秉持國庫利益優(yōu)先的立場,在處理溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛時會嚴(yán)格審查原課稅構(gòu)成要件是否符合稅法的相關(guān)規(guī)定,除非審查的結(jié)論為明顯侵害納稅人利益,否則都不會輕易辦理稅款退庫手續(xù)。因此,在“納稅人主義”和“國庫主義”博弈的過程中,解釋者所秉持的立場會對稅法文本的解釋形成完全相異的結(jié)論,.而這完全相反的結(jié)論正是稅收法律規(guī)范在適用過程中出現(xiàn)法律漏洞和征納糾紛的外在表達(dá)。

    二、納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)的稅法困境

    產(chǎn)生溢繳稅款退稅情形的原因多種多樣,主要包括了依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅、稅收優(yōu)惠中的再投資退稅、因納稅人申報計(jì)算錯誤形成的退稅、征稅機(jī)關(guān)稅額核定有誤形成的退稅以及應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的退稅。這些客觀原因均有可能使得已經(jīng)變動的財產(chǎn)發(fā)生不滿足課稅構(gòu)成要件的法律后果,進(jìn)而產(chǎn)生納稅人退稅請求權(quán)的行使問題。其中,對應(yīng)稅行為嗣后消滅所引發(fā)的退稅處理在現(xiàn)有的稅收法律規(guī)范中缺乏相應(yīng)的規(guī)定;對因誤納、誤征產(chǎn)生的溢繳稅款的處理雖然可適用《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定,.但囿于納稅人和征稅機(jī)關(guān)所秉持的稅法解釋立場不同,導(dǎo)致納稅人的退稅請求權(quán)在具體適用過程中出現(xiàn)法律困境;此外,征稅機(jī)關(guān)在適用《稅收征收管理法》第51條時,往往只需要查實(shí)是否存在溢繳稅款退稅情形,其并不考慮納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動因,這并不利于維護(hù)其他合法納稅人的權(quán)益以及國庫利益。具體而言,納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)的規(guī)定存在以下幾個問題。

    (一)溢繳稅款退稅情形的規(guī)定難以涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅的情形

    《稅收征收管理法》第51條的條文解釋詳細(xì)規(guī)定了產(chǎn)生溢繳稅款退稅情形的客觀原因,包括了征納雙方對稅收政策理解的錯誤、計(jì)算錯誤、錯用稅率、調(diào)高稅額或財務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)瓤陀^原因。這些客觀原因大多屬于征納工作中的技術(shù)性失誤,但在稅收執(zhí)法的過程中,因基礎(chǔ)關(guān)系消滅導(dǎo)致原應(yīng)稅行為嗣后缺乏合法性和正當(dāng)性的情形卻不在少數(shù),而這類情形并不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形之列,遂引起了行政糾紛。例如,在“劉某某訴國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局作出的通知及國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局行政復(fù)議”一案中,納稅人劉某某申請退還的溢繳稅款系民事基礎(chǔ)行為已被法院生效判決撤銷而產(chǎn)生的,西城區(qū)稅務(wù)局以不符合《稅收征收管理法》第51條為由不予以退還溢繳稅款,遂引起了征納糾紛。.在“營口生源房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與國家稅務(wù)總局營口經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局營口市稅務(wù)局撤銷稅務(wù)事項(xiàng)通知書”一案中,納稅人營口生源房產(chǎn)公司申請退還的溢繳稅款系后期解除有效協(xié)議發(fā)生銷售退款而產(chǎn)生的,法院以《稅收征收管理法》第51條關(guān)于溢繳稅款退稅情形的規(guī)定不適用于因后期解除協(xié)議發(fā)生銷售退款導(dǎo)致溢繳稅款的情形,遂不支持納稅人的訴訟請求。.

    從上述兩個糾紛中,不難發(fā)現(xiàn),產(chǎn)生該類溢繳稅款退稅情形的客觀原因并不是受技術(shù)因素的影響,而是基于基礎(chǔ)關(guān)系嗣后被撤銷或被確認(rèn)無效所形成的,且該基礎(chǔ)關(guān)系的消滅產(chǎn)生了法律依據(jù)溯及滅失以及已經(jīng)變動的財產(chǎn)恢復(fù)原狀的法律效果。雖然這個法律效果是決定溢繳稅款應(yīng)否予以退還的關(guān)鍵因素,但嗣后消滅的應(yīng)稅行為所形成的溢繳稅款并不屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形,故征稅機(jī)關(guān)和人民法院在糾紛具體適用時均不支持納稅人的退稅請求??墒牵瑢τ趹?yīng)稅行為嗣后消滅形成的退稅處理,雖然不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的適用范圍,但同時也無法通過法律解釋的方法類推適用溢繳稅款退稅制度,并且在現(xiàn)有的稅收法律規(guī)范的框架內(nèi)也無法推導(dǎo)出對該類情形可以拒絕退稅和退稅違法的結(jié)論。.因此,這就產(chǎn)生了現(xiàn)有的溢繳稅款退稅情形的規(guī)定不能完全涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅情形的法律后果,進(jìn)而也就導(dǎo)致應(yīng)稅行為嗣后消滅的退稅請求權(quán)難以實(shí)現(xiàn)的困境。

    (二)溢繳稅款退稅權(quán)利主體的規(guī)定存在適用上的爭議

    《稅收征收管理法》第51條規(guī)定了溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人。根據(jù)該法第4條的規(guī)定:“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人?!惫识?,在溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛中,負(fù)有法定納稅義務(wù)的主體才能向征稅機(jī)關(guān)申請退還溢繳稅款。值得注意的是,在現(xiàn)有的稅收法律框架之中,除了納稅人負(fù)有法定的納稅義務(wù)之外,還包括了扣繳義務(wù)人。此時,囿于溢繳稅款退稅權(quán)利主體僅規(guī)定了納稅人,扣繳義務(wù)人能否基于納稅義務(wù)的履行向征稅機(jī)關(guān)申請退還溢繳稅款,就值得探討了。例如,在“沈陽榮盛中天房地產(chǎn)開發(fā)有限公司不服遼寧省沈陽市國家稅務(wù)局行政復(fù)議決定”一案中,沈陽榮盛中天公司作為扣繳義務(wù)人繳納企業(yè)所得稅后產(chǎn)生了溢繳稅款的情形,遂向沈陽市國家稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局提交了退稅申請。.此外,雖然稅收管理方面的法律法規(guī)對各稅種的納稅義務(wù)人作出了明確的規(guī)定,但是鑒于稅款具有金錢給付的特征,稅款的實(shí)際負(fù)稅人是可以由當(dāng)事人之間約定的,即對于實(shí)際由哪方主體具體承擔(dān)稅款在法律上是沒有作出強(qiáng)制性或者禁止性規(guī)定的。因此,當(dāng)實(shí)際負(fù)稅人認(rèn)為其實(shí)施了溢繳稅款的行為時,就會選擇適用《稅收征收管理法》第51條向征稅機(jī)關(guān)申請退稅。例如,在“李某某訴江蘇省鹽城地方稅務(wù)局履行法定職責(zé)”一案中,不動產(chǎn)買受人李某某在辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)時通過包稅條款承擔(dān)了出賣人的一切費(fèi)用,隨后就該筆費(fèi)用形成的溢繳稅款向鹽城地稅局申請退稅。.在“陳某某不服國家稅務(wù)總局中山市稅務(wù)局東鳳稅務(wù)分局、國家稅務(wù)總局中山市稅務(wù)局稅務(wù)行政決定”一案中,拍賣人陳某某基于拍賣合同所約定的自愿承擔(dān)所有稅費(fèi)的條款實(shí)施了溢繳稅款的行為,隨后就該筆稅款向東鳳稅務(wù)局申請退稅。.

    從上述糾紛可以看出,除了《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的納稅人之外,扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人同樣也有可能參與到溢繳稅款退稅活動之中。但由于退稅法定原則,.扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人均不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅權(quán)利主體的范圍,那么,其是否有權(quán)行使溢繳稅款退稅請求權(quán),在理論上就存在了爭議。對此,產(chǎn)生了兩種不同的觀點(diǎn):第一種觀點(diǎn)是從納稅義務(wù)的實(shí)際履行主體出發(fā),認(rèn)可了扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人的退稅請求權(quán)。該種觀點(diǎn)認(rèn)為,雖然《稅收征收管理法》第51條的立法目的是為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益,賦予了納稅人申請退還溢繳稅款的權(quán)利,但客觀超納行為實(shí)際上是扣繳義務(wù)人履行法定納稅義務(wù)或者是實(shí)際負(fù)稅人代為履行納稅義務(wù)所形成的,溢繳的稅款也是由扣繳義務(wù)人或?qū)嶋H負(fù)稅人解繳入庫的,故扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人可以作為申請人申請退還溢繳部分的稅款。第二種觀點(diǎn)則是從法律文本入手,嚴(yán)格按照文義解釋的方法,不認(rèn)可扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人的退稅請求權(quán)。該種觀點(diǎn)認(rèn)為,按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定,扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人并不是退稅請求權(quán)的權(quán)利主體,其不能依照《稅收征收管理法》第51條申請退還溢繳稅款。即使發(fā)生了溢繳稅款的情形,也只能由納稅人提出退稅申請。.因此,鑒于退稅法定原則的要求,溢繳稅款退稅權(quán)利主體的范圍需予以明確。

    (三)溢繳稅款退稅期限的規(guī)定存在適用上的爭議

    《稅收征收管理法》第51條規(guī)定了溢繳稅款退稅期限為發(fā)現(xiàn)溢繳稅款之日起的3年,而對于這3年退稅期限的起算點(diǎn),在稅收征納的過程中,由于納稅人和征稅機(jī)關(guān)所秉持的利益立場有所不同,導(dǎo)致溢繳稅款退稅期限的規(guī)定在實(shí)際適用中存在爭議。例如,在“范某某與廣東省羅定市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理糾紛”一案中,納稅人范某某通過法院生效法律文書得知自己繳納的計(jì)稅金額大于實(shí)際工程款總額,故在法院判決生效后向羅定市地稅局申請退還溢繳稅款,但羅定市地稅局以超過溢繳稅款退稅期限為由不予以受理退稅申請。.在“楊某某訴國家稅務(wù)總局太原市杏花嶺區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)行政管理”一案中,納稅人楊某某從生效的法院判決得知實(shí)施了溢繳稅款的行為,遂向杏花嶺稅務(wù)局申請退還溢繳稅款,但杏花嶺稅務(wù)局以退稅申請超過溢繳稅款退稅期限為由不予受理。.

    從上述兩個糾紛可以發(fā)現(xiàn),對于應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款退稅期限的計(jì)算,納稅人和征稅機(jī)關(guān)分別采取了兩種不同的標(biāo)準(zhǔn):第一種是主觀標(biāo)準(zhǔn),即從權(quán)利人知道財產(chǎn)權(quán)受到侵害的時間開始計(jì)算,對應(yīng)的是“稅款確定時間”計(jì)算方式。采用該種方式計(jì)算3年溢繳稅款退稅期限的往往是納稅人,其主張應(yīng)從知道或者應(yīng)當(dāng)知道享有退稅權(quán)利之日起計(jì)算行使退稅請求權(quán)的期限。在這種情形下,納稅人往往是通過法院生效判決、調(diào)解書等法律文書的方式對實(shí)體權(quán)屬確認(rèn)無效后,稅法所規(guī)定的退稅事由才會出現(xiàn),納稅人由此知悉自己享有了溢繳稅款退稅請求權(quán)。第二種是客觀標(biāo)準(zhǔn),從權(quán)利受到侵害或請求權(quán)發(fā)生之時起算,對應(yīng)的是“稅款入庫時間”計(jì)算方式。而采用該種方式計(jì)算溢繳稅款退稅期限起算點(diǎn)的是征稅機(jī)關(guān),其認(rèn)為納稅人實(shí)際繳納稅款之日為溢繳稅款退稅期限起算點(diǎn),即使納稅人基于無效的民事法律行為或者生效的法律文書,超過3年的溢繳稅款退稅期限才知道退稅情形的客觀存在,納稅人請求退還溢繳稅款的行為也不符合《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定。由此就帶來了一個問題,即如果征稅機(jī)關(guān)一概以“稅款入庫時間”作為納稅人溢繳稅款退稅期限的計(jì)算方式,并不加以區(qū)分溢繳稅款退稅情形,徑直地判定納稅人的退稅申請屬于超期行為,這是否在一定程度上有悖于稅收公平原則,就值得深入思考了。

    (四)溢繳稅款退稅情形的規(guī)定欠缺考慮納稅人的主觀動因

    按照《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定,征稅機(jī)關(guān)只需要在法定產(chǎn)生溢繳稅款的客觀原因的基礎(chǔ)上完成“查實(shí)存在溢繳稅款的事實(shí)并辦理退還稅款手續(xù)”的工作即可,至于納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動因,征稅機(jī)關(guān)無需過問也無權(quán)過問。.此時,由于征稅機(jī)關(guān)無需審查溢繳稅款的來源以及納稅人實(shí)施超納行為的主觀動因,納稅人往往會采用財務(wù)惡意造假的方式進(jìn)行納稅,事后企圖再通過溢繳稅款退稅制度達(dá)到退還超納稅款的目的。例如,在“黎某訴廣東省羅定市國家稅務(wù)局、廣東省云浮市國家稅務(wù)局稅務(wù)其他行政行為及行政復(fù)議糾紛”一案中,納稅人黎某所主張的溢繳稅款是在明知其持有的是虛假發(fā)票和虛假機(jī)動車整車出廠合格證的情況下仍然向羅定市國家稅務(wù)局申報繳納的稅款。.在“羅某某訴東港市地方稅務(wù)局請求返還稅款”一案中,納稅人羅某某主張的稅款是其多次虛開建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票用于工程款結(jié)算并依照丹東市地方稅務(wù)局稽查局的稅務(wù)處理決定書繳納的稅款。.

    在上述糾紛中,納稅人對于溢繳稅款的客觀行為均具有主觀上的故意,此時,若征稅機(jī)關(guān)仍然不考慮納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動因,徑直地判定該類行為屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形,則會影響到納稅人行使溢繳稅款退稅請求權(quán)條件的判定,進(jìn)而侵害到合法納稅人和國庫收入的利益。其產(chǎn)生的不利影響主要體現(xiàn)在以下兩個方面:第一,從納稅人的角度來看,現(xiàn)階段,納稅人利用財務(wù)造假、虛增收入的手段申報納稅的例子不在少數(shù),且其還會通過行使退稅請求權(quán)的方式申請退還因虛假收入產(chǎn)生的超納稅款。此時,如果征稅機(jī)關(guān)僅關(guān)注溢繳稅款退稅情形的產(chǎn)生原因,忽略考慮納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動因,雖然從稅收程序的角度來看符合法律文本的要求,但從最后的結(jié)果來看并不能實(shí)現(xiàn)退稅的實(shí)質(zhì)正義,最終侵害了其他合法納稅人的權(quán)益。第二,從國庫收入的角度來看,我國的溢繳稅款退稅請求權(quán)制度存在單向保護(hù)納稅人的弊端,即只要存在不符合課稅構(gòu)成要件的事實(shí),征稅機(jī)關(guān)就已然缺乏保留該筆稅款的客觀原因。但這一做法往往忽略了一個前提條件,即需要納稅人依法如實(shí)申報稅款。此時,若納稅人違反如實(shí)申報的信義義務(wù),對其實(shí)施的超納行為存在主觀故意,征稅機(jī)關(guān)仍然依照《稅收征收管理法》第51條退還溢繳稅款,則不利于對國庫利益的保護(hù)。

    三、納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)規(guī)定的完善建議

    當(dāng)稅法文本出現(xiàn)法律漏洞和適用上的困境時,需要遵循稅法文本的立法宗旨,在滿足社會生活秩序化需要的基礎(chǔ)上對法律漏洞進(jìn)行填補(bǔ);同時,也需要在現(xiàn)有的法律框架內(nèi),利用稅法解釋來解決法律適用存在的困境。此時,鑒于稅收收入屬于納稅人與國家之間的合意,無論是稅法文本的修訂完善或是稅法解釋方法論的應(yīng)用,均需要盡可能地保護(hù)納稅人的信賴?yán)?,從納稅人的立場增加稅法文本適用的確定性。但需要注意的是,“納稅人主義”并不意味著在任何時候、任何情境都能直接適用,還應(yīng)當(dāng)要考慮國家的稅收利益,以保障納稅人財產(chǎn)權(quán)益與國家稅收利益之間的完美權(quán)衡。

    1.將溢繳稅款退稅情形擴(kuò)充涵蓋應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形。稅法文本在實(shí)際適用中不能完全解決現(xiàn)有的征納糾紛,且無法通過法律解釋的方法進(jìn)行規(guī)范性適用時,則需要從文本的適用條件和立法宗旨入手,采用有利于納稅人財產(chǎn)權(quán)益的方式進(jìn)行文本漏洞的填補(bǔ)。具體到《稅收征收管理法》第51條條文解釋中有關(guān)溢繳稅款退稅情形規(guī)定的法律缺失,即現(xiàn)有的退稅情形難以涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅的情形,主要體現(xiàn)在應(yīng)稅行為嗣后消滅所形成的溢繳稅款并不屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅范圍。

    對此,筆者認(rèn)為,為了維護(hù)納稅人的合法權(quán)益,應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款應(yīng)當(dāng)涵蓋在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅范圍之內(nèi),理由如下:第一,從《稅收征收管理法》第51條的適用條件來看,判斷稅款應(yīng)否予以退還,除了判定是否符合法律所規(guī)定的退稅情形之外,還應(yīng)當(dāng)判斷發(fā)生變動的經(jīng)濟(jì)效果是否已經(jīng)恢復(fù)。因此,當(dāng)原本符合課稅構(gòu)成要件的應(yīng)稅行為嗣后被撤銷確認(rèn)無效,該應(yīng)稅行為的合法性和正當(dāng)性也就缺失,原先已經(jīng)發(fā)生變動的財產(chǎn)因法定的事實(shí)基礎(chǔ)和法律基礎(chǔ)的缺失產(chǎn)生了恢復(fù)原狀的法律后果。此時,已繳的稅款在沒有法律依據(jù)的前提下,征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退還,否則違反了稅收法定原則。.第二,從溢繳稅款退稅請求權(quán)的立法宗旨來看,退稅請求權(quán)的行使目的在于“對與租稅實(shí)體法不相符合的、不正確的財產(chǎn)移動加以平衡,以恢復(fù)到與租稅法定原則相符的應(yīng)有狀態(tài)”,.即只要履行稅收債務(wù)關(guān)系的法律依據(jù)缺失,且納稅人履行了金錢給付義務(wù),征稅機(jī)關(guān)就應(yīng)將受領(lǐng)的財產(chǎn)利益退還給納稅人,以維護(hù)納稅人的財產(chǎn)權(quán)利。因此,當(dāng)應(yīng)稅行為嗣后消滅導(dǎo)致原課稅構(gòu)成要件不滿足,且其所形成的溢繳稅款侵害了納稅人的經(jīng)濟(jì)利益時,征稅機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)適用溢繳稅款退稅請求權(quán)制度,將取得的不當(dāng)利益返還給喪失金錢利益的納稅人。綜上所述,筆者建議將《稅收征收管理法》第51條溢繳稅款退稅情形的適用范圍擴(kuò)充至包括應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形,除了因計(jì)算錯誤、錯用稅率、調(diào)高稅額或財務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)榷愂照骷{工作的失誤導(dǎo)致超納、誤納情形可以適用《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定外,凡是根據(jù)稅收實(shí)體法已繳納了稅款,嗣后卻因應(yīng)稅行為消滅導(dǎo)致課稅構(gòu)成要件不滿足的,納稅人即可以行使溢繳稅款退稅請求權(quán),切實(shí)保障自身的財產(chǎn)權(quán)益。

    2.明確溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人和扣繳義務(wù)人。稅法調(diào)整的主體是直接經(jīng)濟(jì)利益相互對立的納稅人和國家。此時,為了保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)和維持國庫充足的對立統(tǒng)一關(guān)系,需要基于保障社會公眾財產(chǎn)權(quán)的理念,對征稅機(jī)關(guān)的課稅權(quán)作出明確的界定,以稅收法律文件的形式明確課稅構(gòu)成要件,這其中就包括了對稅法主體的規(guī)定。具體到溢繳稅款退稅權(quán)利主體的規(guī)定,《稅收征收管理法》第51條僅規(guī)定了溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人,之所以該條規(guī)定納稅人能夠申請退還溢繳稅款,是基于其所承擔(dān)的法定納稅義務(wù),但扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人因?qū)嵤┝艘缋U稅款的行為申請退稅的情形也不在少數(shù),故其能否基于納稅義務(wù)的實(shí)際履行而行使溢繳稅款退稅請求權(quán)就值得探討了。

    筆者認(rèn)為,扣繳義務(wù)人是能夠基于法定納稅義務(wù)的履行成為溢繳稅款退稅權(quán)利主體的,理由如下:第一,從行政效率的角度來看,扣繳義務(wù)人在履行法定義務(wù)的過程中實(shí)施了溢繳稅款的行為,且該溢繳部分的稅款也是由扣繳義務(wù)人解繳入庫的,在這種情況下,扣繳義務(wù)人與征稅機(jī)關(guān)之間直接建立了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此,無論是納稅人發(fā)現(xiàn)了溢繳稅款退稅情形要求扣繳義務(wù)人向征稅機(jī)關(guān)申請退稅,還是扣繳義務(wù)人自己發(fā)現(xiàn)后向征稅機(jī)關(guān)提出退還請求,征稅機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)受理。.這樣不但能夠提高稅收征管的效率,而且能夠有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。第二,從稅收實(shí)體規(guī)定的角度來看,國家稅務(wù)總局出臺的部門規(guī)章并沒有排斥扣繳義務(wù)人因溢繳稅款提出退稅申請的情形。例如,《關(guān)于深港股票市場交易互聯(lián)互通機(jī)制試點(diǎn)有關(guān)稅收政策的通知》(財稅[2016]127號)規(guī)定:“企業(yè)或個人可以委托扣繳義務(wù)人向上市公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還溢繳稅款的申請?!薄蛾P(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》(國稅總局2019年第35號)規(guī)定:“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受理非居民納稅人或扣繳義務(wù)人退還多繳稅款的申請?!边@些規(guī)范性文件均表明,在實(shí)際稅收征管過程中,扣繳義務(wù)人因履行扣繳義務(wù)形成溢繳稅款的,扣繳義務(wù)人是可以以自己的名義申請退稅的。因此,溢繳稅款退稅權(quán)利主體除了納稅人之外,還應(yīng)當(dāng)包括扣繳義務(wù)人。

    當(dāng)然,在明確溢繳稅款退稅權(quán)利主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人后,仍然還是不能解決代為履行納稅義務(wù)的實(shí)際負(fù)稅人是否可以申請退還溢繳稅款的問題。在實(shí)踐中,由于實(shí)際負(fù)稅人并不是基于稅收法律關(guān)系履行稅收之債,且征稅機(jī)關(guān)所出具的完稅憑證并不能直接體現(xiàn)實(shí)際負(fù)稅人為利害關(guān)系人,故當(dāng)實(shí)際負(fù)稅人發(fā)現(xiàn)有溢繳稅款情形時,其因主體不適格的原因并不能向征稅機(jī)關(guān)請求退稅,也無法通過行政復(fù)議以及行政訴訟的手段實(shí)現(xiàn)自身的合法權(quán)益。筆者認(rèn)為,當(dāng)實(shí)際負(fù)稅人代納稅人履行納稅義務(wù)之后,國家的財政利益已經(jīng)得到了滿足,實(shí)際負(fù)稅人與納稅人之間便形成了民法上的求償清算關(guān)系,不再需要稅收征管法律所規(guī)制。.因此,當(dāng)實(shí)際負(fù)稅人基于民事法律關(guān)系代為繳納了稅款,同時納稅人怠于行使溢繳稅款退稅請求權(quán)時,實(shí)際負(fù)稅人可以通過民法上的不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán),請求納稅人返還溢繳稅款。

    當(dāng)稅法文本出現(xiàn)法律漏洞和適用上的困境時,需要遵循稅法文本的立法宗旨,在滿足社會生活秩序化需要的基礎(chǔ)上對法律漏洞進(jìn)行填補(bǔ);同時,也需要在現(xiàn)有的法律框架內(nèi),利用稅法解釋來解決法律適用存在的困境。此時,鑒于稅收收入屬于納稅人與國家之間的合意,無論是稅法文本的修訂完善或是稅法解釋方法論的應(yīng)用,均需要盡可能地保護(hù)納稅人的信賴?yán)?,從納稅人的立場增加稅法文本適用的確定性。

    3.根據(jù)溢繳稅款退稅情形確定溢繳稅款退稅期限的起算方式。稅法文本在適用過程中若存在困境,應(yīng)當(dāng)參照該文本的意旨目的,根據(jù)具體的適用情形確定具體的適用標(biāo)準(zhǔn)。如前所述,《稅收征收管理法》第51條是站在納稅人的立場上所設(shè)計(jì)的條款,但在處理因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款退稅期限問題時,征稅機(jī)關(guān)往往采取“一刀切”的方式,以客觀標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算溢繳稅款退稅期限的起算點(diǎn),在一定程度上侵害了納稅人的退稅請求權(quán)。此時,筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)秉持著公權(quán)謙抑性理念來維護(hù)納稅人的財產(chǎn)權(quán)益,根據(jù)溢繳稅款退稅的不同情形確定溢繳稅款退稅期限的起算標(biāo)準(zhǔn)。具體分為以下兩種情況:第一,因誤納、誤征形成溢繳稅款退稅情形,適用“稅款入庫時間”的計(jì)算方式起算溢繳稅款退稅期限。由于征納工作中的技術(shù)性錯誤的原因,征稅機(jī)關(guān)所征收的稅款自始就不滿足課稅構(gòu)成要件,納稅人在繳納稅款的當(dāng)時即應(yīng)享有溢繳稅款退稅請求權(quán),故納稅人實(shí)際繳納稅款之日即為申請退還溢繳稅款期限的起始時間。第二,因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款情形,適用“稅款確定時間”計(jì)算方式起算溢繳稅款退稅期限。在實(shí)踐中,納稅人基于嗣后消滅的應(yīng)稅行為超過3年退稅期限而方知存在溢繳稅款的情形不在少數(shù)。在這種情況下,雖然納稅人在實(shí)際繳納稅款之日起財產(chǎn)權(quán)利已經(jīng)受到了侵害,但是納稅人往往會基于對原應(yīng)稅行為的信賴,在稅款繳納之日起并不清楚自身的權(quán)益受到了侵害。只有當(dāng)發(fā)生效力變動的法律事實(shí)出現(xiàn)時,納稅人基于無效的民事法律行為或生效的法律文書才知悉自己的權(quán)利客觀上受到了侵害,溢繳稅款退稅請求權(quán)才依法成立。因此,對于應(yīng)稅行為嗣后消滅形成溢繳稅款退稅的情形,納稅人可以從知道或者應(yīng)當(dāng)知道享有退稅權(quán)利之日起計(jì)算溢繳稅款退稅期限。

    4.明確因納稅人主觀故意形成的溢繳稅款不予以退還。根據(jù)《稅收征收管理法》第25條,納稅人有如實(shí)自主申報納稅的義務(wù)。對于納稅人的自主申報,征稅機(jī)關(guān)出于對納稅人的納稅遵從意愿的信賴,會選擇相信納稅人并為其辦理繳稅手續(xù)。也正是基于納稅人的誠實(shí)信用原則,有學(xué)者認(rèn)為沒有必要討論對納稅人違反信用法則后的行政處理問題,因?yàn)樵趯?shí)體法中已對納稅人違反信用法則的行為作出了相應(yīng)的限制性規(guī)定。.但是,通過分析我國的溢繳稅款退稅制度,當(dāng)納稅人違反自主申報的誠實(shí)信用原則并造成溢繳稅款的情形時,征稅機(jī)關(guān)在受理退稅申請時并不能依照職權(quán)對過錯納稅人進(jìn)行問責(zé)。此時,囿于征稅機(jī)關(guān)過錯審查機(jī)制的缺失,助長了納稅人惡意虛增收入申報稅款的行為,同時也破壞了稅收征管秩序。鑒于此,則有必要明確納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動因,并賦予征稅機(jī)關(guān)過錯審查權(quán)限,對因納稅人主觀惡意形成的溢繳稅款不予以退還。

    關(guān)于納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動因問題,筆者認(rèn)為,納稅人應(yīng)當(dāng)是因主觀過失形成了溢繳稅款的情形,并不能是故意而為之,理由如下:第一,從憲政財稅理論的角度看,稅收收入作為納稅人私人財產(chǎn)權(quán)利的契約性讓渡,納稅人并不會主動地承擔(dān)過多的稅收債務(wù),其不會主動地實(shí)施溢繳稅款的行為。因此,納稅人對于溢繳部分的稅款,一般是不存在主觀上的故意。第二,從造成溢繳稅款的客觀原因看,無論是因征納工作中技術(shù)性失誤導(dǎo)致的誤納、誤征情形,還是因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的超納情形,納稅人均是因?yàn)槎愂照鞴苤械氖д`或是基礎(chǔ)法律關(guān)系的客觀滅失實(shí)施了溢繳稅款的行為,其很明顯不具有主觀故意性。第三,從我國臺灣地區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)來看,我國臺灣地區(qū)的《稅捐稽征法》第28條關(guān)于“事實(shí)認(rèn)定錯誤形成溢繳稅款退稅”規(guī)定中,若納稅人自己適用法條錯誤以及計(jì)算錯誤的,鑒于法條的適用屬于征稅機(jī)關(guān)的職責(zé),且計(jì)算錯誤不屬于納稅人的主觀故意,納稅人可以依據(jù)本條第一款的規(guī)定在5年內(nèi)請求返還溢繳稅款;若納稅人因事實(shí)認(rèn)定錯誤形成的溢繳稅款,在客觀上不屬于可歸責(zé)于納稅人主觀故意的,則適用本條第二款的規(guī)定。.故在我國臺灣地區(qū),就存在依據(jù)納稅人的主觀動因來區(qū)分適用溢繳稅款退稅情形的規(guī)定。只要納稅人不存在主觀故意,都可以向征稅機(jī)關(guān)申請返還溢繳稅款。

    此時,在明確納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動因后,為了保護(hù)其他合法納稅人的權(quán)益和國庫收入利益,則需要賦予征稅機(jī)關(guān)過錯審查的權(quán)限。當(dāng)納稅人行使溢繳稅款退稅請求權(quán),征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人遞交的申請材料及相關(guān)情況進(jìn)行初步審查,認(rèn)為確有存在溢繳稅款的事實(shí)時,征稅機(jī)關(guān)則應(yīng)當(dāng)對該筆稅款的基礎(chǔ)事實(shí)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查。而該實(shí)質(zhì)性審查就包括了對造成溢繳稅款退稅情形主觀動因的審查。當(dāng)征稅機(jī)關(guān)有合理證據(jù)證明納稅人實(shí)施溢繳稅款的行為具有主觀過錯,且納稅人無法舉證反駁時,征稅機(jī)關(guān)對因納稅人主觀故意形成的溢繳稅款不予以退還。

    四、結(jié)語

    在稅收法定原則的指導(dǎo)下,征稅機(jī)關(guān)和人民法院在受理納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛時,往往強(qiáng)調(diào)退稅法定,并不關(guān)注經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),即納稅人退稅請求權(quán)的行使必須有具體可適用的法律條款,否則不予以退稅。因此,這就有必要明確退稅法定的法律依據(jù)。對此,在修訂完善《稅收征收管理法》第51條時,有必要將現(xiàn)有的溢繳稅款退稅情形的適用范圍擴(kuò)充涵蓋應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形,且明確退稅權(quán)利主體為納稅人和扣繳義務(wù)人。同時,在計(jì)算溢繳稅款退稅期限的起算點(diǎn)時,不能“一刀切”地采取“稅款入庫時間”的計(jì)算方法,而應(yīng)當(dāng)根據(jù)溢繳稅款退稅情形來具體確定溢繳稅款退稅期限的起算方式。此外,囿于當(dāng)前溢繳稅款退稅制度欠缺考慮納稅人的主觀動因,若納稅人主觀故意實(shí)施了溢繳稅款的行為,征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)不予以辦理退稅手續(xù),以保障納稅人合法權(quán)益和國家稅收利益之間的平衡。

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