論溢繳稅款之納稅人的退稅請求權(quán)

| 戴芳 朱哲

退稅是指在發(fā)生稅收超納、誤納以及法律規(guī)定減免征收的情形下，征稅機關(guān)依職權(quán)或應(yīng)納稅人的請求，將超納、誤納以及已繳的減免稅款退還給納稅人的行為。.在我國，稅收征管采取了稅收征收管理法和海關(guān)法分別立法的模式，凡是海關(guān)征收的稅種以及海關(guān)代征稅收的稅種的退稅手續(xù)由海關(guān)依照《海關(guān)法》第63條、《進出口關(guān)稅條例》第52條進行辦理，而稅務(wù)機關(guān)征收的稅種的退稅手續(xù)則依照《稅收征收管理法》第51條、《稅收征收管理法實施細(xì)則》第78條、第79條的相關(guān)規(guī)定進行辦理。上述規(guī)定從退還溢繳稅款的行使方式、退還溢繳稅款的計算利息方式以及退還溢繳稅款的抵銷制度三個方面規(guī)制了納稅人的退稅請求權(quán)，為納稅人向征稅機關(guān)請求返還溢繳稅款提供了制度上的保障。但是，筆者發(fā)現(xiàn)，盡管我國在法律、行政法規(guī)以及部門規(guī)章層面均規(guī)定了納稅人的退稅請求權(quán)，在執(zhí)法和司法實踐中關(guān)于納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛仍然不在少數(shù)。.而在實務(wù)中之所以會存在溢繳稅款退稅請求權(quán)的稅法困境，究其根源，在于“納稅人主義”與“國庫主義”之間的博弈。此時，則需要運用實證分析法，從稅收執(zhí)法和司法判例入手，沿著稅法文本“主體—行為”的規(guī)范邏輯，分析納稅人依照《稅收征收管理法》第51條行使退稅請求權(quán)時的法律缺失和適用困境，將法律條文適用過程中存在的事實問題轉(zhuǎn)化成規(guī)范問題，并順應(yīng)溢繳稅款退稅制度的發(fā)展方向提出行而有效的完善路徑，助力國家財稅制度的法治化建設(shè)。

一、納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛的理論根源

在憲政財稅理論的指導(dǎo)下，納稅人基于契約讓渡一部分私人財產(chǎn)作為代理費用交給國家，國家則需要為其提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，對此，納稅人作為特定的主體請求國家為特定的行為，符合債的形式屬性，故稅法之債屬于公法之債。在稅收之債中，主要解決的是征稅與否的問題，而根據(jù)稅法理論，征稅與否更多地依賴于對課稅構(gòu)成要件滿足與否的判定。因此，征稅與退稅作為具有相互關(guān)聯(lián)的整體行為，當(dāng)出現(xiàn)超納、誤納以及法律規(guī)定減免征收稅款的情形時，需要考慮原稅款的征收是否滿足課稅的構(gòu)成要件，才能判定能否予以退稅。此時，考慮到課稅構(gòu)成要件的價值有大有小，對稅法漏洞的填補以及稅法解釋結(jié)論的影響程度也有所差異，.這時也就需要考慮納稅人權(quán)利保護與國家財政收入功能這兩個因素，進而也就催生了稅法解釋中的兩種典型立場，即“納稅人主義”和“國庫主義”。.

具體到溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛之中，在“納稅人主義”的解釋立場下，納稅人會從切身利益出發(fā)，主張國家保有的稅收利益缺乏法律上的正當(dāng)性，原有的課稅構(gòu)成要件不滿足。在國家獲得利益而納稅人受損的情況下，納稅人作為利益受損者以征稅機關(guān)所征稅款于法無據(jù)為理由，申請退還溢繳稅款。相反，在“國庫主義”的解釋下，征稅機關(guān)會秉持國庫利益優(yōu)先的立場，在處理溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛時會嚴(yán)格審查原課稅構(gòu)成要件是否符合稅法的相關(guān)規(guī)定，除非審查的結(jié)論為明顯侵害納稅人利益，否則都不會輕易辦理稅款退庫手續(xù)。因此，在“納稅人主義”和“國庫主義”博弈的過程中，解釋者所秉持的立場會對稅法文本的解釋形成完全相異的結(jié)論，.而這完全相反的結(jié)論正是稅收法律規(guī)范在適用過程中出現(xiàn)法律漏洞和征納糾紛的外在表達。

二、納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)的稅法困境

產(chǎn)生溢繳稅款退稅情形的原因多種多樣，主要包括了依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅、稅收優(yōu)惠中的再投資退稅、因納稅人申報計算錯誤形成的退稅、征稅機關(guān)稅額核定有誤形成的退稅以及應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的退稅。這些客觀原因均有可能使得已經(jīng)變動的財產(chǎn)發(fā)生不滿足課稅構(gòu)成要件的法律后果，進而產(chǎn)生納稅人退稅請求權(quán)的行使問題。其中，對應(yīng)稅行為嗣后消滅所引發(fā)的退稅處理在現(xiàn)有的稅收法律規(guī)范中缺乏相應(yīng)的規(guī)定；對因誤納、誤征產(chǎn)生的溢繳稅款的處理雖然可適用《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定，.但囿于納稅人和征稅機關(guān)所秉持的稅法解釋立場不同，導(dǎo)致納稅人的退稅請求權(quán)在具體適用過程中出現(xiàn)法律困境；此外，征稅機關(guān)在適用《稅收征收管理法》第51條時，往往只需要查實是否存在溢繳稅款退稅情形，其并不考慮納稅人實施溢繳稅款行為的主觀動因，這并不利于維護其他合法納稅人的權(quán)益以及國庫利益。具體而言，納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)的規(guī)定存在以下幾個問題。

（一）溢繳稅款退稅情形的規(guī)定難以涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅的情形

《稅收征收管理法》第51條的條文解釋詳細(xì)規(guī)定了產(chǎn)生溢繳稅款退稅情形的客觀原因，包括了征納雙方對稅收政策理解的錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調(diào)高稅額或財務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)瓤陀^原因。這些客觀原因大多屬于征納工作中的技術(shù)性失誤，但在稅收執(zhí)法的過程中，因基礎(chǔ)關(guān)系消滅導(dǎo)致原應(yīng)稅行為嗣后缺乏合法性和正當(dāng)性的情形卻不在少數(shù)，而這類情形并不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形之列，遂引起了行政糾紛。例如，在“劉某某訴國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局作出的通知及國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局行政復(fù)議”一案中，納稅人劉某某申請退還的溢繳稅款系民事基礎(chǔ)行為已被法院生效判決撤銷而產(chǎn)生的，西城區(qū)稅務(wù)局以不符合《稅收征收管理法》第51條為由不予以退還溢繳稅款，遂引起了征納糾紛。.在“營口生源房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與國家稅務(wù)總局營口經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局營口市稅務(wù)局撤銷稅務(wù)事項通知書”一案中，納稅人營口生源房產(chǎn)公司申請退還的溢繳稅款系后期解除有效協(xié)議發(fā)生銷售退款而產(chǎn)生的，法院以《稅收征收管理法》第51條關(guān)于溢繳稅款退稅情形的規(guī)定不適用于因后期解除協(xié)議發(fā)生銷售退款導(dǎo)致溢繳稅款的情形，遂不支持納稅人的訴訟請求。.

從上述兩個糾紛中，不難發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生該類溢繳稅款退稅情形的客觀原因并不是受技術(shù)因素的影響，而是基于基礎(chǔ)關(guān)系嗣后被撤銷或被確認(rèn)無效所形成的，且該基礎(chǔ)關(guān)系的消滅產(chǎn)生了法律依據(jù)溯及滅失以及已經(jīng)變動的財產(chǎn)恢復(fù)原狀的法律效果。雖然這個法律效果是決定溢繳稅款應(yīng)否予以退還的關(guān)鍵因素，但嗣后消滅的應(yīng)稅行為所形成的溢繳稅款并不屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形，故征稅機關(guān)和人民法院在糾紛具體適用時均不支持納稅人的退稅請求?？墒牵瑢τ趹?yīng)稅行為嗣后消滅形成的退稅處理，雖然不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的適用范圍，但同時也無法通過法律解釋的方法類推適用溢繳稅款退稅制度，并且在現(xiàn)有的稅收法律規(guī)范的框架內(nèi)也無法推導(dǎo)出對該類情形可以拒絕退稅和退稅違法的結(jié)論。.因此，這就產(chǎn)生了現(xiàn)有的溢繳稅款退稅情形的規(guī)定不能完全涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅情形的法律后果，進而也就導(dǎo)致應(yīng)稅行為嗣后消滅的退稅請求權(quán)難以實現(xiàn)的困境。

（二）溢繳稅款退稅權(quán)利主體的規(guī)定存在適用上的爭議

《稅收征收管理法》第51條規(guī)定了溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人。根據(jù)該法第4條的規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。”故而，在溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛中，負(fù)有法定納稅義務(wù)的主體才能向征稅機關(guān)申請退還溢繳稅款。值得注意的是，在現(xiàn)有的稅收法律框架之中，除了納稅人負(fù)有法定的納稅義務(wù)之外，還包括了扣繳義務(wù)人。此時，囿于溢繳稅款退稅權(quán)利主體僅規(guī)定了納稅人，扣繳義務(wù)人能否基于納稅義務(wù)的履行向征稅機關(guān)申請退還溢繳稅款，就值得探討了。例如，在“沈陽榮盛中天房地產(chǎn)開發(fā)有限公司不服遼寧省沈陽市國家稅務(wù)局行政復(fù)議決定”一案中，沈陽榮盛中天公司作為扣繳義務(wù)人繳納企業(yè)所得稅后產(chǎn)生了溢繳稅款的情形，遂向沈陽市國家稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局提交了退稅申請。.此外，雖然稅收管理方面的法律法規(guī)對各稅種的納稅義務(wù)人作出了明確的規(guī)定，但是鑒于稅款具有金錢給付的特征，稅款的實際負(fù)稅人是可以由當(dāng)事人之間約定的，即對于實際由哪方主體具體承擔(dān)稅款在法律上是沒有作出強制性或者禁止性規(guī)定的。因此，當(dāng)實際負(fù)稅人認(rèn)為其實施了溢繳稅款的行為時，就會選擇適用《稅收征收管理法》第51條向征稅機關(guān)申請退稅。例如，在“李某某訴江蘇省鹽城地方稅務(wù)局履行法定職責(zé)”一案中，不動產(chǎn)買受人李某某在辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)時通過包稅條款承擔(dān)了出賣人的一切費用，隨后就該筆費用形成的溢繳稅款向鹽城地稅局申請退稅。.在“陳某某不服國家稅務(wù)總局中山市稅務(wù)局東鳳稅務(wù)分局、國家稅務(wù)總局中山市稅務(wù)局稅務(wù)行政決定”一案中，拍賣人陳某某基于拍賣合同所約定的自愿承擔(dān)所有稅費的條款實施了溢繳稅款的行為，隨后就該筆稅款向東鳳稅務(wù)局申請退稅。.

從上述糾紛可以看出，除了《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的納稅人之外，扣繳義務(wù)人和實際負(fù)稅人同樣也有可能參與到溢繳稅款退稅活動之中。但由于退稅法定原則，.扣繳義務(wù)人和實際負(fù)稅人均不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅權(quán)利主體的范圍，那么，其是否有權(quán)行使溢繳稅款退稅請求權(quán)，在理論上就存在了爭議。對此，產(chǎn)生了兩種不同的觀點：第一種觀點是從納稅義務(wù)的實際履行主體出發(fā)，認(rèn)可了扣繳義務(wù)人和實際負(fù)稅人的退稅請求權(quán)。該種觀點認(rèn)為，雖然《稅收征收管理法》第51條的立法目的是為了保護納稅人的合法權(quán)益，賦予了納稅人申請退還溢繳稅款的權(quán)利，但客觀超納行為實際上是扣繳義務(wù)人履行法定納稅義務(wù)或者是實際負(fù)稅人代為履行納稅義務(wù)所形成的，溢繳的稅款也是由扣繳義務(wù)人或?qū)嶋H負(fù)稅人解繳入庫的，故扣繳義務(wù)人和實際負(fù)稅人可以作為申請人申請退還溢繳部分的稅款。第二種觀點則是從法律文本入手，嚴(yán)格按照文義解釋的方法，不認(rèn)可扣繳義務(wù)人和實際負(fù)稅人的退稅請求權(quán)。該種觀點認(rèn)為，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，扣繳義務(wù)人和實際負(fù)稅人并不是退稅請求權(quán)的權(quán)利主體，其不能依照《稅收征收管理法》第51條申請退還溢繳稅款。即使發(fā)生了溢繳稅款的情形，也只能由納稅人提出退稅申請。.因此，鑒于退稅法定原則的要求，溢繳稅款退稅權(quán)利主體的范圍需予以明確。

（三）溢繳稅款退稅期限的規(guī)定存在適用上的爭議

《稅收征收管理法》第51條規(guī)定了溢繳稅款退稅期限為發(fā)現(xiàn)溢繳稅款之日起的3年，而對于這3年退稅期限的起算點，在稅收征納的過程中，由于納稅人和征稅機關(guān)所秉持的利益立場有所不同，導(dǎo)致溢繳稅款退稅期限的規(guī)定在實際適用中存在爭議。例如，在“范某某與廣東省羅定市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理糾紛”一案中，納稅人范某某通過法院生效法律文書得知自己繳納的計稅金額大于實際工程款總額，故在法院判決生效后向羅定市地稅局申請退還溢繳稅款，但羅定市地稅局以超過溢繳稅款退稅期限為由不予以受理退稅申請。.在“楊某某訴國家稅務(wù)總局太原市杏花嶺區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)行政管理”一案中，納稅人楊某某從生效的法院判決得知實施了溢繳稅款的行為，遂向杏花嶺稅務(wù)局申請退還溢繳稅款，但杏花嶺稅務(wù)局以退稅申請超過溢繳稅款退稅期限為由不予受理。.

從上述兩個糾紛可以發(fā)現(xiàn)，對于應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款退稅期限的計算，納稅人和征稅機關(guān)分別采取了兩種不同的標(biāo)準(zhǔn)：第一種是主觀標(biāo)準(zhǔn)，即從權(quán)利人知道財產(chǎn)權(quán)受到侵害的時間開始計算，對應(yīng)的是“稅款確定時間”計算方式。采用該種方式計算3年溢繳稅款退稅期限的往往是納稅人，其主張應(yīng)從知道或者應(yīng)當(dāng)知道享有退稅權(quán)利之日起計算行使退稅請求權(quán)的期限。在這種情形下，納稅人往往是通過法院生效判決、調(diào)解書等法律文書的方式對實體權(quán)屬確認(rèn)無效后，稅法所規(guī)定的退稅事由才會出現(xiàn)，納稅人由此知悉自己享有了溢繳稅款退稅請求權(quán)。第二種是客觀標(biāo)準(zhǔn)，從權(quán)利受到侵害或請求權(quán)發(fā)生之時起算，對應(yīng)的是“稅款入庫時間”計算方式。而采用該種方式計算溢繳稅款退稅期限起算點的是征稅機關(guān)，其認(rèn)為納稅人實際繳納稅款之日為溢繳稅款退稅期限起算點，即使納稅人基于無效的民事法律行為或者生效的法律文書，超過3年的溢繳稅款退稅期限才知道退稅情形的客觀存在，納稅人請求退還溢繳稅款的行為也不符合《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定。由此就帶來了一個問題，即如果征稅機關(guān)一概以“稅款入庫時間”作為納稅人溢繳稅款退稅期限的計算方式，并不加以區(qū)分溢繳稅款退稅情形，徑直地判定納稅人的退稅申請屬于超期行為，這是否在一定程度上有悖于稅收公平原則，就值得深入思考了。

（四）溢繳稅款退稅情形的規(guī)定欠缺考慮納稅人的主觀動因

按照《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定，征稅機關(guān)只需要在法定產(chǎn)生溢繳稅款的客觀原因的基礎(chǔ)上完成“查實存在溢繳稅款的事實并辦理退還稅款手續(xù)”的工作即可，至于納稅人實施溢繳稅款行為的主觀動因，征稅機關(guān)無需過問也無權(quán)過問。.此時，由于征稅機關(guān)無需審查溢繳稅款的來源以及納稅人實施超納行為的主觀動因，納稅人往往會采用財務(wù)惡意造假的方式進行納稅，事后企圖再通過溢繳稅款退稅制度達到退還超納稅款的目的。例如，在“黎某訴廣東省羅定市國家稅務(wù)局、廣東省云浮市國家稅務(wù)局稅務(wù)其他行政行為及行政復(fù)議糾紛”一案中，納稅人黎某所主張的溢繳稅款是在明知其持有的是虛假發(fā)票和虛假機動車整車出廠合格證的情況下仍然向羅定市國家稅務(wù)局申報繳納的稅款。.在“羅某某訴東港市地方稅務(wù)局請求返還稅款”一案中，納稅人羅某某主張的稅款是其多次虛開建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票用于工程款結(jié)算并依照丹東市地方稅務(wù)局稽查局的稅務(wù)處理決定書繳納的稅款。.

在上述糾紛中，納稅人對于溢繳稅款的客觀行為均具有主觀上的故意，此時，若征稅機關(guān)仍然不考慮納稅人實施溢繳稅款行為的主觀動因，徑直地判定該類行為屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形，則會影響到納稅人行使溢繳稅款退稅請求權(quán)條件的判定，進而侵害到合法納稅人和國庫收入的利益。其產(chǎn)生的不利影響主要體現(xiàn)在以下兩個方面：第一，從納稅人的角度來看，現(xiàn)階段，納稅人利用財務(wù)造假、虛增收入的手段申報納稅的例子不在少數(shù)，且其還會通過行使退稅請求權(quán)的方式申請退還因虛假收入產(chǎn)生的超納稅款。此時，如果征稅機關(guān)僅關(guān)注溢繳稅款退稅情形的產(chǎn)生原因，忽略考慮納稅人實施溢繳稅款行為的主觀動因，雖然從稅收程序的角度來看符合法律文本的要求，但從最后的結(jié)果來看并不能實現(xiàn)退稅的實質(zhì)正義，最終侵害了其他合法納稅人的權(quán)益。第二，從國庫收入的角度來看，我國的溢繳稅款退稅請求權(quán)制度存在單向保護納稅人的弊端，即只要存在不符合課稅構(gòu)成要件的事實，征稅機關(guān)就已然缺乏保留該筆稅款的客觀原因。但這一做法往往忽略了一個前提條件，即需要納稅人依法如實申報稅款。此時，若納稅人違反如實申報的信義義務(wù)，對其實施的超納行為存在主觀故意，征稅機關(guān)仍然依照《稅收征收管理法》第51條退還溢繳稅款，則不利于對國庫利益的保護。

三、納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)規(guī)定的完善建議

當(dāng)稅法文本出現(xiàn)法律漏洞和適用上的困境時，需要遵循稅法文本的立法宗旨，在滿足社會生活秩序化需要的基礎(chǔ)上對法律漏洞進行填補；同時，也需要在現(xiàn)有的法律框架內(nèi)，利用稅法解釋來解決法律適用存在的困境。此時，鑒于稅收收入屬于納稅人與國家之間的合意，無論是稅法文本的修訂完善或是稅法解釋方法論的應(yīng)用，均需要盡可能地保護納稅人的信賴?yán)?，從納稅人的立場增加稅法文本適用的確定性。但需要注意的是，“納稅人主義”并不意味著在任何時候、任何情境都能直接適用，還應(yīng)當(dāng)要考慮國家的稅收利益，以保障納稅人財產(chǎn)權(quán)益與國家稅收利益之間的完美權(quán)衡。

1.將溢繳稅款退稅情形擴充涵蓋應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形。稅法文本在實際適用中不能完全解決現(xiàn)有的征納糾紛，且無法通過法律解釋的方法進行規(guī)范性適用時，則需要從文本的適用條件和立法宗旨入手，采用有利于納稅人財產(chǎn)權(quán)益的方式進行文本漏洞的填補。具體到《稅收征收管理法》第51條條文解釋中有關(guān)溢繳稅款退稅情形規(guī)定的法律缺失，即現(xiàn)有的退稅情形難以涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅的情形，主要體現(xiàn)在應(yīng)稅行為嗣后消滅所形成的溢繳稅款并不屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅范圍。

對此，筆者認(rèn)為，為了維護納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款應(yīng)當(dāng)涵蓋在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅范圍之內(nèi)，理由如下：第一，從《稅收征收管理法》第51條的適用條件來看，判斷稅款應(yīng)否予以退還，除了判定是否符合法律所規(guī)定的退稅情形之外，還應(yīng)當(dāng)判斷發(fā)生變動的經(jīng)濟效果是否已經(jīng)恢復(fù)。因此，當(dāng)原本符合課稅構(gòu)成要件的應(yīng)稅行為嗣后被撤銷確認(rèn)無效，該應(yīng)稅行為的合法性和正當(dāng)性也就缺失，原先已經(jīng)發(fā)生變動的財產(chǎn)因法定的事實基礎(chǔ)和法律基礎(chǔ)的缺失產(chǎn)生了恢復(fù)原狀的法律后果。此時，已繳的稅款在沒有法律依據(jù)的前提下，征稅機關(guān)應(yīng)當(dāng)退還，否則違反了稅收法定原則。.第二，從溢繳稅款退稅請求權(quán)的立法宗旨來看，退稅請求權(quán)的行使目的在于“對與租稅實體法不相符合的、不正確的財產(chǎn)移動加以平衡，以恢復(fù)到與租稅法定原則相符的應(yīng)有狀態(tài)”，.即只要履行稅收債務(wù)關(guān)系的法律依據(jù)缺失，且納稅人履行了金錢給付義務(wù)，征稅機關(guān)就應(yīng)將受領(lǐng)的財產(chǎn)利益退還給納稅人，以維護納稅人的財產(chǎn)權(quán)利。因此，當(dāng)應(yīng)稅行為嗣后消滅導(dǎo)致原課稅構(gòu)成要件不滿足，且其所形成的溢繳稅款侵害了納稅人的經(jīng)濟利益時，征稅機關(guān)就應(yīng)當(dāng)適用溢繳稅款退稅請求權(quán)制度，將取得的不當(dāng)利益返還給喪失金錢利益的納稅人。綜上所述，筆者建議將《稅收征收管理法》第51條溢繳稅款退稅情形的適用范圍擴充至包括應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形，除了因計算錯誤、錯用稅率、調(diào)高稅額或財務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)榷愂照骷{工作的失誤導(dǎo)致超納、誤納情形可以適用《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定外，凡是根據(jù)稅收實體法已繳納了稅款，嗣后卻因應(yīng)稅行為消滅導(dǎo)致課稅構(gòu)成要件不滿足的，納稅人即可以行使溢繳稅款退稅請求權(quán)，切實保障自身的財產(chǎn)權(quán)益。

2.明確溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人和扣繳義務(wù)人。稅法調(diào)整的主體是直接經(jīng)濟利益相互對立的納稅人和國家。此時，為了保護私人產(chǎn)權(quán)和維持國庫充足的對立統(tǒng)一關(guān)系，需要基于保障社會公眾財產(chǎn)權(quán)的理念，對征稅機關(guān)的課稅權(quán)作出明確的界定，以稅收法律文件的形式明確課稅構(gòu)成要件，這其中就包括了對稅法主體的規(guī)定。具體到溢繳稅款退稅權(quán)利主體的規(guī)定，《稅收征收管理法》第51條僅規(guī)定了溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人，之所以該條規(guī)定納稅人能夠申請退還溢繳稅款，是基于其所承擔(dān)的法定納稅義務(wù)，但扣繳義務(wù)人和實際負(fù)稅人因?qū)嵤┝艘缋U稅款的行為申請退稅的情形也不在少數(shù)，故其能否基于納稅義務(wù)的實際履行而行使溢繳稅款退稅請求權(quán)就值得探討了。

筆者認(rèn)為，扣繳義務(wù)人是能夠基于法定納稅義務(wù)的履行成為溢繳稅款退稅權(quán)利主體的，理由如下：第一，從行政效率的角度來看，扣繳義務(wù)人在履行法定義務(wù)的過程中實施了溢繳稅款的行為，且該溢繳部分的稅款也是由扣繳義務(wù)人解繳入庫的，在這種情況下，扣繳義務(wù)人與征稅機關(guān)之間直接建立了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，無論是納稅人發(fā)現(xiàn)了溢繳稅款退稅情形要求扣繳義務(wù)人向征稅機關(guān)申請退稅，還是扣繳義務(wù)人自己發(fā)現(xiàn)后向征稅機關(guān)提出退還請求，征稅機關(guān)都應(yīng)當(dāng)受理。.這樣不但能夠提高稅收征管的效率，而且能夠有效地保護納稅人的合法權(quán)益。第二，從稅收實體規(guī)定的角度來看，國家稅務(wù)總局出臺的部門規(guī)章并沒有排斥扣繳義務(wù)人因溢繳稅款提出退稅申請的情形。例如，《關(guān)于深港股票市場交易互聯(lián)互通機制試點有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2016]127號）規(guī)定：“企業(yè)或個人可以委托扣繳義務(wù)人向上市公司主管稅務(wù)機關(guān)提出退還溢繳稅款的申請?！薄蛾P(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國稅總局2019年第35號）規(guī)定：“主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)受理非居民納稅人或扣繳義務(wù)人退還多繳稅款的申請?！边@些規(guī)范性文件均表明，在實際稅收征管過程中，扣繳義務(wù)人因履行扣繳義務(wù)形成溢繳稅款的，扣繳義務(wù)人是可以以自己的名義申請退稅的。因此，溢繳稅款退稅權(quán)利主體除了納稅人之外，還應(yīng)當(dāng)包括扣繳義務(wù)人。

當(dāng)然，在明確溢繳稅款退稅權(quán)利主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人后，仍然還是不能解決代為履行納稅義務(wù)的實際負(fù)稅人是否可以申請退還溢繳稅款的問題。在實踐中，由于實際負(fù)稅人并不是基于稅收法律關(guān)系履行稅收之債，且征稅機關(guān)所出具的完稅憑證并不能直接體現(xiàn)實際負(fù)稅人為利害關(guān)系人，故當(dāng)實際負(fù)稅人發(fā)現(xiàn)有溢繳稅款情形時，其因主體不適格的原因并不能向征稅機關(guān)請求退稅，也無法通過行政復(fù)議以及行政訴訟的手段實現(xiàn)自身的合法權(quán)益。筆者認(rèn)為，當(dāng)實際負(fù)稅人代納稅人履行納稅義務(wù)之后，國家的財政利益已經(jīng)得到了滿足，實際負(fù)稅人與納稅人之間便形成了民法上的求償清算關(guān)系，不再需要稅收征管法律所規(guī)制。.因此，當(dāng)實際負(fù)稅人基于民事法律關(guān)系代為繳納了稅款，同時納稅人怠于行使溢繳稅款退稅請求權(quán)時，實際負(fù)稅人可以通過民法上的不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)，請求納稅人返還溢繳稅款。

當(dāng)稅法文本出現(xiàn)法律漏洞和適用上的困境時，需要遵循稅法文本的立法宗旨，在滿足社會生活秩序化需要的基礎(chǔ)上對法律漏洞進行填補；同時，也需要在現(xiàn)有的法律框架內(nèi)，利用稅法解釋來解決法律適用存在的困境。此時，鑒于稅收收入屬于納稅人與國家之間的合意，無論是稅法文本的修訂完善或是稅法解釋方法論的應(yīng)用，均需要盡可能地保護納稅人的信賴?yán)?，從納稅人的立場增加稅法文本適用的確定性。

3.根據(jù)溢繳稅款退稅情形確定溢繳稅款退稅期限的起算方式。稅法文本在適用過程中若存在困境，應(yīng)當(dāng)參照該文本的意旨目的，根據(jù)具體的適用情形確定具體的適用標(biāo)準(zhǔn)。如前所述，《稅收征收管理法》第51條是站在納稅人的立場上所設(shè)計的條款，但在處理因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款退稅期限問題時，征稅機關(guān)往往采取“一刀切”的方式，以客觀標(biāo)準(zhǔn)來計算溢繳稅款退稅期限的起算點，在一定程度上侵害了納稅人的退稅請求權(quán)。此時，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)秉持著公權(quán)謙抑性理念來維護納稅人的財產(chǎn)權(quán)益，根據(jù)溢繳稅款退稅的不同情形確定溢繳稅款退稅期限的起算標(biāo)準(zhǔn)。具體分為以下兩種情況：第一，因誤納、誤征形成溢繳稅款退稅情形，適用“稅款入庫時間”的計算方式起算溢繳稅款退稅期限。由于征納工作中的技術(shù)性錯誤的原因，征稅機關(guān)所征收的稅款自始就不滿足課稅構(gòu)成要件，納稅人在繳納稅款的當(dāng)時即應(yīng)享有溢繳稅款退稅請求權(quán)，故納稅人實際繳納稅款之日即為申請退還溢繳稅款期限的起始時間。第二，因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款情形，適用“稅款確定時間”計算方式起算溢繳稅款退稅期限。在實踐中，納稅人基于嗣后消滅的應(yīng)稅行為超過3年退稅期限而方知存在溢繳稅款的情形不在少數(shù)。在這種情況下，雖然納稅人在實際繳納稅款之日起財產(chǎn)權(quán)利已經(jīng)受到了侵害，但是納稅人往往會基于對原應(yīng)稅行為的信賴，在稅款繳納之日起并不清楚自身的權(quán)益受到了侵害。只有當(dāng)發(fā)生效力變動的法律事實出現(xiàn)時，納稅人基于無效的民事法律行為或生效的法律文書才知悉自己的權(quán)利客觀上受到了侵害，溢繳稅款退稅請求權(quán)才依法成立。因此，對于應(yīng)稅行為嗣后消滅形成溢繳稅款退稅的情形，納稅人可以從知道或者應(yīng)當(dāng)知道享有退稅權(quán)利之日起計算溢繳稅款退稅期限。

4.明確因納稅人主觀故意形成的溢繳稅款不予以退還。根據(jù)《稅收征收管理法》第25條，納稅人有如實自主申報納稅的義務(wù)。對于納稅人的自主申報，征稅機關(guān)出于對納稅人的納稅遵從意愿的信賴，會選擇相信納稅人并為其辦理繳稅手續(xù)。也正是基于納稅人的誠實信用原則，有學(xué)者認(rèn)為沒有必要討論對納稅人違反信用法則后的行政處理問題，因為在實體法中已對納稅人違反信用法則的行為作出了相應(yīng)的限制性規(guī)定。.但是，通過分析我國的溢繳稅款退稅制度，當(dāng)納稅人違反自主申報的誠實信用原則并造成溢繳稅款的情形時，征稅機關(guān)在受理退稅申請時并不能依照職權(quán)對過錯納稅人進行問責(zé)。此時，囿于征稅機關(guān)過錯審查機制的缺失，助長了納稅人惡意虛增收入申報稅款的行為，同時也破壞了稅收征管秩序。鑒于此，則有必要明確納稅人實施溢繳稅款行為的主觀動因，并賦予征稅機關(guān)過錯審查權(quán)限，對因納稅人主觀惡意形成的溢繳稅款不予以退還。

關(guān)于納稅人實施溢繳稅款行為的主觀動因問題，筆者認(rèn)為，納稅人應(yīng)當(dāng)是因主觀過失形成了溢繳稅款的情形，并不能是故意而為之，理由如下：第一，從憲政財稅理論的角度看，稅收收入作為納稅人私人財產(chǎn)權(quán)利的契約性讓渡，納稅人并不會主動地承擔(dān)過多的稅收債務(wù)，其不會主動地實施溢繳稅款的行為。因此，納稅人對于溢繳部分的稅款，一般是不存在主觀上的故意。第二，從造成溢繳稅款的客觀原因看，無論是因征納工作中技術(shù)性失誤導(dǎo)致的誤納、誤征情形，還是因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的超納情形，納稅人均是因為稅收征管中的失誤或是基礎(chǔ)法律關(guān)系的客觀滅失實施了溢繳稅款的行為，其很明顯不具有主觀故意性。第三，從我國臺灣地區(qū)的立法經(jīng)驗來看，我國臺灣地區(qū)的《稅捐稽征法》第28條關(guān)于“事實認(rèn)定錯誤形成溢繳稅款退稅”規(guī)定中，若納稅人自己適用法條錯誤以及計算錯誤的，鑒于法條的適用屬于征稅機關(guān)的職責(zé)，且計算錯誤不屬于納稅人的主觀故意，納稅人可以依據(jù)本條第一款的規(guī)定在5年內(nèi)請求返還溢繳稅款；若納稅人因事實認(rèn)定錯誤形成的溢繳稅款，在客觀上不屬于可歸責(zé)于納稅人主觀故意的，則適用本條第二款的規(guī)定。.故在我國臺灣地區(qū)，就存在依據(jù)納稅人的主觀動因來區(qū)分適用溢繳稅款退稅情形的規(guī)定。只要納稅人不存在主觀故意，都可以向征稅機關(guān)申請返還溢繳稅款。

此時，在明確納稅人實施溢繳稅款行為的主觀動因后，為了保護其他合法納稅人的權(quán)益和國庫收入利益，則需要賦予征稅機關(guān)過錯審查的權(quán)限。當(dāng)納稅人行使溢繳稅款退稅請求權(quán)，征稅機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人遞交的申請材料及相關(guān)情況進行初步審查，認(rèn)為確有存在溢繳稅款的事實時，征稅機關(guān)則應(yīng)當(dāng)對該筆稅款的基礎(chǔ)事實進行實質(zhì)性審查。而該實質(zhì)性審查就包括了對造成溢繳稅款退稅情形主觀動因的審查。當(dāng)征稅機關(guān)有合理證據(jù)證明納稅人實施溢繳稅款的行為具有主觀過錯，且納稅人無法舉證反駁時，征稅機關(guān)對因納稅人主觀故意形成的溢繳稅款不予以退還。

四、結(jié)語

在稅收法定原則的指導(dǎo)下，征稅機關(guān)和人民法院在受理納稅人溢繳稅款退稅請求權(quán)糾紛時，往往強調(diào)退稅法定，并不關(guān)注經(jīng)濟實質(zhì)，即納稅人退稅請求權(quán)的行使必須有具體可適用的法律條款，否則不予以退稅。因此，這就有必要明確退稅法定的法律依據(jù)。對此，在修訂完善《稅收征收管理法》第51條時，有必要將現(xiàn)有的溢繳稅款退稅情形的適用范圍擴充涵蓋應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形，且明確退稅權(quán)利主體為納稅人和扣繳義務(wù)人。同時，在計算溢繳稅款退稅期限的起算點時，不能“一刀切”地采取“稅款入庫時間”的計算方法，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)溢繳稅款退稅情形來具體確定溢繳稅款退稅期限的起算方式。此外，囿于當(dāng)前溢繳稅款退稅制度欠缺考慮納稅人的主觀動因，若納稅人主觀故意實施了溢繳稅款的行為，征稅機關(guān)應(yīng)當(dāng)不予以辦理退稅手續(xù)，以保障納稅人合法權(quán)益和國家稅收利益之間的平衡。