基于區(qū)塊鏈的碳排放審計(jì)流程優(yōu)化研究

| 吳花平 劉自豪

一、引言

碳排放問題是我國(guó)實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)的焦點(diǎn)問題，更是我國(guó)打贏藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)所面臨的關(guān)鍵問題之一。作為世界經(jīng)濟(jì)“綠色復(fù)蘇”的重要參與者和應(yīng)對(duì)氣候變化的積極實(shí)踐者，我國(guó)承諾將在2030年之前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年之前實(shí)現(xiàn)碳中和，展現(xiàn)出負(fù)責(zé)任的大國(guó)態(tài)度。在“十四五”發(fā)展規(guī)劃中，我國(guó)明確提出要降低全國(guó)溫室氣體的排放強(qiáng)度，并支持部分地區(qū)率先實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)，為我國(guó)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)做出方向指引。

碳排放審計(jì)又稱碳審計(jì)，是由獨(dú)立的審計(jì)主體依據(jù)相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)被審計(jì)單位的碳排放活動(dòng)進(jìn)行公正、客觀的評(píng)價(jià)，并最終出具碳排放審計(jì)報(bào)告的一種鑒證業(yè)務(wù)，具有獨(dú)立性和專業(yè)性的特點(diǎn)。作為環(huán)境監(jiān)督體系的重要組成部分，碳排放審計(jì)是順利推進(jìn)我國(guó)減排和控排工作，最終取得藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)勝利的重要保障，更在促進(jìn)我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)等方面起著重要的作用。然而，高質(zhì)量的碳信息披露是碳排放審計(jì)工作順利開展的關(guān)鍵所在，若無法對(duì)“碳足跡”進(jìn)行準(zhǔn)確鑒證，碳排放審計(jì)則會(huì)名存實(shí)亡。袁莉莉和李東格在研究中指出，當(dāng)前碳排放審計(jì)的發(fā)展過程中存在數(shù)據(jù)采集工作量大、數(shù)據(jù)獲取困難、數(shù)據(jù)造假和企業(yè)聯(lián)合第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊等現(xiàn)象。同時(shí)，碳排放信息的不對(duì)稱、透明程度低和缺乏有效的碳排放監(jiān)督機(jī)制等問題在一定程度上提高了碳交易雙方的信任成本，進(jìn)而降低我國(guó)碳交易市場(chǎng)的運(yùn)行效率，不利于推動(dòng)全國(guó)碳交易統(tǒng)一市場(chǎng)的健康運(yùn)行。嚴(yán)振壓和李健同樣指出當(dāng)前碳排放數(shù)據(jù)存在數(shù)據(jù)類型復(fù)雜和信息不對(duì)稱的問題，相關(guān)環(huán)保機(jī)構(gòu)無法準(zhǔn)確掌握企業(yè)的真實(shí)碳排放數(shù)據(jù)和“碳足跡”，進(jìn)而無法為碳排放權(quán)的合理配額提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)支撐，碳排放權(quán)交易存在“市場(chǎng)錯(cuò)配”的潛在風(fēng)險(xiǎn)，影響我國(guó)碳交易市場(chǎng)的健康運(yùn)行。

區(qū)塊鏈作為近年來新興的數(shù)字技術(shù)之一，因其在保障數(shù)據(jù)真實(shí)性、完整性和提高數(shù)據(jù)透明度等方面的技術(shù)優(yōu)勢(shì)而日益受到關(guān)注。隨著低碳經(jīng)濟(jì)和區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，目前已有部分學(xué)者開始關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)的融合研究，并取得了一定的研究成果。葉強(qiáng)等對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)在碳市場(chǎng)建設(shè)方面的應(yīng)用進(jìn)行了探索，認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)因其具有去中心化、不可篡改、公開透明等技術(shù)特性，從而能夠提高碳排放數(shù)據(jù)的可靠性和公信力。周莉等的研究成果表明區(qū)塊鏈技術(shù)的透明性、可靠性等技術(shù)特性有助于提高碳排放信息的透明度，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行有效監(jiān)督。嚴(yán)振壓和李健在研究中提出區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、可追溯性等技術(shù)優(yōu)勢(shì)，能夠提高碳排放數(shù)據(jù)的透明性，促進(jìn)碳排放數(shù)據(jù)的安全共享，有助于解決碳排放信息不對(duì)稱問題，降低數(shù)據(jù)獲取和傳輸成本。此外，由于我國(guó)目前缺乏下沉至企業(yè)層面的碳排放監(jiān)督機(jī)制，加上部分企業(yè)的減排和控排意識(shí)薄弱，或者出于經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，出現(xiàn)“瞞報(bào)”、“偷排”和“超排”等違法行為，因此有學(xué)者提出利用區(qū)塊鏈技術(shù)中的智能合約技術(shù)，通過封裝碳排放核算合約代碼自動(dòng)計(jì)算企業(yè)碳排放權(quán)余額，實(shí)現(xiàn)碳排放審計(jì)與監(jiān)督的自動(dòng)化，從而建立有效的企業(yè)碳排放實(shí)時(shí)監(jiān)督和預(yù)警機(jī)制，極大程度上降低了碳排放核算工作的成本。

以上學(xué)者的研究成果表明，區(qū)塊鏈技術(shù)在碳排放審計(jì)工作中具有顯著優(yōu)勢(shì)，為區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)的結(jié)合提供了理論依據(jù)。因此，本文面向?qū)崿F(xiàn)我國(guó)“雙碳”目標(biāo)的重大需求，在對(duì)當(dāng)前碳排放審計(jì)中存在的問題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造性地將區(qū)塊鏈技術(shù)引入碳排放審計(jì)業(yè)務(wù)中，并以H企業(yè)為例探索區(qū)塊鏈的技術(shù)優(yōu)勢(shì)對(duì)于碳排放審計(jì)工作的優(yōu)化與重塑作用。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)碳排放審計(jì)的影響分析

隨著新時(shí)代下我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的不斷深入推進(jìn)和發(fā)展，碳排放審計(jì)在促進(jìn)節(jié)能減排工作的深入推進(jìn)和保障碳交易市場(chǎng)的健康運(yùn)行方面中的作用愈加凸顯。但數(shù)據(jù)安全問題、信息不對(duì)稱問題和缺乏有效的碳排放活動(dòng)實(shí)時(shí)監(jiān)督預(yù)警機(jī)制等問題仍然制約著當(dāng)前碳排放審計(jì)的發(fā)展。然而，隨著區(qū)塊鏈理論的不斷發(fā)展與技術(shù)的實(shí)踐應(yīng)用，區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)的融合不但為上述碳排放審計(jì)問題帶來了解決契機(jī)，而且更將促進(jìn)傳統(tǒng)碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)采集流程與審計(jì)分析流程產(chǎn)生創(chuàng)新性變革。

（一）碳排放審計(jì)存在的困境

1.審計(jì)數(shù)據(jù)采集成本高。碳排放數(shù)據(jù)不僅涉及到能源采購(gòu)與耗用、生產(chǎn)運(yùn)輸、產(chǎn)品生產(chǎn)、排放設(shè)備參數(shù)等內(nèi)部相關(guān)數(shù)據(jù)，還包括碳排放權(quán)配額數(shù)據(jù)和碳排放權(quán)歷史交易數(shù)據(jù)等外部數(shù)據(jù)。因此，對(duì)于審計(jì)人員來說，碳排放數(shù)據(jù)具有種類復(fù)雜、數(shù)量龐大、關(guān)聯(lián)性差、獲取困難和專業(yè)性強(qiáng)等特點(diǎn)，審計(jì)數(shù)據(jù)的采集工作需要投入大量的人力與時(shí)間，審計(jì)成本和審計(jì)難度大幅增加。另外，“碳足跡”幾乎遍布有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)的所有部門，且生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)往往涉及商業(yè)隱私，使得碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)采集工作在一定程度上面臨部門壁壘和數(shù)據(jù)壁壘的阻礙，增加了審計(jì)數(shù)據(jù)的采集成本和難度。

2.審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量難以保證。由于部門壁壘和數(shù)據(jù)壁壘的存在，再加之企業(yè)大多不愿主動(dòng)披露涉及商業(yè)隱私的碳排放數(shù)據(jù)，因此使得當(dāng)前審計(jì)數(shù)據(jù)的透明度水平難以滿足碳排放審計(jì)工作開展的要求。一方面，碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)透明度低為舞弊行為提供了活動(dòng)空間，如企業(yè)在購(gòu)進(jìn)能源、生產(chǎn)產(chǎn)品的情況下，由采購(gòu)部門和財(cái)務(wù)部門虛填采購(gòu)單、材料入庫(kù)單和采購(gòu)發(fā)票等單據(jù)，最終在賬面反映為原材料的增加，通過偽造碳排放數(shù)據(jù)達(dá)到瞞報(bào)、偷排和超排的目的，審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性亟待提升；另一方面，碳排放數(shù)據(jù)透明度低意味著審計(jì)人員難以獲取充足、高質(zhì)量的審計(jì)數(shù)據(jù)，增加了審計(jì)工作難度和審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，不僅不利于管理層靈活調(diào)整生產(chǎn)計(jì)劃以避免超排引致的經(jīng)濟(jì)處罰，而且使得政府機(jī)構(gòu)難以準(zhǔn)確掌握轄區(qū)內(nèi)企業(yè)的排放情況，從而無法對(duì)環(huán)境違法行為實(shí)施切實(shí)有效的監(jiān)督。此外，隨著企業(yè)數(shù)字化進(jìn)程的不斷推進(jìn)和互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境的日益復(fù)雜，儲(chǔ)存在中心化系統(tǒng)中的碳排放數(shù)據(jù)往往成為黑客的攻擊目標(biāo)，數(shù)據(jù)在存儲(chǔ)、傳輸和使用的過程中存在惡意截取和篡改的潛在風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)碳排放數(shù)據(jù)面臨著一定的外部威脅，數(shù)據(jù)的安全性無法得到有效保護(hù)。一旦企業(yè)中心化系統(tǒng)由于遭受網(wǎng)絡(luò)攻擊而導(dǎo)致包括商業(yè)隱私數(shù)據(jù)在內(nèi)的敏感數(shù)據(jù)丟失、失真、損壞和篡改，不僅會(huì)使碳排放審計(jì)工作無法正常開展和順利進(jìn)行，甚至?xí)?duì)企業(yè)的生存造成致命威脅。

3.審計(jì)分析流程工作量大、效率低。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)不同，碳排放審計(jì)不僅涉及相關(guān)法律法規(guī)和政策，還涉及到大量的專業(yè)和技術(shù)知識(shí)，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)水平提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。同時(shí)，碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)隨“碳足跡”遍布企業(yè)生產(chǎn)全部門，具有類型復(fù)雜、獲取困難、專業(yè)性強(qiáng)等特點(diǎn)。一方面，巨大的碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)采集工作量將占用大量的審計(jì)資源，提高審計(jì)投入成本，降低審計(jì)工作的效率；另一方面，碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)的復(fù)雜性和專業(yè)性大大增加了審計(jì)取證工作的難度，進(jìn)一步降低了審計(jì)工作效率。此外，碳排放審計(jì)工作還包括大量的核算任務(wù)，例如排放因子的選取和量化、包括燃料燃燒排放量、員工差旅排放量、內(nèi)部運(yùn)輸排放量等在內(nèi)的碳排放量的重新統(tǒng)計(jì)與計(jì)算，大量的計(jì)算工作不僅耗費(fèi)了審計(jì)人員大量的時(shí)間與精力，而且高難度的計(jì)算任務(wù)使得核算結(jié)果的準(zhǔn)確性難以得到高水平保障，一旦計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)差錯(cuò)，往往會(huì)拖慢審計(jì)工作的整體進(jìn)程。

4.審計(jì)分析工作滯后。碳排放審計(jì)以減少潛在碳排放機(jī)會(huì)和排除風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)為審計(jì)目的，然而當(dāng)前碳排放審計(jì)主要是對(duì)被審計(jì)單位過去一定時(shí)間的“碳足跡”進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)，在實(shí)質(zhì)上仍屬于事后審計(jì)范疇，審計(jì)工作在時(shí)間上具有滯后性，降低了碳排放審計(jì)信息和審計(jì)結(jié)果對(duì)于環(huán)境決策的有效性。此外，環(huán)境破壞行為往往在審計(jì)報(bào)告形成之前便已發(fā)生，而實(shí)時(shí)審計(jì)與預(yù)警機(jī)制的缺失則為偷排、超排等環(huán)境違法行為提供了活動(dòng)空間。因此，即使碳排放審計(jì)工作能夠得以高質(zhì)量開展并取得客觀準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)果，環(huán)境保護(hù)的最終目標(biāo)也因違法行為的發(fā)生而最終流于形式，不但使得環(huán)境保護(hù)對(duì)于實(shí)時(shí)監(jiān)督與治理的需求難以滿足，而且無法真正地實(shí)現(xiàn)我國(guó)碳達(dá)峰、碳中和的最終目標(biāo)。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)在碳排放審計(jì)中的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)分析

1.降低碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)采集成本。作為去中心化的分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，區(qū)塊鏈內(nèi)數(shù)據(jù)的寫入、管理和維護(hù)等事件由所有節(jié)點(diǎn)共同執(zhí)行，去中心化的數(shù)據(jù)維護(hù)和共享機(jī)制將促進(jìn)傳統(tǒng)碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)采集的工作模式產(chǎn)生變革。首先，在“碳足跡”涉及的各個(gè)部門內(nèi)的信息系統(tǒng)中嵌入信息自動(dòng)采集節(jié)點(diǎn)，并將其授權(quán)為僅具有寫入權(quán)限的節(jié)點(diǎn)用戶，從而有助于實(shí)現(xiàn)碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)自動(dòng)采集與傳輸，提升審計(jì)數(shù)據(jù)采集的自動(dòng)化水平；其次，按照預(yù)設(shè)的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和轉(zhuǎn)換規(guī)則，區(qū)塊鏈將對(duì)被采集數(shù)據(jù)進(jìn)行清洗與整理，從而大幅度降低審計(jì)數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換成本；最后，區(qū)塊鏈內(nèi)的節(jié)點(diǎn)還將通過共識(shí)機(jī)制對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證，只有通過節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證的數(shù)據(jù)才會(huì)被正式寫入?yún)^(qū)塊鏈中進(jìn)行儲(chǔ)存。因此，相較于傳統(tǒng)的碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)采集工作模式，區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下的碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)采集工作的效率不僅得到大幅度提高，還降低了審計(jì)數(shù)據(jù)的造假風(fēng)險(xiǎn)，在確保審計(jì)數(shù)據(jù)可靠性和有效性的同時(shí)，極大程度上減少了審計(jì)人員的數(shù)據(jù)采集和清洗的工作量，從而能夠降低審計(jì)投入成本和提高審計(jì)工作效率，最終實(shí)現(xiàn)碳排放審計(jì)的真實(shí)性和效益性目標(biāo)。

2.提升碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量。審計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量水平是影響審計(jì)工作效率和審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)確性的重要因素。對(duì)于審計(jì)人員而言，真實(shí)準(zhǔn)確的碳排放數(shù)據(jù)往往意味著碳排放核算結(jié)果的準(zhǔn)確，更意味著碳排放審計(jì)工作能夠得以高質(zhì)量開展；對(duì)于被審計(jì)單位而言，碳排放數(shù)據(jù)的質(zhì)量不僅反映了其內(nèi)部控制的質(zhì)量水平，更是開展節(jié)能減排工作、最終實(shí)現(xiàn)減負(fù)降稅和降本增效的重要依據(jù)；對(duì)于政府機(jī)構(gòu)而言，高質(zhì)量的碳排放數(shù)據(jù)有助于其掌握地區(qū)排放情況，從而為形成科學(xué)的綠色發(fā)展決策提供數(shù)據(jù)支持。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的不可篡改、可追溯和數(shù)據(jù)加密共享等技術(shù)優(yōu)勢(shì)完美迎合了當(dāng)前碳排放審計(jì)工作對(duì)于提升審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量的需求。

區(qū)塊鏈采用非對(duì)稱加密技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加密，從而能夠保證數(shù)據(jù)在傳輸和共享過程中的私密性。另外，企業(yè)碳排放權(quán)配額與交易數(shù)據(jù)、能源采購(gòu)與耗用數(shù)據(jù)等數(shù)據(jù)、生產(chǎn)排放等相關(guān)數(shù)據(jù)只有經(jīng)全網(wǎng)大多數(shù)節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證通過后才能正式寫入?yún)^(qū)塊鏈中，降低了審計(jì)數(shù)據(jù)的造假風(fēng)險(xiǎn)，保障碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。只有掌握全網(wǎng)一半以上的節(jié)點(diǎn)，攻擊者才能將偽造的虛假數(shù)據(jù)寫入?yún)^(qū)塊鏈中（即51%攻擊）。然而，公有鏈和聯(lián)盟鏈中存在數(shù)量龐大的節(jié)點(diǎn)，因此51%攻擊的發(fā)動(dòng)需要大量的算力資源，使得攻擊幾乎無法成功實(shí)現(xiàn)；私有鏈則因其具有身份驗(yàn)證和權(quán)限機(jī)制，使得攻擊者往往被阻隔在區(qū)塊鏈之外，從而無法進(jìn)入私有鏈網(wǎng)絡(luò)。

此外，即使51%攻擊被成功發(fā)動(dòng)，產(chǎn)生于攻擊時(shí)間點(diǎn)之前的審計(jì)數(shù)據(jù)也無法被篡改，攻擊者只能在原有數(shù)據(jù)鏈條的基礎(chǔ)上偽造新的數(shù)據(jù)。因?yàn)閺臄?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來看，區(qū)塊鏈由無數(shù)個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊通過哈希指針鏈接而成，并且每個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊中都包含前一數(shù)據(jù)區(qū)塊的哈希值，一旦數(shù)據(jù)區(qū)塊內(nèi)的內(nèi)容發(fā)生改變，那么與之相對(duì)應(yīng)的哈希指針也會(huì)發(fā)生變化。因此，攻擊者若試圖掩蓋攻擊事件的發(fā)生，其不僅要修改當(dāng)前數(shù)據(jù)區(qū)塊信息，而且還要對(duì)該數(shù)據(jù)區(qū)塊之后的所有數(shù)據(jù)區(qū)塊的哈希值進(jìn)行修改。然而，隨著區(qū)塊鏈的運(yùn)行，區(qū)塊鏈中儲(chǔ)存了大量審計(jì)數(shù)據(jù)并且隨著企業(yè)的運(yùn)行而不斷增加，攻擊者往往無法承擔(dān)修改海量數(shù)據(jù)所付出的高昂代價(jià)，從而能夠確保區(qū)塊鏈內(nèi)碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)的安全與完整。

3.提高碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)透明度。作為由多個(gè)節(jié)點(diǎn)共同維護(hù)的分布式賬本，區(qū)塊鏈內(nèi)部的節(jié)點(diǎn)用戶對(duì)鏈內(nèi)數(shù)據(jù)享有高度知情權(quán)，有助于打破審計(jì)數(shù)據(jù)采集工作面臨的部門壁壘和數(shù)據(jù)壁壘，提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量和管理層對(duì)于企業(yè)碳排放活動(dòng)的調(diào)控水平。根據(jù)不同的開放程度，區(qū)塊鏈分為私有鏈、聯(lián)盟鏈和公有鏈。私有鏈?zhǔn)怯蓚€(gè)人或組織控制的區(qū)塊鏈，節(jié)點(diǎn)用戶的注冊(cè)、讀取和寫入等操作均需授權(quán)，使得鏈內(nèi)碳排放數(shù)據(jù)的安全與隱私能夠得到有效保護(hù)。因此，審計(jì)人員和政府機(jī)構(gòu)可在權(quán)限允許的范圍內(nèi)獲取企業(yè)能源購(gòu)買、生產(chǎn)制造等碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)，在隱私保護(hù)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)對(duì)碳排放數(shù)據(jù)的充分挖掘與利用，有利于進(jìn)一步遏制舞弊行為的發(fā)生。

4.推動(dòng)建立碳排放實(shí)時(shí)審計(jì)與預(yù)警。智能合約是根據(jù)業(yè)務(wù)邏輯設(shè)定的、部署在區(qū)塊鏈上、由事件驅(qū)動(dòng)執(zhí)行的程序代碼。因此，通過智能合約技術(shù)將相關(guān)碳排放審計(jì)規(guī)則轉(zhuǎn)換成計(jì)算機(jī)可識(shí)別和執(zhí)行的代碼，并設(shè)定相應(yīng)的觸發(fā)條件，形成運(yùn)行在區(qū)塊鏈上可自動(dòng)執(zhí)行的碳排放審計(jì)智能合約，可實(shí)現(xiàn)對(duì)異常數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)分析和匯總。例如，通過將排放因子選取規(guī)則、計(jì)算方法、分配條件等規(guī)則轉(zhuǎn)換成智能合約形式，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)碳排放數(shù)據(jù)的真實(shí)性和排放量計(jì)算的準(zhǔn)確性的實(shí)時(shí)檢查，并自動(dòng)評(píng)估計(jì)算方法的適當(dāng)性以及碳排放量分?jǐn)偟暮侠硇缘葦?shù)據(jù)，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)自動(dòng)進(jìn)行標(biāo)記與記錄，實(shí)時(shí)生成碳排放審計(jì)報(bào)告，有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，提高碳排放審計(jì)工作的效率與質(zhì)量，推動(dòng)當(dāng)前碳排放審計(jì)從事后審計(jì)轉(zhuǎn)向事中審計(jì)，加速碳排放實(shí)時(shí)審計(jì)的縱深發(fā)展。

智能合約具有的自執(zhí)行技術(shù)優(yōu)勢(shì)還有助于推動(dòng)碳排放活動(dòng)實(shí)時(shí)預(yù)警機(jī)制的建立。碳排放數(shù)據(jù)由部署在各部門信息系統(tǒng)中的內(nèi)部節(jié)點(diǎn)自動(dòng)采集，并且排放因子選取規(guī)則、碳排放量轉(zhuǎn)化規(guī)則和預(yù)警規(guī)則等可轉(zhuǎn)譯成代碼形式的智能合約，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)采集和排放量核算的自動(dòng)化，使審計(jì)人員能夠從大量的核算工作中解脫出來，從而投入于評(píng)估碳排放水平、發(fā)現(xiàn)潛在減排機(jī)會(huì)等具有高附加值的工作中，大大提升了審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。另外，還可通過部署預(yù)警合約對(duì)最新碳排放活動(dòng)的水平進(jìn)行實(shí)時(shí)評(píng)估，一旦企業(yè)總體排放水平達(dá)到預(yù)設(shè)的警戒值，或單位時(shí)間內(nèi)的排放活動(dòng)出現(xiàn)異常，預(yù)警合約將自動(dòng)發(fā)出預(yù)警信息，并以短信等形式通知相關(guān)責(zé)任人和利益相關(guān)者，以便及時(shí)查明異常原因、中止違規(guī)排放活動(dòng)、實(shí)時(shí)調(diào)控企業(yè)碳排放的總體水平。

三、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)流程再造

H企業(yè)是一家成立于上世紀(jì)九十年代的有限責(zé)任制公司，所屬行業(yè)為黑色金屬冶煉和延壓工業(yè)，主要業(yè)務(wù)范圍包括冶金資源開發(fā)、鋼材冶煉生產(chǎn)、鋼材深加工和新材料、高端裝備制造等鋼鐵產(chǎn)業(yè)鏈相關(guān)業(yè)務(wù)，其中鋼材冶煉生產(chǎn)為H企業(yè)的核心業(yè)務(wù)。目前，H企業(yè)粗鋼產(chǎn)能規(guī)模達(dá)2000萬噸以上，年?duì)I業(yè)總收入達(dá)到1500億元，產(chǎn)業(yè)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)均處位行業(yè)前列。近年來，H企業(yè)被列入全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)重點(diǎn)排放單位，并且積極響應(yīng)國(guó)家“雙碳”戰(zhàn)略，主動(dòng)公開披露碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)，大力探索企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型路徑，為致力于實(shí)現(xiàn)我國(guó)“雙碳”目標(biāo)貢獻(xiàn)企業(yè)力量。此外，H企業(yè)主動(dòng)順應(yīng)數(shù)字化時(shí)代的發(fā)展趨勢(shì)，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)和生產(chǎn)活動(dòng)中大力引進(jìn)大數(shù)據(jù)技術(shù)等先進(jìn)技術(shù)，為區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)工作的結(jié)合奠定了一定的技術(shù)基礎(chǔ)。

碳排放審計(jì)業(yè)務(wù)涉及環(huán)保有關(guān)部門、碳排放權(quán)交易市場(chǎng)、第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位等多個(gè)利益主體，還包括碳排放權(quán)分配數(shù)據(jù)、碳排放權(quán)交易數(shù)據(jù)、第三方核查報(bào)告數(shù)據(jù)、企業(yè)碳排放活動(dòng)相關(guān)數(shù)據(jù)等多種類型數(shù)據(jù)，具有數(shù)量大、種類多、業(yè)務(wù)復(fù)雜等特點(diǎn)。因此，本文選取H企業(yè)作為分析與研究對(duì)象，對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)下碳排放審計(jì)模式的審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段的具體流程和模型優(yōu)勢(shì)進(jìn)行詳細(xì)闡述。

（一）傳統(tǒng)碳排放審計(jì)流程與現(xiàn)狀

傳統(tǒng)碳排放審計(jì)是由專業(yè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)（如政府審計(jì)機(jī)構(gòu)、第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)）依據(jù)相關(guān)政策法規(guī)、第三方核查標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)被審計(jì)單位的“碳足跡”進(jìn)行鑒定，重新核算其生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的碳排放總量，并對(duì)被審計(jì)單位的溫室氣體報(bào)告（GHG報(bào)告）發(fā)表審計(jì)意見并出具碳審計(jì)報(bào)告。對(duì)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)工作流程進(jìn)行闡述之前，根據(jù)傳統(tǒng)碳排放審計(jì)工作流程，得出如圖1所示的傳統(tǒng)碳排放審計(jì)工作流程。

圖1 碳排放審計(jì)工作流程

如圖1所示，傳統(tǒng)碳排放審計(jì)通常分為審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段。首先，審計(jì)人員對(duì)H企業(yè)的組織邊界和運(yùn)營(yíng)邊界進(jìn)行確認(rèn)，以明確審計(jì)所需的排放活動(dòng)數(shù)據(jù)資料的范圍，并遵循可靠性、充分性、完整性和真實(shí)性原則，按照審計(jì)計(jì)劃收集并評(píng)審H企業(yè)的相關(guān)碳排放活動(dòng)文件資料，評(píng)審包括排放源清單、排放設(shè)施信息、排放因子數(shù)據(jù)、原材料采購(gòu)表、生產(chǎn)計(jì)劃表、原材料和化石燃料消耗平衡表、生產(chǎn)部門臺(tái)賬與報(bào)表、外購(gòu)電力和熱力的往來單據(jù)等碳排放活動(dòng)相關(guān)文件資料，確定H企業(yè)的重要排放源、碳核算方法與依據(jù)、GHG報(bào)告的質(zhì)量控制情況，通過文件評(píng)審初步確認(rèn)碳排放審計(jì)思路。

其次，審計(jì)人員對(duì)H企業(yè)的內(nèi)部能源管理控制制度進(jìn)行穿行測(cè)試和程序執(zhí)行，掌握其內(nèi)部能源控制制度的運(yùn)行情況并評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。在文件評(píng)審和考慮被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量水平的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣審計(jì)。通過約談?dòng)嘘P(guān)人員、審核文件資料和證據(jù)的真實(shí)性和完整性、核實(shí)排放設(shè)備配置的符合性、檢查排放源監(jiān)測(cè)設(shè)備的運(yùn)行狀況（如設(shè)備校準(zhǔn)情況、設(shè)備監(jiān)測(cè)頻率、設(shè)備記錄頻率）等方式對(duì)H企業(yè)碳排放活動(dòng)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行調(diào)查。根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查的結(jié)果，確認(rèn)H企業(yè)GHG報(bào)告中的組織邊界和運(yùn)營(yíng)邊界是否與實(shí)際情況一致、設(shè)備能耗和碳燃料使用是否合理、國(guó)家減排政策是否被貫徹執(zhí)行，進(jìn)而可幫助審計(jì)人員識(shí)別和確認(rèn)碳排放審計(jì)重點(diǎn)。

此外，審計(jì)人員根據(jù)《IPCC 2019溫室氣體清單指南》、《中國(guó)鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報(bào)告指南(試行)》等相關(guān)準(zhǔn)則和計(jì)算方法選取排放因子，量化H企業(yè)的碳排放計(jì)算指標(biāo)，重新統(tǒng)計(jì)和計(jì)算H企業(yè)的碳排放量，包括對(duì)H企業(yè)組織邊界和運(yùn)營(yíng)邊界內(nèi)的燃料燃燒排放量、生產(chǎn)過程排放量、外購(gòu)電力和熱力排放量、員工差旅排放量、內(nèi)部運(yùn)輸排放量在內(nèi)的碳排放量進(jìn)行重新統(tǒng)計(jì)與計(jì)算，檢查核算方法是否符合相關(guān)核算準(zhǔn)則要求、排放因子選取是否恰當(dāng)、碳排放量的計(jì)算結(jié)果是否準(zhǔn)確，進(jìn)一步確認(rèn)碳排放審計(jì)重點(diǎn)。

最后，審計(jì)人員將核算方法不符合相關(guān)核算準(zhǔn)則要求、內(nèi)部能源控制制度存在的缺陷、GHG報(bào)告中的計(jì)算錯(cuò)誤和人員舞弊等審計(jì)問題通過書面形式與H企業(yè)進(jìn)行溝通，幫助H企業(yè)發(fā)現(xiàn)碳排放活動(dòng)中的問題，并要求H企業(yè)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行整改和更正，將H企業(yè)的后續(xù)整改情況納入審計(jì)意見的考慮因素。審計(jì)人員在獲取了充分的審計(jì)證據(jù)后，對(duì)GHG報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見并出具正式碳排放審計(jì)報(bào)告，同時(shí)為H企業(yè)的節(jié)能減排工作提供改進(jìn)意見，并保存工作底稿并歸檔以便后續(xù)審計(jì)。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)下的碳排放審計(jì)流程再造

真實(shí)可靠的碳排放數(shù)據(jù)是開展高質(zhì)量碳排放審計(jì)的基礎(chǔ)，更是關(guān)乎碳排放審計(jì)成敗的生命線。與傳統(tǒng)碳排放審計(jì)不同，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)實(shí)際上是以碳排放單位的碳排放數(shù)據(jù)流為中心開展審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)了對(duì)傳統(tǒng)碳排放審計(jì)整個(gè)工作流程的重塑，具體流程如圖2所示，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)包括三個(gè)階段：審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段。

圖2 基于區(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)流程

1. 基于區(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)準(zhǔn)備階段。審計(jì)人員從區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用水平、管理層對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的重視程度、相關(guān)人員的技術(shù)基礎(chǔ)角度評(píng)估H企業(yè)的區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境，并進(jìn)一步了解碳排放智能核算合約、碳排放智能審計(jì)合約、碳排放活動(dòng)智能監(jiān)督預(yù)警合約的正確性、一致性、可靠性和隔離性，確?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)系統(tǒng)智能合約設(shè)定的合理性。在此基礎(chǔ)上，審計(jì)人員通過現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，對(duì)H企業(yè)碳排放活動(dòng)的相關(guān)文件資料和內(nèi)部能源控制制度進(jìn)行評(píng)審和測(cè)試，并對(duì)排放源進(jìn)行抽樣審計(jì)，從而掌握H企業(yè)碳排放活動(dòng)的基本情況。

2．基于區(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)實(shí)施階段。將從H企業(yè)外部利益相關(guān)者節(jié)點(diǎn)采集的H企業(yè)碳排放權(quán)配額信息、H企業(yè)排放權(quán)交易數(shù)據(jù)，以及從H企業(yè)內(nèi)部節(jié)點(diǎn)采集直接碳排放數(shù)據(jù)和間接排放數(shù)據(jù)等相關(guān)數(shù)據(jù)視為區(qū)塊鏈中的交易，并將其轉(zhuǎn)換成包括主體、數(shù)量、金額、事由類型等具體的交易字段，之后根據(jù)區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)完整性和一致性約束確保交易數(shù)據(jù)的完整和一致。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的節(jié)點(diǎn)基于共識(shí)機(jī)制對(duì)新交易信息的真實(shí)性、完整性進(jìn)行驗(yàn)證，新交易信息只有取得全網(wǎng)半數(shù)以上節(jié)點(diǎn)的認(rèn)可才會(huì)被正式儲(chǔ)存在區(qū)塊鏈中，同時(shí)向全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行廣播，同時(shí)在每個(gè)分布式節(jié)點(diǎn)中形成副本，使得任何人均無法對(duì)寫入?yún)^(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)進(jìn)行修改和抵賴。與此同時(shí)，基于預(yù)先設(shè)定的智能計(jì)算合約，區(qū)塊鏈技術(shù)下的碳排放審計(jì)系統(tǒng)可自動(dòng)計(jì)算和轉(zhuǎn)換間接排放活動(dòng)產(chǎn)生的碳排放量，并將新產(chǎn)生的排放量更新至相應(yīng)的數(shù)據(jù)區(qū)塊中；另一方面，根據(jù)預(yù)設(shè)的智能審計(jì)合約對(duì)系統(tǒng)內(nèi)碳排放數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合規(guī)性進(jìn)行實(shí)時(shí)分析與驗(yàn)證，例如核算因子選取的適當(dāng)性、排放設(shè)備參數(shù)的符合性、碳交易數(shù)據(jù)的真實(shí)性和合規(guī)性，并自動(dòng)生成審計(jì)日志和異常交易數(shù)據(jù)記錄，為審計(jì)人員快速發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索、開展后續(xù)審計(jì)工作和碳排放監(jiān)督預(yù)警機(jī)制的運(yùn)行提供支持。

3．基于區(qū)塊鏈技術(shù)的碳排放審計(jì)報(bào)告階段。審計(jì)人員根據(jù)儲(chǔ)存在區(qū)塊鏈中的碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)和智能審計(jì)合約生成的審計(jì)疑點(diǎn)記錄，對(duì)H企業(yè)的每一項(xiàng)碳排放活動(dòng)得出實(shí)時(shí)審計(jì)結(jié)果；同時(shí)，H企業(yè)的內(nèi)部節(jié)點(diǎn)和外部利益相關(guān)者節(jié)點(diǎn)可在權(quán)限范圍內(nèi)實(shí)時(shí)查看審計(jì)報(bào)告和GHG報(bào)告的審計(jì)意見。此外，通過對(duì)區(qū)塊鏈內(nèi)儲(chǔ)存的碳排放數(shù)據(jù)和審計(jì)線索進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，能夠幫助H企業(yè)發(fā)現(xiàn)潛在的減排機(jī)會(huì)，為H企業(yè)提供合理的減排建議與措施。

因此，將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于碳排放審計(jì)工作，一方面能夠提高審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量，另一方面還能夠減少審計(jì)人員在數(shù)據(jù)的搜集、整理和核算上耗費(fèi)的時(shí)間，使審計(jì)人員的工作更加側(cè)重于數(shù)據(jù)分析和發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，不但是對(duì)當(dāng)前碳排放審計(jì)流程和審計(jì)方法的創(chuàng)新，而且有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率的同時(shí)兼顧，最終推動(dòng)碳排放審計(jì)工作模式產(chǎn)生創(chuàng)新性變革。

四、結(jié)論與建議

區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)的有力融合，有助于解決當(dāng)前碳排放審計(jì)面臨的審計(jì)數(shù)據(jù)采集成本高、數(shù)據(jù)透明度低、碳排放核算工作量大和審計(jì)工作延時(shí)性等問題，并且在確保碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量和提高數(shù)據(jù)透明度的基礎(chǔ)上，提高了審計(jì)工作效率，減少了碳排放審計(jì)對(duì)人力、資金等資源的需求，創(chuàng)新了碳排放審計(jì)工作模式，推動(dòng)碳排放實(shí)時(shí)自動(dòng)化審計(jì)和預(yù)警的深入發(fā)展，為碳排放審計(jì)帶來了新的發(fā)展方向。為推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)的深入融合發(fā)展，助力我國(guó)碳達(dá)峰、碳中和重大戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)，本文提出如下建議：

1．建立健全區(qū)塊鏈技術(shù)監(jiān)管機(jī)制和碳排放審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字化、智能化已成為新時(shí)代下審計(jì)工作開展的主要特征之一。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)有關(guān)理論和應(yīng)用方面研究的不斷深入，其在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用與創(chuàng)新早已屢見不鮮。值得注意的是，與區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)的法律與監(jiān)管體系并未隨區(qū)塊鏈的發(fā)展而不斷完善，區(qū)塊鏈技術(shù)在應(yīng)用方面仍存在一定的法律監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)強(qiáng)化有關(guān)區(qū)塊鏈技術(shù)的法律與監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)，為區(qū)塊鏈的發(fā)展提供強(qiáng)有力的法律支持，切實(shí)將區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣與應(yīng)用納入法制化的軌道。此外，我國(guó)碳排放審計(jì)體系在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和流程等方面仍亟待完善，審計(jì)依據(jù)較為缺乏。因此，要加強(qiáng)有關(guān)碳排放審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)，不斷完善具體審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，為審計(jì)人員開展碳排放審計(jì)工作提供完善和規(guī)范的審計(jì)依據(jù)。

2．加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)在碳排放審計(jì)中的研究與應(yīng)用。區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改、去中心化、共識(shí)機(jī)制和智能合約等技術(shù)特征完美迎合了碳排放審計(jì)當(dāng)前對(duì)于提高審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量與透明度、降低審計(jì)成本和提高審計(jì)效率的需求。應(yīng)由政府牽頭，鼓勵(lì)理論界學(xué)者加大對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)融合研究的力度，吸引更多學(xué)者參與相關(guān)領(lǐng)域的研究，促進(jìn)“區(qū)塊鏈+碳排放審計(jì)”的理論創(chuàng)新，同時(shí)通過專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、財(cái)政補(bǔ)貼等手段不斷推進(jìn)實(shí)務(wù)界有關(guān)區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用研究。

3．推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)和碳排放審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)。區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)人員的技術(shù)知識(shí)和能力提出了更高的要求，并且碳排放審計(jì)不僅要求審計(jì)人員掌握基本的審計(jì)技能，而且還要具備法律、環(huán)保、財(cái)務(wù)等領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)。因此，要加大區(qū)塊鏈人才培育工作的力度，完善碳排放審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)體系，同時(shí)加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)領(lǐng)域與碳排放審計(jì)領(lǐng)域的交融，大力建設(shè)兼具區(qū)塊鏈技術(shù)素質(zhì)的碳排放審計(jì)人才隊(duì)伍，為未來碳排放審計(jì)的全面開展提供高素質(zhì)的專業(yè)人才儲(chǔ)備。