會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶賠償法律責(zé)任比較研究

郭丹 徐瑤

【摘 要】 隨著我國(guó)證券集團(tuán)訴訟的興起，因虛假信息披露，投資人對(duì)上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券中介機(jī)構(gòu)的連帶民事賠償訴訟逐漸增加。文章通過對(duì)證券市場(chǎng)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)連帶賠償責(zé)任判例國(guó)外和國(guó)內(nèi)的空間法域及時(shí)間縱軸兩個(gè)維度的比較研究，探討審計(jì)賠償“連帶責(zé)任”“比例責(zé)任”“比例連帶責(zé)任”的立法演進(jìn)與司法實(shí)踐爭(zhēng)議。研究認(rèn)為：被告上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等責(zé)任人之間的連帶賠償責(zé)任，不論是全額連帶還是比例連帶，都僅僅是賠償過程的“中點(diǎn)”，而非賠償責(zé)任的“終點(diǎn)”。期待立法機(jī)關(guān)與司法部門對(duì)證券市場(chǎng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的定性與定量出臺(tái)更明確的法律法規(guī)與實(shí)務(wù)判例。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所; 注冊(cè)會(huì)計(jì)師; 審計(jì); 連帶責(zé)任; 民事賠償

【中圖分類號(hào)】 F239;F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）14-0107-05

一、引言

隨著2020年《中華人民共和國(guó)證券法》、2021年《中華人民共和國(guó)刑法第十一修正案》的相繼施行，以及針對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的證券集團(tuán)訴訟的興起，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)凸顯，但司法審判實(shí)踐執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)尚不統(tǒng)一。在ST中安科技案中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的賠償責(zé)任由一審“全額連帶責(zé)任”到二審改判為“比例連帶責(zé)任”，相反的在華澤鈷鎳案中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的賠償責(zé)任由“比例連帶責(zé)任”到二審改判為“全額連帶責(zé)任”。由此，如何彌合審計(jì)界與法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師連帶賠償責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如何區(qū)分審計(jì)失敗中審計(jì)主體的“過錯(cuò)”“故意”“過失”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司虛假陳述民事賠償案件中應(yīng)承擔(dān)“連帶責(zé)任”“比例責(zé)任”還是“比例連帶責(zé)任”等，都是財(cái)會(huì)理論界和司法實(shí)務(wù)界亟待研究與解決的問題。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶賠償法律責(zé)任認(rèn)定的國(guó)際比較

我國(guó)《民法典》《證券法》《公司法》及其相關(guān)司法解釋中對(duì)連帶賠償責(zé)任的定義與認(rèn)定，沒有做出明確的規(guī)定。通過對(duì)相關(guān)司法案例的歸納，連帶賠償責(zé)任可以表述為數(shù)個(gè)責(zé)任人（債務(wù)人）對(duì)法院判決的債務(wù)均應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，債權(quán)人對(duì)數(shù)個(gè)債務(wù)人的賠償請(qǐng)求權(quán)不分先后、不分比例有權(quán)要求任何一個(gè)債務(wù)人承擔(dān)全部或部分清償責(zé)任;其中某個(gè)債務(wù)人向債權(quán)人清償之后，可以向其他債務(wù)人追償，追償比例由內(nèi)部協(xié)商確定，或另行訴訟由法院依責(zé)任大小確定最終的承擔(dān)比例。在證券市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、證券公司，因上市公司虛假信息披露對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，是國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)上通行的立法例。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶賠償責(zé)任在國(guó)外的立法發(fā)展

從國(guó)外來看，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IEAC）1995年的調(diào)查，多數(shù)國(guó)家在證券虛假信息披露民事賠償訴訟中，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗適用連帶賠償責(zé)任制度，包括奧地利、比利時(shí)、加拿大、塞浦路斯、丹麥、法國(guó)、德國(guó)等。美國(guó)1995年《私人證券訴訟改革法案》（The Private Securities Litigation Reform Act，1995）實(shí)施以后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“非故意”審計(jì)失敗行為采用的是比例賠償責(zé)任（Fair share proportionate liability），其后澳大利亞、加拿大、新西蘭、新加坡、英國(guó)也逐步借鑒美國(guó)做法采用比例賠償責(zé)任[ 1 ]。從時(shí)間縱軸來看，以美國(guó)為代表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律民事賠償責(zé)任經(jīng)歷了緩慢的發(fā)展演化過程[ 2 ]。

1933年《美國(guó)證券法》第11節(jié)（a）規(guī)定：當(dāng)公開的財(cái)務(wù)報(bào)告的任何部分含有對(duì)重大事實(shí)的不真實(shí)陳述、漏報(bào)重大事實(shí)時(shí)，該證券的投資人可以根據(jù)法律或判例向法院對(duì)上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)提起連帶賠償訴訟[ 3 ]。1934年《美國(guó)證券交易法》第18節(jié)（a）款規(guī)定：當(dāng)上市公司披露的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告在重要的事實(shí)方面是不真實(shí)的和誤導(dǎo)的，如果被告不能證明他是善意地行事，應(yīng)對(duì)任何因信賴該財(cái)務(wù)報(bào)告而遭受損失的投資人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任[ 4 ]。與1933年證券法相比，1934年證券交易法將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)對(duì)投資者的責(zé)任限定于重大的過失和欺詐（原告舉證），在此基礎(chǔ)上，如果被告能證明自己是善意的、沒有過錯(cuò)的，則可以免責(zé)。

根據(jù)1934年《美國(guó)證券交易法》第20節(jié)（a）款、第21節(jié)（d）款的規(guī)定，在連帶責(zé)任下，不論被告過失程度大小，每一個(gè)被發(fā)現(xiàn)對(duì)信息披露不實(shí)有責(zé)任的被告，自動(dòng)地對(duì)全部訴訟結(jié)果負(fù)有全額連帶賠償責(zé)任，盡管該被告的行為在導(dǎo)致?lián)p失方面可能只是部分，甚至較小的責(zé)任[ 4 ]。這使得有賠償能力的被告，包括券商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等將承擔(dān)與職業(yè)過錯(cuò)不成比例的賠償責(zé)任，即“深口袋理論”[ 5 ]。全額連帶責(zé)任的好處是使投資人得到賠償?shù)母怕屎徒痤~大大提升，但缺點(diǎn)是可能讓一個(gè)只有10%責(zé)任的被告承擔(dān)100%的賠償，有失公平。

鑒于以上原因，1994年，美國(guó)最高法院在Central Bank of Dvener vs First interstate Bank of Dvener案中，駁回了投資人因上市公司信息披露存在瑕疵而要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的訴求[ 6 ]。相應(yīng)地，1995年美國(guó)國(guó)會(huì)通過的《私人證券訴訟改革法案》，對(duì)證券市場(chǎng)中的民事賠償責(zé)任做出了重要改革，將原先規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)失敗，對(duì)投資人承擔(dān)的“連帶賠償責(zé)任”（Joint and several liability）變更為公允的“比例責(zé)任”（Fair share proportionate liability）[ 7 ]。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再與上市公司的賠償責(zé)任相連帶，而是承擔(dān)比例確定、金額確定的一次性賠償責(zé)任，其賠償比例和賠償金額由陪審團(tuán)依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的過錯(cuò)性質(zhì)、行為與損害的因果關(guān)系來確定。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶賠償責(zé)任在我國(guó)的立法發(fā)展

我國(guó)目前涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券中介機(jī)構(gòu)連帶賠償責(zé)任的法律淵源有三個(gè)層級(jí)：第一層級(jí)為全國(guó)人大制定的基本法律，包括但不限于《民法典》《證券法》《公司法》;第二層級(jí)為最高人民法院發(fā)布的司法解釋，例如《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》等;第三層級(jí)最高人民法院印發(fā)的《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》《全國(guó)法院審理債券糾紛案件座談會(huì)紀(jì)要》等其他規(guī)范性文件。

1.2003年最高人民法院出臺(tái)的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》第24條規(guī)定，專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任;但有證據(jù)證明無過錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)（舉證責(zé)任倒置）。該司法解釋認(rèn)可會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的賠償責(zé)任是就其“負(fù)責(zé)任的部分”承擔(dān)賠償責(zé)任，是“比例責(zé)任”而非“連帶責(zé)任”。

2.2007年最高人民法院出臺(tái)的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中，區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“明知”和“過失”。只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知的情況下才與被審計(jì)單位因虛假陳述承擔(dān)“連帶責(zé)任”，在過失的情況下“應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任的比例”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)知道的、應(yīng)當(dāng)審計(jì)查明的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其“明知”。該司法解釋認(rèn)可了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“過失”情形下的比例賠償責(zé)任。但是，在目前的司法審判實(shí)踐中，廣泛適用“推定過錯(cuò)”原則，法院很少進(jìn)一步區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗是“明知”還是“過失”，因此確定“連帶責(zé)任”還是“比例責(zé)任”，缺乏明確的判決依據(jù)。

3.2014年修正的《中華人民共和國(guó)公司法》第207條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。本條款確認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資不實(shí)的法律責(zé)任是“比例責(zé)任”而非“連帶責(zé)任”，且原告僅為債權(quán)人，對(duì)投資人的訴權(quán)未做明確規(guī)定。

4.2019年11月出臺(tái)的《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》（九民紀(jì)要）六（一）“關(guān)于證券虛假陳述”引言部分指出“責(zé)任承擔(dān)與侵權(quán)行為及其主觀過錯(cuò)承擔(dān)相匹配”。該規(guī)定認(rèn)可了中介機(jī)構(gòu)依責(zé)任的大小應(yīng)按“比例”承擔(dān)賠償責(zé)任。

5.2019年12月修訂的《中華人民共和國(guó)證券法》第163條規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)……制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外（舉證責(zé)任倒置）。本條款確認(rèn)的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)的“連帶賠償責(zé)任”是“全額連帶責(zé)任”還是“比例連帶責(zé)任”，證券法沒有給出明確規(guī)定。

6.2020年5月頒布的《中華人民共和國(guó)民法典》侵權(quán)篇第1168條規(guī)定二人以上共同實(shí)施侵權(quán)行為，造成他人損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。此條款中的“人”包括自然人、法人和其他經(jīng)濟(jì)組織，“連帶責(zé)任”法理上為全額連帶賠償責(zé)任。

7.2020年7月發(fā)布生效的《全國(guó)法院審理債券糾紛案件座談會(huì)紀(jì)要》提出對(duì)于中介機(jī)構(gòu)，要“考量其是否盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)，區(qū)分故意、過失等不同情況，分別確定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任”。同樣認(rèn)可了中介機(jī)構(gòu)依責(zé)任大小，按比例承擔(dān)賠償責(zé)任。

8.2021年全國(guó)兩會(huì)《最高人民法院工作報(bào)告》的訪談中，最高法院審判委員會(huì)強(qiáng)調(diào)：在有些財(cái)務(wù)造假案件中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)造假活動(dòng)，因?yàn)楹瞬槭侄蔚认拗茮]有發(fā)現(xiàn)，在這種情況下，人民法院應(yīng)強(qiáng)調(diào)責(zé)任追究的過罰相當(dāng)，責(zé)任與過錯(cuò)相一致，而不是采取一刀切式的、不問過錯(cuò)程序的一律讓中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)全部連帶責(zé)任。

由以上不同層級(jí)的法律法規(guī)、司法解釋的不同規(guī)定可以看出，我國(guó)目前法律法規(guī)文件中針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券中介服務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定存在一定程度的法律沖突，“連帶責(zé)任”“比例責(zé)任”“比例連帶責(zé)任”“明知”“故意”“過失”等概念的內(nèi)涵和適用標(biāo)準(zhǔn)尚不明確。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券中介機(jī)構(gòu)的職業(yè)權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任不明確，亟需我國(guó)立法司法機(jī)構(gòu)通過統(tǒng)一協(xié)調(diào)的立法技術(shù)與審判實(shí)踐予以明確。

三、案例研究與問題探討

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗可能產(chǎn)生的法律責(zé)任，在理論上分為行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事賠償責(zé)任。在30多年的中國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任一向被詬病為“重行政處罰、輕民事賠償”[ 8 ]。隨著2020年3月新《證券法》的實(shí)施，證券集團(tuán)訴訟民事賠償制度的日臻完善與普及，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)被判與上市公司連帶承擔(dān)因虛假陳述給投資者造成損失的案例已不在少數(shù)。

（一）案例研究

案例1：ST中安科技案中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“比例連帶責(zé)任”的認(rèn)定。

2021年5月20日，中安科技股份有限公司公告顯示：上海市高級(jí)人民法院發(fā)布了〔2020〕滬民終666號(hào)二審民事判決書[ 9 ]，對(duì)ST中安科技（600654）股民索賠上訴案判決如下：上訴人招商證券股份有限公司對(duì)一審被告中安科技股份有限公司在一審判決第一項(xiàng)、第二項(xiàng)中的賠償義務(wù)承擔(dān)25%比例的連帶責(zé)任，上訴人瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）對(duì)一審被告中安科技股份有限公司在一審判決第一項(xiàng)、第二項(xiàng)中的賠償義務(wù)承擔(dān)15%比例的連帶責(zé)任。

在本案判決書中，上海市高級(jí)人民法院認(rèn)為：“在案涉重大資產(chǎn)重組交易中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能舉證證明其按照審計(jì)準(zhǔn)則盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)，導(dǎo)致其出具的審計(jì)報(bào)告中部分內(nèi)容存在虛假陳述。對(duì)由此導(dǎo)致的投資者損失，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)比例連帶賠償責(zé)任?！北景甘轻槍?duì)一審原告投資人周某某起訴證券虛假陳述民事賠償做出的終審判決，也將成為ST中安科技其他適格投資人向中安科技、招商證券、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所起訴民事賠償?shù)氖痉栋咐?。截?021年5月14日，上海金融法院已受理適格投資人訴中安科技公司證券虛假陳述民事賠償案件1 725例，所涉訴訟請(qǐng)求金額合計(jì)人民幣6.91億元。上海高院生效示范判決公布以后，還將會(huì)有大量適格投資人在訴訟時(shí)效內(nèi)陸續(xù)起訴，索賠總金額將進(jìn)一步攀升，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介組織被追索的連帶賠償總額尚難以確定。

案例2：華澤鈷鎳案中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“全額連帶責(zé)任”的認(rèn)定。

2021年6月，四川省高級(jí)人民法院發(fā)布〔2020〕川民終293號(hào)華澤鈷鎳（000693）證券虛假陳述民事賠償二審判決書[ 10 ]。相較于一審判決，四川省高級(jí)人民法院將中介機(jī)構(gòu)國(guó)信證券與瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一審分別承擔(dān)40%和60%的比例連帶賠償責(zé)任，改判上升為均承擔(dān)100%的全額連帶賠償責(zé)任。該改判是基于一審原告投資者周某的上訴。投資者在上訴書中指出：“構(gòu)成華澤鈷鎳虛假陳述最嚴(yán)重的違法行為是實(shí)際控制人通過大量無效的復(fù)印票據(jù)侵占上市公司資金，無效復(fù)印票據(jù)總金額高達(dá)13億元。國(guó)信證券作為保薦責(zé)任人和瑞華所作為審計(jì)責(zé)任人，均有義務(wù)核查與審計(jì)票據(jù)的真實(shí)性。針對(duì)高達(dá)13億元的虛假票據(jù)，相關(guān)方未依據(jù)專業(yè)程序進(jìn)行核查與審計(jì)，不屬于能力問題與專業(yè)技術(shù)問題，而屬于態(tài)度和意愿問題。一審判決認(rèn)定國(guó)信證券與瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于疏忽大意，在共同侵權(quán)中是基于過失，與事實(shí)不符?！?/p>

“同時(shí)，瑞華所在對(duì)2013年度、2014年度華澤鈷鎳財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，出具了存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告，未盡到基本的注意義務(wù)，對(duì)華澤鈷鎳公司偽造大量虛假財(cái)務(wù)資料等事項(xiàng)均未披露?！彼拇ㄊ「呒?jí)人民法院支持了上訴人的主張，依據(jù)新《證券法》第163條的推定過錯(cuò)與舉證責(zé)任倒置原則——證券中介服務(wù)機(jī)構(gòu)如果不能證明自己無過錯(cuò)的，則應(yīng)當(dāng)與委托人（上市公司）對(duì)投資人因虛假陳述導(dǎo)致的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，二審法院將國(guó)信證券、瑞華注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一審中的比例連帶賠償責(zé)任，改判為全額連帶賠償責(zé)任。但是法院在確認(rèn)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)存在“推定過錯(cuò)”的基礎(chǔ)上，未進(jìn)一步對(duì)過錯(cuò)定性為“故意”“過失”或“重大過失”，值得商榷。

（二）問題探討

在ST中安科技案、華澤鈷鎳案判決之前，涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)虛假陳述民事賠償案中，生效判決均判令中介機(jī)構(gòu)與上市公司承擔(dān)全額連帶賠償責(zé)任，如大智慧案、金亞科技案、昆明機(jī)床案等。ST中安科技案的判決擴(kuò)展解釋了“連帶責(zé)任”，將其區(qū)分為“全額連帶責(zé)任”與“比例連帶責(zé)任”，打破了以往判決中100%全額連帶責(zé)任的剛性束縛，力圖在解決法律規(guī)則沖突的基礎(chǔ)上，對(duì)責(zé)任分配進(jìn)行責(zé)罰相當(dāng)?shù)?、合理的、專業(yè)的綜合考量。

在中西方的法學(xué)理論和司法實(shí)踐中，歷史上并沒有“比例連帶責(zé)任”這樣的概念，連帶責(zé)任即全額連帶責(zé)任。因此，ST中安科技案的判決在國(guó)內(nèi)外司法實(shí)務(wù)中開創(chuàng)了新紀(jì)元：因證券虛假陳述，對(duì)于投資人的損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)與上市公司承擔(dān)不同比例的連帶賠償責(zé)任，其中瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)15%比例的連帶責(zé)任，招商證券承擔(dān)25%比例的連帶責(zé)任。依據(jù)ST中安科技案的終審判決，中安科技的投資人就“法院確認(rèn)的因虛假陳述造成的損失”，其中的15%可以先行向瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行索賠。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付賠償后，理論上可以向中安科技公司追索，追索比例尚需另案確定。

因此，目前ST中安科技案中，法院僅確定了受損投資人受償?shù)臋?quán)利與計(jì)算方法，而對(duì)于各被告之間，即上市公司、券商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等責(zé)任主體之間最終的賠償承擔(dān)比例，并未給出最終裁決，需要被告之間協(xié)商或另行訴訟確定。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被判與上市公司承擔(dān)15%比例的連帶責(zé)任，僅僅是“先期墊付”賠償?shù)谋壤?，而非最終應(yīng)承擔(dān)的賠償份額。如果上市公司沒有因虛假陳述案件的賠償而破產(chǎn)，則理論上后續(xù)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和招商證券對(duì)上市公司還存在追償?shù)臋?quán)利及潛在的法律訴訟程序。假定ST中安科技案判決書中確認(rèn)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)“15%的比例責(zé)任”，而非“15%的比例連帶責(zé)任”，則賠償責(zé)任是確定的、一次性的、終局的、不可追償?shù)模聦?shí)并非如此。

2017年，在欣泰電氣投資者起訴欣泰電氣、興業(yè)證券的證券虛假陳述案中，興業(yè)證券作為券商保薦人，自愿先行承擔(dān)賠償責(zé)任，設(shè)立賠償基金，對(duì)投資人損失墊付了2.37億元的賠償款。之后，2017年9月，興業(yè)證券以欣泰電氣公司、興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、東易律師事務(wù)所及欣泰電氣公司直接主管人員等26名責(zé)任方為被告，向北京市第二中級(jí)人民法院提起訴訟，要求法院判決各連帶責(zé)任方承擔(dān)各自的賠償份額與金額[ 11 ]。興業(yè)證券主張其向股民賠付的比例超出其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任份額，所以有權(quán)向其他連帶責(zé)任人追償。2021年12月31日，北京市第二中級(jí)人民法院做出一審判決，判決北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償興業(yè)證券808萬元，北京市東易律師事務(wù)所賠償興業(yè)證券202 萬元，溫德乙賠償興業(yè)證券5 458萬元，其他時(shí)任欣泰電氣董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等14名責(zé)任人分別賠償興業(yè)證券6萬元至505萬元金額不等，合計(jì)1 169萬元，同時(shí)確認(rèn)興業(yè)證券對(duì)遼寧欣泰享有破產(chǎn)債權(quán)5 252萬元①。此判決（未上訴）是目前法院對(duì)欣泰電氣證券虛假陳述案中各被告之間連帶責(zé)任分?jǐn)偟淖罱K裁決。被告責(zé)任人之間的“連帶責(zé)任”，不論是全額連帶責(zé)任，還是比例連帶責(zé)任，都僅僅是賠償過程的“中點(diǎn)”，而非賠償責(zé)任的“終點(diǎn)”。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所等各證券中介機(jī)構(gòu)，如何分配因證券虛假陳述對(duì)投資人民事賠償責(zé)任的最終份額，需經(jīng)另案判決處理，而非先前判決比例連帶責(zé)任中的“預(yù)付比例”。

四、理論發(fā)展與建議

（一）立法：動(dòng)態(tài)法律責(zé)任演進(jìn)回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求

1913年奧地利法學(xué)家埃利希出版了其代表作《法律社會(huì)學(xué)基本原理》，指出在社會(huì)生活中真正起作用的是“活的法”，即“法律由人類社會(huì)不斷變化的內(nèi)在秩序決定”[ 12 ]。從國(guó)際視角來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的范圍也是動(dòng)態(tài)變化的。雖然多數(shù)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)法律責(zé)任采用“連帶責(zé)任”民事賠償制度，但美國(guó)1995年《私人證券訴訟改革法案》實(shí)施以后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“非故意”審計(jì)失敗行為，采用“比例責(zé)任”民事賠償制度，其后澳大利亞、加拿大、新西蘭、新加坡、英國(guó)也逐步借鑒美國(guó)做法采用“比例責(zé)任”賠償制度。

從我國(guó)證券市場(chǎng)目前的發(fā)展階段來看，為了充分保護(hù)投資者，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于重大過失或故意的虛假陳述，仍應(yīng)堅(jiān)持適用“連帶責(zé)任”民事賠償制度，以有效震懾財(cái)務(wù)造假與審計(jì)合謀?！氨壤?zé)任”賠償制度，雖然有利于保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介組織，但不利于保護(hù)投資人。在我國(guó)規(guī)范證券市場(chǎng)的立法進(jìn)程中，修訂后的《證券法》仍然堅(jiān)持對(duì)審計(jì)法律責(zé)任采用“連帶責(zé)任”，目的正是為了更好地保護(hù)目前證券市場(chǎng)上處于相對(duì)信息弱勢(shì)地位的投資人。

（二）司法：兼顧公平與效率

對(duì)證券市場(chǎng)中審計(jì)法律責(zé)任的司法審判實(shí)踐，既是一個(gè)法律問題，也是一個(gè)政策問題。前者關(guān)注公平，后者關(guān)注效率，關(guān)注不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和不同國(guó)情下法律責(zé)任認(rèn)定產(chǎn)生的社會(huì)效果。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)法律責(zé)任的確定標(biāo)準(zhǔn)會(huì)在不同的個(gè)案中因不同時(shí)間、不同地域、不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、不同文化背景呈現(xiàn)不斷擴(kuò)張或收縮的往復(fù)發(fā)展趨勢(shì)，不會(huì)有一個(gè)終極的唯一正確的標(biāo)準(zhǔn)。法官需要借助不同案件中對(duì)審計(jì)賠償責(zé)任的不同認(rèn)定，在保障證券市場(chǎng)信息透明的基礎(chǔ)上維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的平穩(wěn)有序發(fā)展，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源配置效益的最大化。

在近年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)民事賠償案件司法實(shí)踐中，我國(guó)法院擴(kuò)展解釋了“連帶責(zé)任”，將其區(qū)分為“全額連帶責(zé)任”與“比例連帶責(zé)任”，打破了以往判決中100%全額連帶責(zé)任的剛性束縛，力圖在遵循《證券法》的基礎(chǔ)上，兼顧會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力，對(duì)審計(jì)民事賠償法律責(zé)任進(jìn)行責(zé)罰相當(dāng)?shù)木C合司法考量。但是，應(yīng)該看到“比例且連帶的法律責(zé)任”在法律理論自洽層面尚有空白，在司法實(shí)務(wù)中尚未完成各連帶方終極責(zé)任的確認(rèn)判決，相關(guān)理論與實(shí)務(wù)需要在發(fā)展中日臻完善。

（三）守法：樹立注冊(cè)會(huì)計(jì)師“謹(jǐn)慎實(shí)務(wù)家”的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

早在1961年，莫茨和夏洛夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中就指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)有價(jià)值的社會(huì)行業(yè)，要獲得職業(yè)尊重，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)社會(huì)職責(zé)，回應(yīng)社會(huì)公眾的合理期待[ 13 ]。莫茨和夏洛夫引入了一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即“應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注”，這是介于職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任之間的概念，同時(shí)提出了“謹(jǐn)慎實(shí)務(wù)家”的執(zhí)業(yè)要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能將自己的責(zé)任僅僅限定在“遵循審計(jì)準(zhǔn)則”“完成審計(jì)程序”的遁詞之下。眾多實(shí)證研究表明：絕大多數(shù)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假的手段并不復(fù)雜，審計(jì)師憑借基本的專業(yè)能力不難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊行為，審計(jì)失敗的主要原因是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師屈服于上市公司管理層的誘惑和壓力而做出的“放任”行為。康美制藥虛增利潤(rùn)300億元、康得新122億元現(xiàn)金被劃撥、輔仁藥業(yè)虛增利潤(rùn)40億元、華澤鈷鎳13億元虛假發(fā)票、中安科技借殼飛樂股份財(cái)務(wù)造假15億元……，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何解釋其審計(jì)結(jié)果“重要性”的偏離，導(dǎo)致出現(xiàn)數(shù)十億元、數(shù)百億元的審計(jì)錯(cuò)報(bào)？

以康得新財(cái)務(wù)造假案為例，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該公司2015年、2016年、2017年的財(cái)務(wù)報(bào)告均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，在歷年的審計(jì)報(bào)告中瑞華所均未對(duì)康得新公司超百億元現(xiàn)金的真實(shí)性表示過質(zhì)疑[ 14 ]?？档眯仑?cái)務(wù)造假被披露后，瑞華所對(duì)康得新122億元現(xiàn)金不翼而飛的辯解如下：審計(jì)人員依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則已函證北京銀行，查詢其當(dāng)期銀行存款賬戶，得到北京銀行的答復(fù)為“所有函證內(nèi)容與本行記載信息相符”（已被追責(zé)），瑞華所函證程序已保持了充分性;審計(jì)失敗的原因在于北京銀行與康得新大股東合謀隱瞞資金占用實(shí)情;瑞華所完成了審計(jì)程序“規(guī)定動(dòng)作”，不應(yīng)承擔(dān)被證監(jiān)會(huì)處罰的行政責(zé)任且不應(yīng)承擔(dān)法院判決的民事連帶賠償責(zé)任。而事實(shí)是在康得新財(cái)務(wù)造假被揭露之前，會(huì)計(jì)界、投資界、深交所對(duì)康得新公司“存貸雙高”、百億級(jí)別“大存大貸”的財(cái)務(wù)運(yùn)作怪相早幾年就提出了質(zhì)疑，經(jīng)驗(yàn)豐富的瑞華審計(jì)師為什么沒有合理的“職業(yè)懷疑”？利息收入審計(jì)測(cè)試程序形同虛設(shè)，內(nèi)部控制測(cè)試程序流于形式，僅僅完成單一的“函證程序”就主張為百億級(jí)別的審計(jì)差錯(cuò)免責(zé)？！

五、結(jié)語

最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》明確：已經(jīng)遵守審計(jì)準(zhǔn)則工作程序同時(shí)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料的錯(cuò)誤，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。由此可見，遵守審計(jì)準(zhǔn)則是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的重要依據(jù)，但不是唯一依據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎與合理懷疑，才是審計(jì)免責(zé)的有力抗辯[ 15 ]。審計(jì)過程中保持應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注，樹立“謹(jǐn)慎實(shí)務(wù)家”的標(biāo)準(zhǔn)，才是真正避免審計(jì)法律責(zé)任的正確執(zhí)業(yè)觀。隨著證券注冊(cè)制改革的推進(jìn)，針對(duì)上市公司信息披露違規(guī)“強(qiáng)監(jiān)管”“零容忍”態(tài)勢(shì)的持續(xù)，中介機(jī)構(gòu)從“股東看門人”向“證券市場(chǎng)看門人”責(zé)任的過渡，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任將不斷被強(qiáng)化。

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