會計師事務所審計連帶賠償法律責任比較研究

郭丹 徐瑤

【摘 要】 隨著我國證券集團訴訟的興起，因虛假信息披露，投資人對上市公司、會計師事務所等證券中介機構的連帶民事賠償訴訟逐漸增加。文章通過對證券市場中介服務機構連帶賠償責任判例國外和國內(nèi)的空間法域及時間縱軸兩個維度的比較研究，探討審計賠償“連帶責任”“比例責任”“比例連帶責任”的立法演進與司法實踐爭議。研究認為：被告上市公司、會計師事務所等責任人之間的連帶賠償責任，不論是全額連帶還是比例連帶，都僅僅是賠償過程的“中點”，而非賠償責任的“終點”。期待立法機關與司法部門對證券市場中注冊會計師審計法律責任的定性與定量出臺更明確的法律法規(guī)與實務判例。

【關鍵詞】 會計師事務所; 注冊會計師; 審計; 連帶責任; 民事賠償

【中圖分類號】 F239;F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）14-0107-05

一、引言

隨著2020年《中華人民共和國證券法》、2021年《中華人民共和國刑法第十一修正案》的相繼施行，以及針對上市公司和會計師事務所的證券集團訴訟的興起，會計師事務所和注冊會計師審計執(zhí)業(yè)法律風險凸顯，但司法審判實踐執(zhí)行標準尚不統(tǒng)一。在ST中安科技案中，會計師事務所審計失敗的賠償責任由一審“全額連帶責任”到二審改判為“比例連帶責任”，相反的在華澤鈷鎳案中，會計師事務所審計失敗的賠償責任由“比例連帶責任”到二審改判為“全額連帶責任”。由此，如何彌合審計界與法律界對注冊會計師連帶賠償責任的認定標準，如何區(qū)分審計失敗中審計主體的“過錯”“故意”“過失”，會計師事務所在上市公司虛假陳述民事賠償案件中應承擔“連帶責任”“比例責任”還是“比例連帶責任”等，都是財會理論界和司法實務界亟待研究與解決的問題。

二、會計師事務所審計連帶賠償法律責任認定的國際比較

我國《民法典》《證券法》《公司法》及其相關司法解釋中對連帶賠償責任的定義與認定，沒有做出明確的規(guī)定。通過對相關司法案例的歸納，連帶賠償責任可以表述為數(shù)個責任人（債務人）對法院判決的債務均應承擔賠償責任，債權人對數(shù)個債務人的賠償請求權不分先后、不分比例有權要求任何一個債務人承擔全部或部分清償責任;其中某個債務人向債權人清償之后，可以向其他債務人追償，追償比例由內(nèi)部協(xié)商確定，或另行訴訟由法院依責任大小確定最終的承擔比例。在證券市場中，會計師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估事務所、證券公司，因上市公司虛假信息披露對投資人的損失承擔連帶賠償責任，是國內(nèi)外資本市場上通行的立法例。

（一）會計師事務所審計連帶賠償責任在國外的立法發(fā)展

從國外來看，根據(jù)國際會計師聯(lián)合會（IEAC）1995年的調(diào)查，多數(shù)國家在證券虛假信息披露民事賠償訴訟中，對會計師事務所審計失敗適用連帶賠償責任制度，包括奧地利、比利時、加拿大、塞浦路斯、丹麥、法國、德國等。美國1995年《私人證券訴訟改革法案》（The Private Securities Litigation Reform Act，1995）實施以后，對注冊會計師的“非故意”審計失敗行為采用的是比例賠償責任（Fair share proportionate liability），其后澳大利亞、加拿大、新西蘭、新加坡、英國也逐步借鑒美國做法采用比例賠償責任[ 1 ]。從時間縱軸來看，以美國為代表的注冊會計師審計法律民事賠償責任經(jīng)歷了緩慢的發(fā)展演化過程[ 2 ]。

1933年《美國證券法》第11節(jié)（a）規(guī)定：當公開的財務報告的任何部分含有對重大事實的不真實陳述、漏報重大事實時，該證券的投資人可以根據(jù)法律或判例向法院對上市公司、會計師事務所等中介服務機構提起連帶賠償訴訟[ 3 ]。1934年《美國證券交易法》第18節(jié)（a）款規(guī)定：當上市公司披露的經(jīng)審計的財務報告在重要的事實方面是不真實的和誤導的，如果被告不能證明他是善意地行事，應對任何因信賴該財務報告而遭受損失的投資人承擔連帶賠償責任[ 4 ]。與1933年證券法相比，1934年證券交易法將會計師事務所等中介機構對投資者的責任限定于重大的過失和欺詐（原告舉證），在此基礎上，如果被告能證明自己是善意的、沒有過錯的，則可以免責。

根據(jù)1934年《美國證券交易法》第20節(jié)（a）款、第21節(jié)（d）款的規(guī)定，在連帶責任下，不論被告過失程度大小，每一個被發(fā)現(xiàn)對信息披露不實有責任的被告，自動地對全部訴訟結果負有全額連帶賠償責任，盡管該被告的行為在導致?lián)p失方面可能只是部分，甚至較小的責任[ 4 ]。這使得有賠償能力的被告，包括券商、會計師事務所、律師事務所等將承擔與職業(yè)過錯不成比例的賠償責任，即“深口袋理論”[ 5 ]。全額連帶責任的好處是使投資人得到賠償?shù)母怕屎徒痤~大大提升，但缺點是可能讓一個只有10%責任的被告承擔100%的賠償，有失公平。

鑒于以上原因，1994年，美國最高法院在Central Bank of Dvener vs First interstate Bank of Dvener案中，駁回了投資人因上市公司信息披露存在瑕疵而要求會計師事務所承擔連帶賠償責任的訴求[ 6 ]。相應地，1995年美國國會通過的《私人證券訴訟改革法案》，對證券市場中的民事賠償責任做出了重要改革，將原先規(guī)定的注冊會計師因審計業(yè)務失敗，對投資人承擔的“連帶賠償責任”（Joint and several liability）變更為公允的“比例責任”（Fair share proportionate liability）[ 7 ]。即會計師事務所不再與上市公司的賠償責任相連帶，而是承擔比例確定、金額確定的一次性賠償責任，其賠償比例和賠償金額由陪審團依據(jù)注冊會計師審計行為的過錯性質、行為與損害的因果關系來確定。

（二）會計師事務所審計連帶賠償責任在我國的立法發(fā)展

我國目前涉及會計師事務所等證券中介機構連帶賠償責任的法律淵源有三個層級：第一層級為全國人大制定的基本法律，包括但不限于《民法典》《證券法》《公司法》;第二層級為最高人民法院發(fā)布的司法解釋，例如《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》等;第三層級最高人民法院印發(fā)的《全國法院民商事審判工作會議紀要》《全國法院審理債券糾紛案件座談會紀要》等其他規(guī)范性文件。

1.2003年最高人民法院出臺的《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》第24條規(guī)定，專業(yè)中介服務機構及其直接責任人違反證券法規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任;但有證據(jù)證明無過錯的，應予免責（舉證責任倒置）。該司法解釋認可會計師事務所等證券中介服務機構的賠償責任是就其“負責任的部分”承擔賠償責任，是“比例責任”而非“連帶責任”。

2.2007年最高人民法院出臺的《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》中，區(qū)分注冊會計師的“明知”和“過失”。只有在注冊會計師明知的情況下才與被審計單位因虛假陳述承擔“連帶責任”，在過失的情況下“應當根據(jù)其過失大小確定其賠償責任的比例”。注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則應當知道的、應當審計查明的，人民法院應認定其“明知”。該司法解釋認可了注冊會計師在“過失”情形下的比例賠償責任。但是，在目前的司法審判實踐中，廣泛適用“推定過錯”原則，法院很少進一步區(qū)分會計師事務所審計失敗是“明知”還是“過失”，因此確定“連帶責任”還是“比例責任”，缺乏明確的判決依據(jù)。

3.2014年修正的《中華人民共和國公司法》第207條規(guī)定：承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔賠償責任。本條款確認會計師事務所驗資不實的法律責任是“比例責任”而非“連帶責任”，且原告僅為債權人，對投資人的訴權未做明確規(guī)定。

4.2019年11月出臺的《全國法院民商事審判工作會議紀要》（九民紀要）六（一）“關于證券虛假陳述”引言部分指出“責任承擔與侵權行為及其主觀過錯承擔相匹配”。該規(guī)定認可了中介機構依責任的大小應按“比例”承擔賠償責任。

5.2019年12月修訂的《中華人民共和國證券法》第163條規(guī)定，證券服務機構……制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與委托人承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外（舉證責任倒置）。本條款確認的證券服務機構應承擔的“連帶賠償責任”是“全額連帶責任”還是“比例連帶責任”，證券法沒有給出明確規(guī)定。

6.2020年5月頒布的《中華人民共和國民法典》侵權篇第1168條規(guī)定二人以上共同實施侵權行為，造成他人損害的，應當承擔連帶賠償責任。此條款中的“人”包括自然人、法人和其他經(jīng)濟組織，“連帶責任”法理上為全額連帶賠償責任。

7.2020年7月發(fā)布生效的《全國法院審理債券糾紛案件座談會紀要》提出對于中介機構，要“考量其是否盡到勤勉盡責義務，區(qū)分故意、過失等不同情況，分別確定其應當承擔的法律責任”。同樣認可了中介機構依責任大小，按比例承擔賠償責任。

8.2021年全國兩會《最高人民法院工作報告》的訪談中，最高法院審判委員會強調(diào)：在有些財務造假案件中，會計師事務所等中介機構對企業(yè)的財務造假活動，因為核查手段等限制沒有發(fā)現(xiàn)，在這種情況下，人民法院應強調(diào)責任追究的過罰相當，責任與過錯相一致，而不是采取一刀切式的、不問過錯程序的一律讓中介機構承擔全部連帶責任。

由以上不同層級的法律法規(guī)、司法解釋的不同規(guī)定可以看出，我國目前法律法規(guī)文件中針對會計師事務所等證券中介服務機構承擔民事賠償責任的規(guī)定存在一定程度的法律沖突，“連帶責任”“比例責任”“比例連帶責任”“明知”“故意”“過失”等概念的內(nèi)涵和適用標準尚不明確。相應地，會計師事務所等證券中介機構的職業(yè)權利、義務、責任不明確，亟需我國立法司法機構通過統(tǒng)一協(xié)調(diào)的立法技術與審判實踐予以明確。

三、案例研究與問題探討

會計師事務所和注冊會計師因審計失敗可能產(chǎn)生的法律責任，在理論上分為行政責任、刑事責任和民事賠償責任。在30多年的中國證券市場發(fā)展中，會計師事務所等中介服務機構的法律責任一向被詬病為“重行政處罰、輕民事賠償”[ 8 ]。隨著2020年3月新《證券法》的實施，證券集團訴訟民事賠償制度的日臻完善與普及，會計師事務所等中介機構被判與上市公司連帶承擔因虛假陳述給投資者造成損失的案例已不在少數(shù)。

（一）案例研究

案例1：ST中安科技案中對會計師事務所“比例連帶責任”的認定。

2021年5月20日，中安科技股份有限公司公告顯示：上海市高級人民法院發(fā)布了〔2020〕滬民終666號二審民事判決書[ 9 ]，對ST中安科技（600654）股民索賠上訴案判決如下：上訴人招商證券股份有限公司對一審被告中安科技股份有限公司在一審判決第一項、第二項中的賠償義務承擔25%比例的連帶責任，上訴人瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）對一審被告中安科技股份有限公司在一審判決第一項、第二項中的賠償義務承擔15%比例的連帶責任。

在本案判決書中，上海市高級人民法院認為：“在案涉重大資產(chǎn)重組交易中，瑞華會計師事務所未能舉證證明其按照審計準則盡到勤勉盡責義務，導致其出具的審計報告中部分內(nèi)容存在虛假陳述。對由此導致的投資者損失，瑞華會計師事務所應當依法承擔比例連帶賠償責任。”本案是針對一審原告投資人周某某起訴證券虛假陳述民事賠償做出的終審判決，也將成為ST中安科技其他適格投資人向中安科技、招商證券、瑞華會計師事務所起訴民事賠償?shù)氖痉栋咐＝刂?021年5月14日，上海金融法院已受理適格投資人訴中安科技公司證券虛假陳述民事賠償案件1 725例，所涉訴訟請求金額合計人民幣6.91億元。上海高院生效示范判決公布以后，還將會有大量適格投資人在訴訟時效內(nèi)陸續(xù)起訴，索賠總金額將進一步攀升，瑞華會計師事務所等中介組織被追索的連帶賠償總額尚難以確定。

案例2：華澤鈷鎳案中對會計師事務所“全額連帶責任”的認定。

2021年6月，四川省高級人民法院發(fā)布〔2020〕川民終293號華澤鈷鎳（000693）證券虛假陳述民事賠償二審判決書[ 10 ]。相較于一審判決，四川省高級人民法院將中介機構國信證券與瑞華會計師事務所從一審分別承擔40%和60%的比例連帶賠償責任，改判上升為均承擔100%的全額連帶賠償責任。該改判是基于一審原告投資者周某的上訴。投資者在上訴書中指出：“構成華澤鈷鎳虛假陳述最嚴重的違法行為是實際控制人通過大量無效的復印票據(jù)侵占上市公司資金，無效復印票據(jù)總金額高達13億元。國信證券作為保薦責任人和瑞華所作為審計責任人，均有義務核查與審計票據(jù)的真實性。針對高達13億元的虛假票據(jù)，相關方未依據(jù)專業(yè)程序進行核查與審計，不屬于能力問題與專業(yè)技術問題，而屬于態(tài)度和意愿問題。一審判決認定國信證券與瑞華會計師事務所由于疏忽大意，在共同侵權中是基于過失，與事實不符?！?/p>

“同時，瑞華所在對2013年度、2014年度華澤鈷鎳財務報表審計過程中未勤勉盡責，出具了存在虛假記載的審計報告，未盡到基本的注意義務，對華澤鈷鎳公司偽造大量虛假財務資料等事項均未披露?！彼拇ㄊ「呒壢嗣穹ㄔ褐С至松显V人的主張，依據(jù)新《證券法》第163條的推定過錯與舉證責任倒置原則——證券中介服務機構如果不能證明自己無過錯的，則應當與委托人（上市公司）對投資人因虛假陳述導致的損失承擔連帶賠償責任，二審法院將國信證券、瑞華注冊會計師事務所在一審中的比例連帶賠償責任，改判為全額連帶賠償責任。但是法院在確認中介服務機構存在“推定過錯”的基礎上，未進一步對過錯定性為“故意”“過失”或“重大過失”，值得商榷。

（二）問題探討

在ST中安科技案、華澤鈷鎳案判決之前，涉及會計師事務所等中介機構虛假陳述民事賠償案中，生效判決均判令中介機構與上市公司承擔全額連帶賠償責任，如大智慧案、金亞科技案、昆明機床案等。ST中安科技案的判決擴展解釋了“連帶責任”，將其區(qū)分為“全額連帶責任”與“比例連帶責任”，打破了以往判決中100%全額連帶責任的剛性束縛，力圖在解決法律規(guī)則沖突的基礎上，對責任分配進行責罰相當?shù)?、合理的、專業(yè)的綜合考量。

在中西方的法學理論和司法實踐中，歷史上并沒有“比例連帶責任”這樣的概念，連帶責任即全額連帶責任。因此，ST中安科技案的判決在國內(nèi)外司法實務中開創(chuàng)了新紀元：因證券虛假陳述，對于投資人的損失，會計師事務所等中介機構與上市公司承擔不同比例的連帶賠償責任，其中瑞華會計師事務所承擔15%比例的連帶責任，招商證券承擔25%比例的連帶責任。依據(jù)ST中安科技案的終審判決，中安科技的投資人就“法院確認的因虛假陳述造成的損失”，其中的15%可以先行向瑞華會計師事務所進行索賠。瑞華會計師事務所支付賠償后，理論上可以向中安科技公司追索，追索比例尚需另案確定。

因此，目前ST中安科技案中，法院僅確定了受損投資人受償?shù)臋嗬c計算方法，而對于各被告之間，即上市公司、券商、會計師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估機構等責任主體之間最終的賠償承擔比例，并未給出最終裁決，需要被告之間協(xié)商或另行訴訟確定。瑞華會計師事務所被判與上市公司承擔15%比例的連帶責任，僅僅是“先期墊付”賠償?shù)谋壤亲罱K應承擔的賠償份額。如果上市公司沒有因虛假陳述案件的賠償而破產(chǎn)，則理論上后續(xù)瑞華會計師事務所和招商證券對上市公司還存在追償?shù)臋嗬皾撛诘姆稍V訟程序。假定ST中安科技案判決書中確認瑞華會計師事務所承擔“15%的比例責任”，而非“15%的比例連帶責任”，則賠償責任是確定的、一次性的、終局的、不可追償?shù)模聦嵅⒎侨绱恕?/p>

2017年，在欣泰電氣投資者起訴欣泰電氣、興業(yè)證券的證券虛假陳述案中，興業(yè)證券作為券商保薦人，自愿先行承擔賠償責任，設立賠償基金，對投資人損失墊付了2.37億元的賠償款。之后，2017年9月，興業(yè)證券以欣泰電氣公司、興華會計師事務所、東易律師事務所及欣泰電氣公司直接主管人員等26名責任方為被告，向北京市第二中級人民法院提起訴訟，要求法院判決各連帶責任方承擔各自的賠償份額與金額[ 11 ]。興業(yè)證券主張其向股民賠付的比例超出其應當承擔的責任份額，所以有權向其他連帶責任人追償。2021年12月31日，北京市第二中級人民法院做出一審判決，判決北京興華會計師事務所賠償興業(yè)證券808萬元，北京市東易律師事務所賠償興業(yè)證券202 萬元，溫德乙賠償興業(yè)證券5 458萬元，其他時任欣泰電氣董事、監(jiān)事、高級管理人員等14名責任人分別賠償興業(yè)證券6萬元至505萬元金額不等，合計1 169萬元，同時確認興業(yè)證券對遼寧欣泰享有破產(chǎn)債權5 252萬元①。此判決（未上訴）是目前法院對欣泰電氣證券虛假陳述案中各被告之間連帶責任分攤的最終裁決。被告責任人之間的“連帶責任”，不論是全額連帶責任，還是比例連帶責任，都僅僅是賠償過程的“中點”，而非賠償責任的“終點”。對于會計師事務所等各證券中介機構，如何分配因證券虛假陳述對投資人民事賠償責任的最終份額，需經(jīng)另案判決處理，而非先前判決比例連帶責任中的“預付比例”。

四、理論發(fā)展與建議

（一）立法：動態(tài)法律責任演進回應現(xiàn)實需求

1913年奧地利法學家埃利希出版了其代表作《法律社會學基本原理》，指出在社會生活中真正起作用的是“活的法”，即“法律由人類社會不斷變化的內(nèi)在秩序決定”[ 12 ]。從國際視角來看，注冊會計師審計法律責任的范圍也是動態(tài)變化的。雖然多數(shù)國家對會計師事務所審計法律責任采用“連帶責任”民事賠償制度，但美國1995年《私人證券訴訟改革法案》實施以后，對注冊會計師的“非故意”審計失敗行為，采用“比例責任”民事賠償制度，其后澳大利亞、加拿大、新西蘭、新加坡、英國也逐步借鑒美國做法采用“比例責任”賠償制度。

從我國證券市場目前的發(fā)展階段來看，為了充分保護投資者，對會計師事務所和注冊會計師基于重大過失或故意的虛假陳述，仍應堅持適用“連帶責任”民事賠償制度，以有效震懾財務造假與審計合謀?！氨壤熑巍辟r償制度，雖然有利于保護會計師事務所等中介組織，但不利于保護投資人。在我國規(guī)范證券市場的立法進程中，修訂后的《證券法》仍然堅持對審計法律責任采用“連帶責任”，目的正是為了更好地保護目前證券市場上處于相對信息弱勢地位的投資人。

（二）司法：兼顧公平與效率

對證券市場中審計法律責任的司法審判實踐，既是一個法律問題，也是一個政策問題。前者關注公平，后者關注效率，關注不同經(jīng)濟發(fā)展階段和不同國情下法律責任認定產(chǎn)生的社會效果。因此，會計師事務所審計法律責任的確定標準會在不同的個案中因不同時間、不同地域、不同經(jīng)濟發(fā)展階段、不同文化背景呈現(xiàn)不斷擴張或收縮的往復發(fā)展趨勢，不會有一個終極的唯一正確的標準。法官需要借助不同案件中對審計賠償責任的不同認定，在保障證券市場信息透明的基礎上維護注冊會計師審計行業(yè)的平穩(wěn)有序發(fā)展，以實現(xiàn)社會資源配置效益的最大化。

在近年注冊會計師審計民事賠償案件司法實踐中，我國法院擴展解釋了“連帶責任”，將其區(qū)分為“全額連帶責任”與“比例連帶責任”，打破了以往判決中100%全額連帶責任的剛性束縛，力圖在遵循《證券法》的基礎上，兼顧會計師事務所的賠償能力，對審計民事賠償法律責任進行責罰相當?shù)木C合司法考量。但是，應該看到“比例且連帶的法律責任”在法律理論自洽層面尚有空白，在司法實務中尚未完成各連帶方終極責任的確認判決，相關理論與實務需要在發(fā)展中日臻完善。

（三）守法：樹立注冊會計師“謹慎實務家”的執(zhí)業(yè)標準

早在1961年，莫茨和夏洛夫在《審計理論結構》中就指出，注冊會計師作為一個有價值的社會行業(yè)，要獲得職業(yè)尊重，就應當承擔社會職責，回應社會公眾的合理期待[ 13 ]。莫茨和夏洛夫引入了一個標準，即“應有的審計關注”，這是介于職業(yè)責任和法律責任之間的概念，同時提出了“謹慎實務家”的執(zhí)業(yè)要求。注冊會計師不可能將自己的責任僅僅限定在“遵循審計準則”“完成審計程序”的遁詞之下。眾多實證研究表明：絕大多數(shù)被審計單位財務造假的手段并不復雜，審計師憑借基本的專業(yè)能力不難發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務舞弊行為，審計失敗的主要原因是會計師事務所和審計師屈服于上市公司管理層的誘惑和壓力而做出的“放任”行為?？得乐扑幪撛隼麧?00億元、康得新122億元現(xiàn)金被劃撥、輔仁藥業(yè)虛增利潤40億元、華澤鈷鎳13億元虛假發(fā)票、中安科技借殼飛樂股份財務造假15億元……，會計師事務所如何解釋其審計結果“重要性”的偏離，導致出現(xiàn)數(shù)十億元、數(shù)百億元的審計錯報？

以康得新財務造假案為例，瑞華會計師事務所為該公司2015年、2016年、2017年的財務報告均出具了標準無保留的審計意見，在歷年的審計報告中瑞華所均未對康得新公司超百億元現(xiàn)金的真實性表示過質疑[ 14 ]?？档眯仑攧赵旒俦慌逗?，瑞華所對康得新122億元現(xiàn)金不翼而飛的辯解如下：審計人員依據(jù)審計準則已函證北京銀行，查詢其當期銀行存款賬戶，得到北京銀行的答復為“所有函證內(nèi)容與本行記載信息相符”（已被追責），瑞華所函證程序已保持了充分性;審計失敗的原因在于北京銀行與康得新大股東合謀隱瞞資金占用實情;瑞華所完成了審計程序“規(guī)定動作”，不應承擔被證監(jiān)會處罰的行政責任且不應承擔法院判決的民事連帶賠償責任。而事實是在康得新財務造假被揭露之前，會計界、投資界、深交所對康得新公司“存貸雙高”、百億級別“大存大貸”的財務運作怪相早幾年就提出了質疑，經(jīng)驗豐富的瑞華審計師為什么沒有合理的“職業(yè)懷疑”？利息收入審計測試程序形同虛設，內(nèi)部控制測試程序流于形式，僅僅完成單一的“函證程序”就主張為百億級別的審計差錯免責？！

五、結語

最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》明確：已經(jīng)遵守審計準則工作程序同時保持必要的職業(yè)謹慎，但仍不能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料的錯誤，則注冊會計師不承擔民事賠償責任。由此可見，遵守審計準則是判斷注冊會計師審計法律責任的重要依據(jù)，但不是唯一依據(jù)，注冊會計師在審計過程中必須保持必要的職業(yè)謹慎與合理懷疑，才是審計免責的有力抗辯[ 15 ]。審計過程中保持應有的審計關注，樹立“謹慎實務家”的標準，才是真正避免審計法律責任的正確執(zhí)業(yè)觀。隨著證券注冊制改革的推進，針對上市公司信息披露違規(guī)“強監(jiān)管”“零容忍”態(tài)勢的持續(xù)，中介機構從“股東看門人”向“證券市場看門人”責任的過渡，會計師事務所和注冊會計師審計法律責任將不斷被強化。

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