俄羅斯石油工業(yè)稅收模式與評(píng)估

路 煜

（四川大學(xué)國(guó)際關(guān)系學(xué)院 四川成都 610065）

開(kāi)采稅和出口稅在俄羅斯國(guó)家預(yù)算中被單獨(dú)列出，屬于油氣行業(yè)的特殊稅種。開(kāi)采稅具體地包括石油開(kāi)采稅、天然氣開(kāi)采稅以及凝析油開(kāi)采稅；出口稅包括原油出口關(guān)稅、天然氣出口關(guān)稅和石油化工產(chǎn)品出口關(guān)稅。除了它們以外，俄羅斯聯(lián)邦政府對(duì)于油氣公司征收的稅種還主要地包括企業(yè)所得稅和增值稅等，地方政府一般向其征收財(cái)產(chǎn)稅。本文將詳細(xì)介紹俄羅斯石油工業(yè)中主要包括石油開(kāi)采稅的稅收模式，并分析俄羅斯石油工業(yè)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)與礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅的關(guān)系。最后進(jìn)行橫向比較，分析俄羅斯石油工業(yè)稅收的內(nèi)在合理性以及缺陷。

一、俄羅斯石油行業(yè)的稅收模式

俄羅斯的石油和天然氣系統(tǒng)與稅收制度密切相關(guān)，2002年，礦產(chǎn)開(kāi)采稅（石油開(kāi)采稅）被引入稅收體系。礦產(chǎn)開(kāi)采稅規(guī)定了國(guó)家、組織和被授予開(kāi)采礦藏的個(gè)人企業(yè)主之間的法律關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，俄羅斯聯(lián)邦預(yù)算的油氣收入包括石油開(kāi)采稅和原油、天然氣及各種石油產(chǎn)品的出口關(guān)稅。下表表示了油氣收入在俄羅斯聯(lián)邦預(yù)算中份額（2006-2020年）。

表1 2006-2020年石油和天然氣收入在聯(lián)邦預(yù)算收入中的份額年度比較表（單位：萬(wàn)億盧布）

從上表所示的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，可以得出結(jié)論，油氣收入在預(yù)算中的份額相當(dāng)高。例如，2015年，來(lái)自石油和天然氣行業(yè)的預(yù)算收入約為5.9 萬(wàn)億盧布，相當(dāng)于所有預(yù)算收入的43%和國(guó)家GDP 的8%。至于2017-2018年，2018年上半年石油和天然氣收入在俄羅斯聯(lián)邦聯(lián)邦預(yù)算總收入中的份額為45.6%，對(duì)應(yīng)3.935萬(wàn)億盧布，GDP的5個(gè)百分點(diǎn)。

（一）特許權(quán)使用費(fèi)模式

解決主要依賴石油經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的一個(gè)重要步驟是為石油公司選擇一個(gè)適當(dāng)?shù)亩愂罩贫龋环矫婺軌虼_保獲得自然租金和填補(bǔ)預(yù)算，另一方面能提高行業(yè)的發(fā)展機(jī)會(huì)和投資吸引力。石油行業(yè)的現(xiàn)代稅收模式大致可分為兩類：特許權(quán)模式，即公司獲得開(kāi)發(fā)礦藏獨(dú)家權(quán)利，并支付復(fù)雜的標(biāo)準(zhǔn)付款（獎(jiǎng)金、特許權(quán)使用費(fèi)、租金稅和利潤(rùn)稅）；另一種是以石油公司和自然資源所有者的國(guó)家之間的產(chǎn)量分享為基礎(chǔ)的合同制度。

特許權(quán)模式傳統(tǒng)上用于擁有發(fā)達(dá)礦產(chǎn)行業(yè)的國(guó)家——美國(guó)、加拿大、英國(guó)和挪威，而生產(chǎn)共享協(xié)議主要是發(fā)展中國(guó)家的特點(diǎn)——中國(guó)、印度和埃及。在哈薩克斯坦和俄羅斯，兩種模式都在使用：特許權(quán)制度占主導(dǎo)地位，而公共服務(wù)協(xié)議是零星的。采用特許權(quán)模式的國(guó)家對(duì)石油項(xiàng)目征收的稅款大致可分為兩類：一次性付款（一次性定期付款——獎(jiǎng)金、特許權(quán)使用費(fèi)、租金——按固定比率或按總產(chǎn)量）和收入（公司所得稅和超額利潤(rùn)稅）。

國(guó)家收取特許權(quán)使用費(fèi)、獎(jiǎng)金和租金在于它們相對(duì)容易管理，并能從商業(yè)行動(dòng)的早期階段提供穩(wěn)定的稅收。然而，卻沒(méi)有參考項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)和技術(shù)特點(diǎn)，利益因素沒(méi)有積極刺激資本密集型項(xiàng)目的投資。在哈薩克斯坦和俄羅斯，石油開(kāi)采稅通常被視為某種特許權(quán)使用費(fèi)(НДПИ)， 按產(chǎn)量收取。在哈薩克斯坦，稅基是產(chǎn)值，出口時(shí)以世界市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，不作調(diào)整，原油的石油開(kāi)采稅稅率是以年產(chǎn)量為基礎(chǔ)確定的。

（二）俄羅斯的油氣稅收

俄羅斯油氣公司需要繳納品類繁多的稅費(fèi)，其中，開(kāi)采稅和出口稅是油氣行業(yè)的特殊稅種而存在。石油開(kāi)采稅和原油出口關(guān)稅是油氣收入中最重要的兩項(xiàng)，這兩種相加能夠達(dá)到油氣收入的70%以上。

在俄羅斯經(jīng)濟(jì)中，使用礦產(chǎn)資源開(kāi)采石油而支付的費(fèi)用是以石油開(kāi)采稅和石油及石油產(chǎn)品的出口稅為主導(dǎo)?！抖砹_斯聯(lián)邦稅法》規(guī)定了對(duì)某些領(lǐng)域適用較低石油開(kāi)采稅稅率的條款，這一方面顯示出了石油稅收制度的靈活性，另一方面也體現(xiàn)了弊端，提供了滋生尋租、腐敗的可能性。為了穩(wěn)定國(guó)家的財(cái)政收入，石油開(kāi)采稅在2000年初引入到俄羅斯的稅收體系中。20年來(lái)，石油開(kāi)采稅的稅率以及優(yōu)惠系數(shù)有所變動(dòng)，但基本上是隨著國(guó)際油價(jià)的上漲或者下跌動(dòng)態(tài)調(diào)整的。

除了石油開(kāi)采稅以外，在下游領(lǐng)域經(jīng)營(yíng)的公司對(duì)出口石油產(chǎn)品還要支付出口稅，對(duì)國(guó)內(nèi)銷售支付消費(fèi)稅。出口稅的征收方式剛開(kāi)始是按照與國(guó)際油價(jià)掛鉤的方式，分成三個(gè)區(qū)間來(lái)征收的，在2001年俄聯(lián)邦第126號(hào)法律修正案中被規(guī)定，之后，俄羅斯經(jīng)濟(jì)發(fā)展部以兩個(gè)月的周期對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行更新。到2004年聯(lián)邦政府對(duì)稅率和征稅區(qū)間才進(jìn)一步調(diào)整，按照2004年第33 號(hào)法律修正案審議通過(guò)，征稅區(qū)間增加為四個(gè)，關(guān)稅稅率提到到65%的水平，以進(jìn)一步發(fā)揮出口關(guān)稅的調(diào)節(jié)作用。高出口關(guān)稅稅率對(duì)于俄羅斯政府至關(guān)重要，尤其進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，世界石油價(jià)格開(kāi)始不斷攀升，對(duì)于俄羅斯這樣的能源國(guó)家而言，石油價(jià)格的上漲能夠帶來(lái)國(guó)家稅收收入的不斷增加。總體而言，俄羅斯原油出口關(guān)稅按以前的稅制維持了65%稅率的高水平，影響了石油開(kāi)采量的增長(zhǎng)，并且限制了對(duì)俄羅斯石油企業(yè)的投資。所以，俄羅斯自2011年10月1日起實(shí)施“60-66-90”石油行業(yè)稅收制度。根據(jù)該制度，“60”指的是，當(dāng)世界石油市場(chǎng)上烏拉爾混合原油平均價(jià)值高于182.5美元/噸時(shí)，原油出口基本稅率確定為60%；“66”指的是重質(zhì)、輕質(zhì)成品油的出口關(guān)稅稅率略微低，總體按照原油關(guān)稅稅率再乘以66%；“90”指的是汽油等限制性石油產(chǎn)品的出口采取另一個(gè)稅率，計(jì)算系數(shù)則為石油出口關(guān)稅乘以90%，［1］自那時(shí)起，具體稅率每月調(diào)整一次。到了2014年間，俄羅斯聯(lián)邦政府進(jìn)一步降低出口關(guān)稅的稅率水平。經(jīng)俄羅斯總統(tǒng)弗拉基米爾·普京簽署，于2013年9月30日簽署出臺(tái)的《俄羅斯聯(lián)邦稅法》第263-FZ 號(hào)修正案規(guī)定，從2014年1月1日起，當(dāng)國(guó)際原油市場(chǎng)上鹿特丹港和地中海的烏拉爾原油價(jià)格超過(guò)182.5美元/噸時(shí)，關(guān)稅調(diào)整系數(shù)將從2013年的60%調(diào)整到59%，并緩慢降低到2017年30%的水平。

（三）石油出口關(guān)稅和開(kāi)采稅在俄聯(lián)邦稅收中的結(jié)構(gòu)變化

對(duì)2010-2014年俄羅斯石油公司稅收支付結(jié)構(gòu)的分析，證實(shí)了出口關(guān)稅和石油開(kāi)采稅在稅收支付結(jié)構(gòu)中占主導(dǎo)地位的論點(diǎn)，而且，這一時(shí)期的出口關(guān)稅額高于石油開(kāi)采稅的征稅額度。然而，2016-2020年期間，在俄羅斯石油公司的稅收負(fù)擔(dān)中，明顯的趨勢(shì)是出口稅的份額逐漸減少，石油開(kāi)采稅的份額增長(zhǎng)，與實(shí)施稅制調(diào)整戰(zhàn)略的計(jì)劃基本一致。2013年7月23日，俄羅斯聯(lián)邦總統(tǒng)簽署了第213-FZ號(hào)聯(lián)邦法《關(guān)于刺激難動(dòng)用石油儲(chǔ)備的發(fā)展和石油工業(yè)稅收的其他變化》，啟動(dòng)了向新稅收方案過(guò)渡。2014年，為了大大減少因過(guò)境白俄羅斯和哈薩克斯坦出口造成的關(guān)稅損失，俄羅斯聯(lián)邦政府開(kāi)展了2015-2017年稅改行動(dòng)，目標(biāo)是通過(guò)3年時(shí)間把油氣出口關(guān)稅降低到與關(guān)稅同盟成員國(guó)同一水平30%。為此，2014年11月14日，俄羅斯聯(lián)邦國(guó)家杜馬通過(guò)了《石油工業(yè)稅收策略》以降低消費(fèi)稅率，逐步降低出口關(guān)稅。為了減少稅收改革對(duì)油氣生產(chǎn)行業(yè)的負(fù)面影響，聯(lián)邦政府降低了石油出口關(guān)稅，同時(shí)，提高了開(kāi)采稅稅率。另一方面，為適當(dāng)鼓勵(lì)包括東西伯利亞、極地大陸架等的難動(dòng)用儲(chǔ)量的開(kāi)發(fā)，加之，2011年至2014年上半年，國(guó)際油價(jià)長(zhǎng)期保持在100 美元/桶的價(jià)格水平以上，在綜合考慮油田區(qū)域、開(kāi)發(fā)難度和儲(chǔ)量采出程度等因素的基礎(chǔ)上，石油開(kāi)采稅的計(jì)征中，提高了針對(duì)特定油田和油藏的石油開(kāi)采稅優(yōu)惠系數(shù)。但是，國(guó)際原油價(jià)格自2014年下半年以來(lái)開(kāi)始斷崖式下跌，巨大地沖擊了聯(lián)邦財(cái)政狀況，2015年11月28日俄羅斯總統(tǒng)普京簽署俄聯(lián)邦關(guān)稅法第324-FZ 號(hào)修正案，規(guī)定自2016年1月1日起，當(dāng)烏拉爾原油價(jià)格超過(guò)182.5美元/噸時(shí)，不再采用366-FZ 號(hào)稅法修訂案規(guī)定的36%，關(guān)稅調(diào)整系數(shù)保持在42%的水平，造成稅改進(jìn)程暫緩。2016年11月30日，俄羅斯總統(tǒng)普京簽署俄聯(lián)邦稅法第401-FZ 號(hào)修正案，減弱石油開(kāi)采稅的優(yōu)惠力度，規(guī)定在原石油開(kāi)采稅優(yōu)惠系數(shù)Дм 中增加優(yōu)惠調(diào)節(jié)系數(shù)КК。此外，從2019年1月1日起，在未來(lái)6年內(nèi)實(shí)行新的稅收方案，使石油和石油產(chǎn)品的出口更有利可圖，以及提高國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的煉油價(jià)格。按照修訂后的法律，需要改變礦產(chǎn)開(kāi)采稅的計(jì)算方法和提高石油開(kāi)采稅的基本稅率，彌補(bǔ)俄羅斯預(yù)算中石油和天然氣收入的損失。

表2 2016-2020年聯(lián)邦預(yù)算的收入情況表（單位：億盧布）

（四）石油增值稅

除了主要的油氣稅收以外，增值稅也是比較重要的石油工業(yè)稅收。增值稅的征收在俄羅斯的《稅法典》中明確規(guī)定，具體可見(jiàn)第164條《稅法典》第1-3款。俄羅斯的增值稅稅率水平規(guī)定了三個(gè)不同的標(biāo)準(zhǔn)，分別為0%、10%和18%，按照貨物的類型、產(chǎn)品、服務(wù)、海關(guān)手續(xù)和稅基等不同條件確定適用的稅率。法典列明了0%和10%稅率適用情況，在其他未列明的情況下均使用18%的稅率。而對(duì)俄羅斯的石油公司而言，除少量額度不大的油田開(kāi)采外，還可享受增值稅100%抵扣。為平衡國(guó)家預(yù)算和穩(wěn)定企業(yè)利潤(rùn)，俄羅斯政府經(jīng)常修改增值稅的稅制和稅率。［2］

二、俄羅斯石油公司稅收征管分析——以韃靼石油公司為例

俄羅斯石油和天然氣行業(yè)最大的公司是俄羅斯石油公司、俄羅斯天然氣工業(yè)公司、盧克石油公司、巴什石油公司等。蘇爾古特石油公司、韃靼石油公司、俄羅斯石油公司和俄羅斯天然氣工業(yè)公司等俄羅斯排名靠前的石油公司在銷售量方面的比較，參考以下表格：

表3 2020年俄羅斯主要的石油公司銷售量排名表（單位：十億盧布）

石油和天然氣市場(chǎng)上的公司數(shù)量眾多，韃靼石油公司并不排名第一，但選擇韃靼石油公司進(jìn)行分析，并對(duì)其稅收活動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)地審查，因?yàn)樗嵌砹_斯油氣行業(yè)中最有前途和最具發(fā)展活力的企業(yè)之一。

（一）韃靼石油公司最新的稅收狀況

2020年受到新冠疫情影響，俄羅斯石油產(chǎn)業(yè)順應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，受疫情、歐佩克+協(xié)議、沙特價(jià)格戰(zhàn)等因素制約，發(fā)展受限。2020年石油產(chǎn)量為5.128 億噸，較2011年的水平（5.114 億噸）下降8.5%（4750萬(wàn)噸）。韃靼石油公司的稅收指標(biāo)也相應(yīng)地下滑，公司的營(yíng)業(yè)額和稅收總額較2019年降低了將近40%。即便如此，石油開(kāi)采稅在所有稅收項(xiàng)中依然占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位，2020年達(dá)到1760億盧布（80%），較2019年所占比例基本保持不變。

表4體現(xiàn)出不同類別的稅收在韃靼石油公司的石油生產(chǎn)成本中的份額。稅收支付在2018-2020成本結(jié)構(gòu)中的份額最大的變化之一是“其他費(fèi)用”的份額從7%大幅增加到11%。在所有類型的成本中，稅收成本在不同年份公司采油總成本中所占的比例從37%到40%不等，是所有類型成本中的最高指標(biāo)，而稅收主要依然是石油開(kāi)采稅。

表4 2018-2020年韃靼石油公司生產(chǎn)成本狀況表(單位：百萬(wàn)盧布）

根據(jù)表5，礦產(chǎn)開(kāi)采稅的份額最大，出口稅在公司年度報(bào)告中已經(jīng)非常微小，體現(xiàn)出新的國(guó)家稅收趨勢(shì)，稅收的機(jī)動(dòng)性增加，新的法律通過(guò)降低出口關(guān)稅（石油產(chǎn)品關(guān)稅降低1.7-5 倍），減少國(guó)家預(yù)算對(duì)石油工業(yè)的依賴。同時(shí)，石油開(kāi)采稅將以對(duì)應(yīng)的百分比增加。新方案規(guī)定，自2019年1月1日起，在原油和油品出口稅征收時(shí)引入常系數(shù)，2019年為0.833，2020年-2023年分別為0.677、0.5、0.333 和0.167，一直到2024年降為0，屆時(shí)將完全取消出口稅。而相對(duì)應(yīng)地，提高開(kāi)采稅方面也引入了常系數(shù)，與出口稅的數(shù)值相同，只是隨之年份增加，數(shù)值變大，該系數(shù)在2019年為0.167，2020年-2023年分別為0.333、0.5、0.667、0.833，2024年提高至1，具體地，設(shè)計(jì)原油開(kāi)采稅稅率計(jì)算公式將綜合考慮原油儲(chǔ)量、產(chǎn)量、品質(zhì)，油價(jià)、匯率等諸多因素，自2019年1月1日起，將用該公式計(jì)算的稅率乘以常系數(shù)作為征收原油開(kāi)采稅的稅率，整個(gè)調(diào)整與出口稅降低幅度相對(duì)應(yīng)。［3］意味著到2024年，石油的出口關(guān)稅以及相應(yīng)的石油產(chǎn)品的出口關(guān)稅降至零，同時(shí)提高礦產(chǎn)開(kāi)采稅的基本稅率。關(guān)于2019年的稅收計(jì)劃，根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦政府的預(yù)測(cè)，該稅收手段將使國(guó)家在2024年額外獲得約1.5萬(wàn)億盧布。取消原油和石油產(chǎn)品出口關(guān)稅并非俄羅斯的突然舉措，其在20世紀(jì)90年代中期就曾做過(guò)類似嘗試，但隨后爆發(fā)的金融危機(jī)迫使中止改革行動(dòng)。2014年下半年的油價(jià)暴跌致使稅改再次被推遲。而2017年初以來(lái)國(guó)際油價(jià)普遍上漲，為稅收改革提供了契機(jī)。俄羅斯2015年-2017年石油稅收政策調(diào)整的主要內(nèi)容是降低出口稅率，同時(shí)提高開(kāi)采稅稅率，并沒(méi)有在稅收制度體系上做出深刻改變。所以，俄羅斯政府認(rèn)為，2015年-2017年的油氣領(lǐng)域一些問(wèn)題并沒(méi)有被根本解決，改革是不夠徹底的。

表5 2016-2020年韃靼石油公司石油開(kāi)采稅與其他稅收情況比較表(單位：十億盧布）

（二）疫情背景下石油開(kāi)采稅制的調(diào)整

稅法修訂是2020年的重大事件之一，由于疫情和油價(jià)下跌，俄羅斯政府再次被迫重新修訂行業(yè)的稅收制度。9月30日，杜馬在三讀和最后一讀中通過(guò)了修改《稅法》的法律草案，以調(diào)整優(yōu)惠參數(shù)，并廢除了一些特別項(xiàng)目的豁免。2020年10月，批準(zhǔn)了一些由總統(tǒng)簽署的法律，改變了石油開(kāi)采稅試點(diǎn)的系統(tǒng)參數(shù)，并取消了對(duì)枯竭油田和高粘度油的豁免。2020年10月15日通過(guò)了第325-FZ號(hào)聯(lián)邦法律《關(guān)于俄羅斯聯(lián)邦海關(guān)關(guān)稅法第3-1條的修正案》，2020年10月15日通過(guò)第342-FZ號(hào)聯(lián)邦法律《關(guān)于俄羅斯聯(lián)邦稅法第二部分第254 和26 章的修正案》。根據(jù)新的法律，以前的一些激勵(lì)措施已經(jīng)被廢除，根據(jù)《稅法》修正案，主要的新變化如下：1.取消對(duì)損耗超過(guò)80%的油田降低石油開(kāi)采稅率的優(yōu)惠，2019年預(yù)算收入損失估計(jì)為2320億盧布，但將獲得800億盧布的額外收入。2.廢除對(duì)超粘稠油（EVO）的石油開(kāi)采稅豁免，可能在2021年給預(yù)算帶來(lái)779億盧布。3.廢除對(duì)特粘油的出口稅，過(guò)去是標(biāo)準(zhǔn)稅率的10%。根據(jù)財(cái)政部的計(jì)算，2020年給予豁免的收入缺口估計(jì)為147億盧布，而2021年取消豁免的額外收入為189.9 億盧布的水平。4.根據(jù)新的法律，在2023年12月31日前，計(jì)算石油開(kāi)采稅最低稅基的單位將是7140盧布（以前的最后期限是2021年）。從2024年1月1日起，它將是8600盧布。

（三）石油開(kāi)采稅的計(jì)征方式

接下來(lái)，以2015年為例，將計(jì)算和分析韃靼石油公司的石油開(kāi)采稅，然后，將數(shù)值與近幾年的指標(biāo)進(jìn)行比較。計(jì)算石油開(kāi)采稅的公式是按照俄羅斯聯(lián)邦稅法342 章的第1 條給出。計(jì)算稅款的稅基是實(shí)物開(kāi)采的礦物數(shù)量，稅期是一個(gè)日歷月。計(jì)算石油開(kāi)采稅的主要指標(biāo)之一是稅率，它由附加系數(shù)調(diào)整。

石油開(kāi)采稅計(jì)算公式為：НДПИ=ОН×(КРНС×Кц-Дм)，其中ОН為石油凈產(chǎn)量，КРНС為開(kāi)采稅基礎(chǔ)稅率，2015-2017年分別每1 噸766 盧布（含2015年1月1日至12月31日）、857 盧布（含2016年1月1日至12月31日）、919 盧布（從2017年1月1日開(kāi)始）。在這種情況下，基礎(chǔ)稅率乘以表征世界石油價(jià)格動(dòng)態(tài)的系數(shù)КЦ。КЦ為油價(jià)和匯率調(diào)整系數(shù)，其計(jì)算公式為：КЦ=(Ц-15)×P/261，其中：Ц 為應(yīng)稅期月平均烏拉爾油價(jià)（美元/桶），P 為俄羅斯中央銀行公布的月平均美元對(duì)盧布匯率，系數(shù)與國(guó)際油價(jià)和匯率分別成正比。所得值減去表征石油生產(chǎn)特征的優(yōu)惠值ДМ，指標(biāo)值ДМ按稅法第342.5 條規(guī)定的方式確定。ДМ指標(biāo)按以下公式計(jì)算：

ДМ=Кндпи×Кц×(1-Кв×Кз×Kд×Kдв×Kkan)-Kk。Кндпи為礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅系數(shù)；Кв為礦產(chǎn)的開(kāi)采程度；Кз是指定區(qū)域地下礦藏的數(shù)量；Kд表示開(kāi)采石油的難度系數(shù)；Kдв表示挖掘的具體礦層；Kkan 表示石油開(kāi)采地及石油性質(zhì)。從2016年1月1日起，Kндпи 為559，韃靼石油公司的石油開(kāi)采稅金額見(jiàn)下表：

表6 2015年韃靼石油公司的石油開(kāi)采稅額月份統(tǒng)計(jì)表

上表可見(jiàn)，如果開(kāi)采程度系數(shù)在0.8 以上，則按基礎(chǔ)稅率乘以開(kāi)采程度指數(shù)Кв 來(lái)計(jì)算實(shí)際稅率。若某特定區(qū)域0.8≤地下資源消耗程度的系數(shù)≤1，Кв 指數(shù)計(jì)算公式為：Кв＝3.8-3.5·N／V，其中V為А、В、С1 和С2 級(jí)石油初步探明儲(chǔ)量，而N為累計(jì)開(kāi)采量。對(duì)于開(kāi)采程度系數(shù)在0.8～1之間的油田，Кв 指數(shù)從1 到0.3 逐漸降低。使用以上的公式計(jì)算，可以等于0.3 或1（《稅法》第342.5 條第2 款）；如果是高耗損，我們將把這個(gè)系數(shù)視為0.3，如果是低耗損則是1。由于油田實(shí)際儲(chǔ)量可能比初步探明儲(chǔ)量多，若地下資源消耗程度的系數(shù)≥1，則Кв依然是0.3。

為了計(jì)算上表中的石油開(kāi)采稅值，使用了減免系數(shù)。系數(shù)參照了生產(chǎn)公司的不同地理位置、生產(chǎn)條件以及各種難動(dòng)用的石油儲(chǔ)量的開(kāi)采。根據(jù)表格，礦產(chǎn)開(kāi)采稅的優(yōu)惠部分主要按照油田的耗損程度來(lái)計(jì)算。從2007年開(kāi)始，在累計(jì)開(kāi)采損耗達(dá)到油田的80%之后，對(duì)油井或油田適用減免系數(shù)。為了獲得這一減息系數(shù)以及新的稅收減免，生產(chǎn)商有必要把從枯竭的礦藏中提取的石油與其他石油分開(kāi)。另外，表格中未減少的石油開(kāi)采稅，對(duì)評(píng)估修改后的立法以及減少系數(shù)對(duì)納稅額的可能影響有參照意義。截至2006年12月31日，石油開(kāi)采稅的征收是按照2001年8月8日的聯(lián)邦稅法的規(guī)定執(zhí)行，而Кц指數(shù)是按照2004年5月7日的聯(lián)邦稅法規(guī)定實(shí)施。從2007年1月1日起，俄聯(lián)邦稅法又開(kāi)始實(shí)行石油開(kāi)采專門稅，以延長(zhǎng)即將枯竭油田的開(kāi)采期限。石油開(kāi)采專門稅適用于新油田和開(kāi)采程度系數(shù)高的油田，對(duì)其在稅收上予以優(yōu)惠。［4］另外，這一時(shí)期還對(duì)東西伯利亞新油田的實(shí)行了免稅期制度，進(jìn)一步從稅收政策上對(duì)油田開(kāi)采條件差的區(qū)域給與了支持。所以，這一輪稅制改革既部分彌補(bǔ)了統(tǒng)一的礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅的缺陷，又保障了國(guó)家財(cái)政收入的增加。目前，韃靼石油公司的平均采油系數(shù)超過(guò)40%，與西方同類公司持平。公司項(xiàng)目中開(kāi)發(fā)難采油田的總預(yù)算不低于1.95 億盧布，預(yù)計(jì)執(zhí)行期為5-6年。

三、礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅的征收與俄羅斯石油工業(yè)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)

石油和天然氣工業(yè)在俄羅斯聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著重要作用，石油價(jià)格也影響著工業(yè)和運(yùn)輸行業(yè)、農(nóng)業(yè)和服務(wù)業(yè)的價(jià)格動(dòng)態(tài)。國(guó)際油價(jià)的波動(dòng)和不穩(wěn)定對(duì)所有石油生產(chǎn)國(guó)的經(jīng)濟(jì)都有影響，全球石油市場(chǎng)遭遇石油和石油產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)，歐佩克國(guó)家的生產(chǎn)和儲(chǔ)備就受到干擾。目前，13個(gè)成員國(guó)組成的歐佩克在全球石油市場(chǎng)定價(jià)中發(fā)揮著主導(dǎo)作用。2016年，歐佩克決定將所有參與該行業(yè)的國(guó)家的石油日產(chǎn)量減少到180 萬(wàn)桶，其中俄羅斯占30 萬(wàn)桶。這一決定已經(jīng)被延長(zhǎng)了兩次，并將在2019年繼續(xù)有效。但是，待機(jī)制形成以后，俄羅斯一改以前積極參與的態(tài)度，反而慢慢地消極對(duì)待。最終，2020年3月6日召開(kāi)的“歐佩克+”會(huì)議沒(méi)有統(tǒng)一決定下一階段繼續(xù)進(jìn)行產(chǎn)量控制，俄羅斯方面不打算加大減產(chǎn)規(guī)模。

根據(jù)國(guó)際能源署發(fā)表的報(bào)告《2019年世界能源投資》，自2015年以來(lái)一直在下降的能源投資，在2018年穩(wěn)定在18.5 億美元。同時(shí)，石油和天然氣勘探和生產(chǎn)的投資在2018年增加了3.7%，達(dá)到4770 億美元。［5］這是由于能源價(jià)格重新上漲，頁(yè)巖氣產(chǎn)量持續(xù)增加，以及建設(shè)周期較短的項(xiàng)目激增。俄羅斯擁有大量的碳?xì)浠衔镔Y源儲(chǔ)備，并具有高產(chǎn)量。根據(jù)俄羅斯統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，2018年該國(guó)的石油產(chǎn)量為5.557億噸。2008-2018年期間，石油年產(chǎn)量穩(wěn)步增長(zhǎng)。

（一）俄羅斯的“歐佩克+”政策

由于油田的多樣性，所生產(chǎn)的石油在質(zhì)量特征上也各不相同，所以，沒(méi)有統(tǒng)一的石油價(jià)格。為了簡(jiǎn)化交易，有幾個(gè)基準(zhǔn)等級(jí)：西德克薩斯中質(zhì)油（WTI）；布倫特原油；迪拜原油（自2007年起，也包括阿曼原油）。大西洋盆地原油的全球主要價(jià)格基準(zhǔn)是布倫特原油，它被用來(lái)評(píng)估三分之二的國(guó)際原油供應(yīng)?？偟膩?lái)說(shuō)，一桶布倫特原油的價(jià)格在過(guò)去15年里幾乎持續(xù)上漲，價(jià)格大幅下跌出現(xiàn)在2014年。2014年下半年，沙特打算以“歐佩克”為基礎(chǔ)，重新主導(dǎo)世界石油市場(chǎng)，進(jìn)而可以把生產(chǎn)成本較高的美國(guó)頁(yè)巖油排擠出去，2014年11月召開(kāi)了歐佩克部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議，決定保持原有的生產(chǎn)配額不變。在這以后，國(guó)際油價(jià)下跌至了2016年1月的每桶約30 美元的標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到了一個(gè)歷史低水平。在這以后，石油價(jià)格觸底飛速高漲，在短期內(nèi)又回升到相對(duì)高位。之后，隨著美國(guó)頁(yè)巖油氣產(chǎn)量逐步加大，國(guó)際石油供應(yīng)又逐漸變得過(guò)剩。西德克薩斯石油價(jià)格從2014年7月的每桶105.79 美元跌到了11月的每桶75.79 美元的水平。為此，2015年年中，沙特為實(shí)施減產(chǎn)保價(jià)行動(dòng)主動(dòng)接觸俄羅斯，2015年12月，沙特提出了每天減產(chǎn)100 萬(wàn)桶的計(jì)劃，進(jìn)一步推進(jìn)相關(guān)的歐佩克國(guó)家執(zhí)行“不減產(chǎn)”政策，可是，前提是包括尤其俄羅斯在內(nèi)的非歐佩克產(chǎn)油國(guó)必須加入。這時(shí)候，俄羅斯的石油工業(yè)仍然處于快速發(fā)展的階段，認(rèn)為“凍結(jié)”現(xiàn)有石油產(chǎn)量更加適合，如若延緩新項(xiàng)目的建設(shè)就可能等同于減產(chǎn)。但是，俄羅斯還是采取了“歐佩克”的建議，直接導(dǎo)致2015年第一季度的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的指標(biāo)相對(duì)地下跌了2.2%。然后，更強(qiáng)勁的2016年1月國(guó)際油價(jià)又降至每桶30.70 美元，2016年2月，俄羅斯第一次關(guān)于實(shí)施產(chǎn)量聯(lián)合控制正式磋商，最終決定把石油產(chǎn)量控制在2016年1月11日的水平。11月30日，歐佩克成員國(guó)終于決定共同按照每日120 萬(wàn)桶的標(biāo)準(zhǔn)減產(chǎn)，并最終達(dá)成了一致協(xié)議。俄羅斯盡管并未直接參加此次會(huì)議，但也公開(kāi)宣布同意實(shí)行每天30 萬(wàn)桶的減產(chǎn)計(jì)劃。當(dāng)年12月10日，俄羅斯等12 個(gè)非歐佩克產(chǎn)油國(guó)共同簽署協(xié)議，又決定共同按照每日55.8 萬(wàn)桶的標(biāo)準(zhǔn)減產(chǎn)，標(biāo)志著“歐佩克+”的正式建立。［6］由于實(shí)施了在2016年底的“歐佩克+協(xié)議”和隨后的過(guò)剩石油供應(yīng)的減少，全球石油價(jià)格已經(jīng)上升。俄羅斯石油在全球市場(chǎng)的價(jià)格也從41.9美元/桶上升到2016年的53.1美元/桶。到2017年，全球市場(chǎng)上的俄羅斯原油價(jià)格也從2016年的53.1 美元/桶上升到2017年的69.1 美元/桶，一直到2018年10月最高漲至81.03 美元/桶，2018年12月，油價(jià)下降又顯而易見(jiàn)，保持在每桶57.36 美元。之后，從2018年12月至2019年12月，布倫特原油的月平均價(jià)格呈現(xiàn)穩(wěn)定的波動(dòng)狀態(tài)。［7］

（二）礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅對(duì)俄羅斯財(cái)政的貢獻(xiàn)度

2000年以來(lái)，除了2008年和2014年發(fā)生的國(guó)際金融危機(jī)導(dǎo)致油價(jià)暴跌以外，國(guó)際石油價(jià)格周期性上漲。21世紀(jì)頭10年俄羅斯的國(guó)內(nèi)政治穩(wěn)定和社會(huì)福利增長(zhǎng)就與國(guó)際油價(jià)持續(xù)上漲直接相關(guān)。俄羅斯經(jīng)濟(jì)高度依賴石油和天然氣行業(yè)的主導(dǎo)作用，能源效率低下，導(dǎo)致俄羅斯經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力下降，對(duì)國(guó)家安全造成威脅，石油和天然氣產(chǎn)品仍然占到俄羅斯出口的一半。油價(jià)波動(dòng)很大，這不僅對(duì)產(chǎn)油公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)有重大影響，而且對(duì)俄羅斯整體經(jīng)濟(jì)狀況也產(chǎn)生同樣效果，因?yàn)?，隨著世界油價(jià)高企，俄羅斯預(yù)算也有高收入（例如，2000-2008、2016-2018），其中礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入是俄羅斯聯(lián)邦財(cái)政收入的重要來(lái)源。2005 ～2020年，俄羅斯礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)度的平均水平達(dá)到了15.9%。2005 ～2009年間，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)率表現(xiàn)出比較明顯的波動(dòng)趨勢(shì)，數(shù)值從2007 的18.1% 下降到2009年的7.9% 。期間，2007年為貢獻(xiàn)率的頂峰，而2009年則為貢獻(xiàn)率最低的時(shí)候，但自2010年后，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)度卻又呈現(xiàn)穩(wěn)步上升的趨勢(shì)，由9.5%上升到14.3%，增長(zhǎng)了50.5%。2016年以后，雖然受到國(guó)際政治環(huán)境和頁(yè)巖油開(kāi)采的影響，國(guó)際油價(jià)長(zhǎng)期走低，但烏克蘭危機(jī)后，俄羅斯經(jīng)濟(jì)被制裁，俄羅斯盧布一度貶值到1美元兌80盧布，盧布貶值又利于油氣資源出口，石油開(kāi)采稅的貢獻(xiàn)依然很大，近兩年的疫情影響下，貢獻(xiàn)度也達(dá)到了20%左右。雖然有數(shù)十種礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅的課稅對(duì)象，但2005～2020年的俄石油開(kāi)采稅對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅的平均貢獻(xiàn)度高達(dá)87%。在這種收入結(jié)構(gòu)的影響下，基礎(chǔ)稅率、石油價(jià)格、盧布匯率及石油開(kāi)采量等因素直接影響了俄羅斯礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入水平，成為了對(duì)俄羅斯財(cái)政收入具有決定性影響的關(guān)鍵因素。

表7 俄羅斯2005 ～2020年礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅（石油開(kāi)采稅）與財(cái)政收入項(xiàng)目年度比較表

國(guó)際石油價(jià)格水平與俄羅斯礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入基本呈正相關(guān)關(guān)系，從2005 ～2020年期間，可以把俄羅斯礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅課征大致分為以下幾個(gè)階段：

1.2005 ～2008年，受到伊拉克爆發(fā)戰(zhàn)爭(zhēng)、石油的強(qiáng)勁需求和國(guó)際游資炒作等影響，國(guó)際油價(jià)飆升，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入呈現(xiàn)顯著上升趨勢(shì)。國(guó)際油價(jià)從2005年的54.5 美元/桶飆升至2008年的98.4 美元/桶，俄羅斯礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅由2005年的8 599 億盧布增至2008年的17 080 億盧布，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入對(duì)財(cái)政收入的比重由8.9%上升到11.0%。

2.2008 ～2009年，國(guó)際油價(jià)下跌，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入逐漸下行。美國(guó)次貸危機(jī)波及全世界，起始于2008年6月，國(guó)際石油價(jià)格不斷下跌，至當(dāng)年12月國(guó)際油價(jià)甚至跌到43 美元/桶。俄羅斯礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收下滑，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)率由11.5% 下降至7.9% ，從2008年的17 080億盧布跌至2009年的10 538 億盧布，為近十年來(lái)的最底谷。

3.2009 ～2012年，國(guó)際油價(jià)整體上比較穩(wěn)定。國(guó)際油價(jià)又一次從2010年的80 美元的水平上升至110 美元。俄羅斯礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入2010年為14 063 億盧布，2010年為20 425 億盧布和2012年達(dá)到了24 594 億盧布，年均增幅為36.5%。2012年，俄羅斯政府調(diào)整了礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅的基礎(chǔ)稅率水平，從419 盧布提高至446 盧布，相應(yīng)地，2012年的礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入比上年增長(zhǎng)了42.2%，是從2005 ～2012 多年中增幅水平最大的一次。同期，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)率也呈現(xiàn)穩(wěn)步增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，平均增幅為16%，占比達(dá)到11.8%。

4.2012 ～2016年，國(guó)際油價(jià)整體上下跌。2013 ～2015年，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入由25 758 億盧布上升至29 386 億盧布，但年均增幅僅為2.7%。2014年7月～2015年7月，國(guó)際油價(jià)從110美元/桶暴跌至50 美元/桶，2016年1月的油價(jià)跌至2000年代初以來(lái)的最低紀(jì)錄27.5 美元/桶。俄羅斯礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入并未跟隨油價(jià)明顯下降，在于盧布對(duì)美元的匯率也出現(xiàn)了較大規(guī)模的下跌，從平均1美元兌30盧布的水平降到了1對(duì)60左右。加之，俄政府石油開(kāi)采的基礎(chǔ)稅率由493 盧布/噸提高至766 盧布/噸，增幅達(dá)55.4%，2014 ～2015年俄礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)度不跌反升，由12.4%的水平上升至14.3%。［8］［9］

5.2016～2019年，國(guó)際油價(jià)穩(wěn)定在中位起伏，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅收入由2 8300 億盧布上漲到2018年、2019年度的6 0000 億盧布的水平，國(guó)家財(cái)政收入也逐漸回歸到2014年的水平，達(dá)到了20 0000億盧布的水平。這一時(shí)期的礦產(chǎn)開(kāi)采稅收入以及對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的貢獻(xiàn)度都升高了，一方面得益于國(guó)際石油價(jià)格的穩(wěn)定，另外是盧布對(duì)美元匯率在2014年烏克蘭危機(jī)后跌到谷底80 盧布/美元以后，長(zhǎng)期穩(wěn)定到了65 盧布/美元左右，盧布貶值有利于本國(guó)貨物出口，礦產(chǎn)開(kāi)采稅的征收也與匯率高低成正比。礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅對(duì)于國(guó)家財(cái)政的重要性日漸突出，2018、2019年兩年的貢獻(xiàn)度都達(dá)到了30%。

6.2020年至今，2020年所有稅收增長(zhǎng)率總體放緩，2020年受到新冠肺炎疫情的影響，全球經(jīng)濟(jì)面臨衰退危機(jī)，俄羅斯經(jīng)濟(jì)下滑同樣嚴(yán)重，尤其是油氣產(chǎn)業(yè)遭受到沉重打擊，具體表現(xiàn)為投資減少，油氣生產(chǎn)量、出口量、加工量水平全面下降。與2019年相比，受到全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)、國(guó)外環(huán)境限制和疫情大流行的影響，主要宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)下降。礦物開(kāi)采稅收減少，財(cái)政貢獻(xiàn)度為20%。2021年下半年，在疫苗加速普及、全球經(jīng)濟(jì)逐漸向好和石油市場(chǎng)去庫(kù)存的推動(dòng)下，國(guó)際油價(jià)大體呈逐月走高態(tài)勢(shì)。［10］

四、俄羅斯和國(guó)外石油工業(yè)稅收模式的比較

石油行業(yè)的財(cái)政制度在各國(guó)差別很大，主要是稅基的構(gòu)成存在差異。在一些稅收制度中，主要是石油公司的收入構(gòu)成稅基，而在另一些稅制中，則主要強(qiáng)調(diào)油田和石油公司的利潤(rùn)。［11］政府對(duì)財(cái)政體制的選擇涉及重大權(quán)衡，并產(chǎn)生重大影響。石油收入作為稅基的稅收確保了政府的稅收收入，而不管石油行業(yè)是否盈利。除了為國(guó)家提供更大的稅收可預(yù)見(jiàn)性外，以收入為基礎(chǔ)的稅收通常也更容易管理，主要監(jiān)測(cè)石油產(chǎn)量及其價(jià)格。然而，這種稅收對(duì)石油行業(yè)的成本不敏感，可能扭曲投資和生產(chǎn)決策，不激勵(lì)石油公司進(jìn)行勘探和開(kāi)發(fā)，從而威脅到長(zhǎng)期的稅收收入。相比之下，以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的稅收同時(shí)權(quán)衡了石油行業(yè)的收入和成本，對(duì)投資的扭曲作用較小，并為投資成本更高的領(lǐng)域提供了動(dòng)力。在以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的稅收制度中，政府會(huì)擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)。由于其稅收高低取決于石油項(xiàng)目的盈利能力，政府可能需要等到項(xiàng)目開(kāi)始盈利后才有稅收收入。而且，以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的稅收管理也更為復(fù)雜，要求國(guó)家動(dòng)用大量的行政能力來(lái)監(jiān)測(cè)成本，不監(jiān)控成本很可能導(dǎo)致企業(yè)虛報(bào)成本，從而導(dǎo)致政府稅收收入的潛在損失。［12］

過(guò)去四十年，產(chǎn)油國(guó)的總體趨勢(shì)是逐步轉(zhuǎn)向以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的稅收，一些仍然采用以收入和利潤(rùn)綜合稅收手段作為稅基。然而，稅收政策的調(diào)整越來(lái)越傾向于針對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的稅收措施。英國(guó)和挪威已經(jīng)完全取消了特許權(quán)使用費(fèi)，尼日利亞和巴西等發(fā)展中國(guó)家也轉(zhuǎn)變?yōu)橐岳麧?rùn)為基礎(chǔ)的稅收，美國(guó)、加拿大和澳大利亞也更加強(qiáng)調(diào)以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的稅收。在前蘇聯(lián)地區(qū)的主要產(chǎn)油國(guó)中，哈薩克斯坦在過(guò)去十年里還通過(guò)稅收改革加強(qiáng)了對(duì)成本和盈利能力的權(quán)重。

（一）總稅負(fù)的比較

為了將俄羅斯石油行業(yè)公司的現(xiàn)有稅收制度與主要外國(guó)石油公司的制度進(jìn)行比較，評(píng)估了荷蘭皇家殼牌公司、埃克森美孚、英國(guó)石油公司、挪威國(guó)家石油公司的一些指標(biāo)，并基于2010-2016年的公開(kāi)數(shù)據(jù)來(lái)分析。

至于稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)，從現(xiàn)有的數(shù)據(jù)可以看出，殼牌公司、挪威國(guó)家石油公司、英國(guó)石油公司的稅收負(fù)擔(dān)以所得稅為主。反之，埃克森公司的稅負(fù)結(jié)構(gòu)以所得稅以外的稅收（行業(yè)稅）為主。2010-2016年期間，殼牌、埃克森、挪威石油公司和英國(guó)石油公司的平均所得稅比例為65%，而除所得稅外的其他稅種的比例平均為35%。

下表顯示了俄羅斯石油行業(yè)公司和同行業(yè)外國(guó)公司收入中總稅負(fù)份額的動(dòng)態(tài)。

表8 稅收總額在俄羅斯石油行業(yè)公司和主要外國(guó)石油公司收入中的份額比較表

俄羅斯和外國(guó)公司的稅負(fù)比較表明，俄羅斯石油行業(yè)公司的總稅負(fù)在收入中的比例明顯高于最大的外國(guó)石油公司。例如，2013年，俄羅斯石油公司得稅負(fù)占總收入的53%和盧克石油公司占總收入的27%，它們?cè)诙砹_斯的石油公司中稅收占收入的比例最高。2016年，巴什石油公司稅收在俄羅斯石油公司中占比最高，占總收入的60%，盧克公司最低，占總收入的19%。國(guó)外石油公司中，埃克森公司在2014年的收入中的稅收份額最高，占總收入的24%。埃克森的稅負(fù)高，與俄羅斯公司一樣，公司收入中的高稅收份額是大量“行業(yè)”稅收（礦產(chǎn)開(kāi)采稅、出口稅、消費(fèi)稅）的結(jié)果而最大的外國(guó)石油公司（除?？松荆┦杖胫械摹靶袠I(yè)”稅收份額很小，只有1-2%。殼牌、挪威國(guó)家石油公司、英國(guó)石油公司的稅收負(fù)擔(dān)大致相同，高額的利潤(rùn)稅是主要構(gòu)成。殼牌公司的高所得稅是由高應(yīng)稅基數(shù)決定的，而挪威國(guó)家石油公司的高稅收是由高所得稅率造成。例如，挪威國(guó)家石油公司2010-2016年的平均實(shí)際所得稅率是41%，?？松臼?1%，殼牌公司是34%，英國(guó)石油公司是25%。不同公司的實(shí)際所得稅率的不同，是由殼牌、?？松?、英國(guó)石油、挪威石油公司的國(guó)家具體稅收制度規(guī)定。

表9 2010-2016俄羅斯石油公司和主要的外國(guó)石油公司收入中的行業(yè)稅份額

2010-2016年，俄羅斯和外國(guó)石油公司稅收的總體動(dòng)態(tài)顯示出類似的趨勢(shì)。對(duì)于俄羅斯石油行業(yè)的公司，2010-2012年的納稅額增加，2013-2016年則減少。對(duì)于外國(guó)石油公司，2010-2011年的納稅額有所增加，2012-2016年逐漸減少。說(shuō)明大型石油公司依賴國(guó)際石油市場(chǎng)，與市場(chǎng)行情體現(xiàn)出一致性。目前，礦物開(kāi)采稅的稅收在俄羅斯聯(lián)邦稅收占主導(dǎo)地位，而2010-2013年，出口關(guān)稅收入占據(jù)主導(dǎo)。對(duì)行業(yè)稅和公司稅在俄羅斯和外國(guó)公司稅收份額的比較結(jié)果顯示，俄羅斯行業(yè)稅（礦物開(kāi)采稅、消費(fèi)稅、出口稅）的份額超過(guò)了公司稅（利潤(rùn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、其他稅），行業(yè)稅在俄羅斯公司稅收中的份額比公司稅高大約5 倍，在這一點(diǎn)上，俄羅斯公司明顯區(qū)別于其他外國(guó)公司，與生產(chǎn)和出口掛鉤的行業(yè)稅不同，公司稅多與公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)相關(guān)。［13］

（二）每桶當(dāng)量石油稅負(fù)的比較

下列分析會(huì)評(píng)估2010-2016年最大的外國(guó)石油公司（殼牌、?？松?、英國(guó)石油公司等）每桶石油生產(chǎn)的稅負(fù)的動(dòng)態(tài)情況。首先，下圖顯示了2010-2016年最大的外國(guó)石油公司的油氣總產(chǎn)量的動(dòng)態(tài)情況。

圖1 2010-2016年最大的外國(guó)石油公司的油氣總產(chǎn)量的動(dòng)態(tài)趨勢(shì)圖（單位：百萬(wàn)桶）

2010-2016年期間，外國(guó)石油公司的油氣產(chǎn)量平均增長(zhǎng)率幾乎相等，約為1%。當(dāng)然，不同公司的具體產(chǎn)量是不一樣的，它們受到公司的規(guī)模、活動(dòng)區(qū)域、公司的技術(shù)能力、油田的特點(diǎn)、提取的碳?xì)浠衔锏奈锢砗突瘜W(xué)特性等影響。

而下表則顯示了每桶油當(dāng)量產(chǎn)量的稅收負(fù)擔(dān)，計(jì)算每桶石油產(chǎn)量的稅收負(fù)擔(dān)時(shí)，俄羅斯的石油公司按照俄中央銀行每年12月31日的匯率，將稅收折算成美元。

表10 俄羅斯石油行業(yè)公司和主要外國(guó)石油公司每桶石油產(chǎn)量的稅負(fù)比較表（單位：美元/桶）

雖然俄羅斯公司2010年至2012年期間每桶油當(dāng)量的稅收負(fù)擔(dān)有所增加，而每桶油當(dāng)量的最高稅負(fù)是并不在俄羅斯。俄羅斯每桶油當(dāng)量產(chǎn)量的稅收負(fù)擔(dān)高的是相對(duì)較小的公司，如巴什石油公司和韃靼石油公司。與行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者相比，它們的產(chǎn)量較低，行業(yè)稅率較高，在諸多領(lǐng)域沒(méi)有享受優(yōu)惠稅率甚至完全免于納稅。2010-2016年期間，俄羅斯石油公司每桶油當(dāng)量產(chǎn)量的平均稅負(fù)為38 美元/桶。外國(guó)公司中，?？松久客坝彤?dāng)量產(chǎn)量稅負(fù)最高。對(duì)于所有的外國(guó)公司來(lái)說(shuō)，自2010-2011年以來(lái)，每桶油當(dāng)量的稅收負(fù)擔(dān)都明顯增加，而在2012年至2016年期間逐步下降，其中?？松境霈F(xiàn)一些波動(dòng)。2010-2016年期間，外國(guó)石油公司每桶油當(dāng)量的平均稅負(fù)為39 美元/桶。所以，俄羅斯石油公司每桶油當(dāng)量產(chǎn)量的稅收負(fù)擔(dān)與主要國(guó)際石油公司的水平相當(dāng)。從這個(gè)角度看，主要是源于利潤(rùn)稅和礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅的計(jì)價(jià)方式不同，利潤(rùn)稅是從價(jià)計(jì)征的，而礦產(chǎn)資源稅主要是從量的，又與國(guó)際石油價(jià)格掛鉤，可以視作混合模式。［14］

（三）最優(yōu)石油資源稅理論下對(duì)比較結(jié)果的分析

以最優(yōu)石油資源稅理論為基礎(chǔ)，對(duì)俄羅斯和其他國(guó)家的稅收政策最后進(jìn)行分析。與其他采掘業(yè)一樣，石油開(kāi)采往往產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)租金，即風(fēng)險(xiǎn)相同的情況下，比對(duì)其他行業(yè)的同樣資本投資獲得的收益要高。由于這個(gè)原因，石油工業(yè)通常要受到特定稅收的限制，并且成為政府重要的收入來(lái)源。為了最大限度地從行業(yè)中獲得政府收入，政府應(yīng)該在將經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)留給企業(yè)的同時(shí)，收取再來(lái)源的租金，以激勵(lì)國(guó)家資源基礎(chǔ)的發(fā)展。根據(jù)經(jīng)濟(jì)理論，最優(yōu)稅收政策對(duì)投資決策具有非扭曲或中性的影響，其方法是進(jìn)行相對(duì)盈利能力的估計(jì)，對(duì)稅前和稅后的內(nèi)部收益率做評(píng)價(jià)，使稅收制度不會(huì)破壞利潤(rùn)微薄的項(xiàng)目，同時(shí)也不會(huì)使不經(jīng)濟(jì)的投資有利可圖。［15］同樣，稅收制度的中立性可以防止過(guò)度投資和投資不足。在實(shí)踐中，各國(guó)對(duì)稅收制度的選擇往往是一個(gè)政治偏好問(wèn)題。一些國(guó)家更偏向所謂的前端負(fù)載稅制，即早期稅收集中的制度，通常以犧牲稅收總額為代價(jià)，也可以通過(guò)使用后端加載的稅收系統(tǒng)來(lái)增加稅收總額。規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的國(guó)家傾向于通過(guò)獎(jiǎng)金和總收入所得稅，以獲得更可預(yù)測(cè)的收入。但是，如果政府接受更高的風(fēng)險(xiǎn)和更大的收入波動(dòng)，可以通過(guò)依賴以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的稅收制度來(lái)增加其稅收收入總額。除了占用資源租金外，政府還可以使用一系列的稅收手段。參見(jiàn)下表關(guān)于政府可以使用的典型稅收機(jī)制的清單：

表11 政府比較采用的典型稅制比較表

21世紀(jì)初，為了增加稅收收入，俄羅斯政府減少了稅收項(xiàng)目，并將稅負(fù)改為易于監(jiān)控的總所得稅。新制度的主要內(nèi)容是礦物開(kāi)采稅（特許權(quán)稅）和出口稅，而標(biāo)準(zhǔn)的公司利潤(rùn)稅、物業(yè)稅和租約拍賣等其他要素也保持不變。新制度符合理論，在能力有限的環(huán)境中，合理地將凈稅和毛稅結(jié)合起來(lái)，以準(zhǔn)確監(jiān)測(cè)成本。最初的簡(jiǎn)化使俄羅斯政府能夠增加稅收收入，但由于總稅收不可避免的扭曲效應(yīng)，俄羅斯當(dāng)局被迫實(shí)行越來(lái)越多的稅收減免和定制調(diào)整，以激勵(lì)對(duì)石油行業(yè)的投資。因此，問(wèn)題是俄羅斯是否選擇了正確的工具對(duì)其石油資源征稅。越來(lái)越多地依賴稅收減免削弱了稅收總額本身的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也減少了稅收收入。俄羅斯或許可以從另一種稅制設(shè)計(jì)中獲益，引入以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的、更加中性的稅收機(jī)制一直在俄羅斯社會(huì)被討論。然而，由于對(duì)國(guó)家監(jiān)控成本的能力缺乏信心，俄羅斯財(cái)政部堅(jiān)持征收總收入稅，擔(dān)心國(guó)家預(yù)算收入突然下降，而該預(yù)算越來(lái)越依賴石油收入.

四、結(jié)語(yǔ)

石油工業(yè)在俄羅斯經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著關(guān)鍵作用，行業(yè)支付的財(cái)政稅收構(gòu)成了聯(lián)邦預(yù)算收入的重要部分。而且，石油工業(yè)占俄羅斯出口的大部分，并促進(jìn)了相關(guān)的運(yùn)輸、冶金和能源產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。由于石油行業(yè)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響非常大，以至于在制定國(guó)家財(cái)政預(yù)算時(shí)，全球商品市場(chǎng)上的石油價(jià)格成為確定經(jīng)濟(jì)水平的主要指標(biāo)之一。另外，俄羅斯經(jīng)濟(jì)對(duì)石油和天然氣行業(yè)的高度依賴還要求政府對(duì)行業(yè)均衡地監(jiān)管。石油行業(yè)一方面具有高利潤(rùn)；另一方面，還需要籌集大量資金用于投資開(kāi)發(fā)新油田和勘探老舊油田。在行業(yè)監(jiān)管方面，政府必須為這兩個(gè)過(guò)程找到最佳解決方案，以保證既能增加預(yù)算收入，還能保持和提高目前的油氣生產(chǎn)水平，鼓勵(lì)進(jìn)一步發(fā)展行業(yè)的基礎(chǔ)設(shè)施。作為俄羅斯稅法改革的結(jié)果，俄羅斯為油氣行業(yè)生產(chǎn)制定了獨(dú)特的稅收制度，采用了國(guó)際范圍內(nèi)鮮有的財(cái)政手段：礦產(chǎn)開(kāi)采稅和出口關(guān)稅，主要優(yōu)勢(shì)是財(cái)政收入的積極保障和適度的生產(chǎn)激勵(lì)。在過(guò)去的20年里，俄聯(lián)邦政府進(jìn)行了有針對(duì)性的稅收優(yōu)惠、稅收減免和采取降低稅收系數(shù)的措施來(lái)進(jìn)行稅改?，F(xiàn)行石油行業(yè)稅制使得國(guó)家能為財(cái)政提取租金，又逐步增加獎(jiǎng)勵(lì)成分。然而，盡管有積極改革的趨勢(shì)，俄羅斯的石油行業(yè)稅收制度結(jié)構(gòu)不夠清晰，沒(méi)有“模板”式的解決方案，進(jìn)而適用于大多數(shù)的石油生產(chǎn)。從本質(zhì)上講，俄羅斯目前的石油行業(yè)稅收模式缺乏連貫的結(jié)構(gòu)，是一套短期工具，無(wú)法解決長(zhǎng)期的投資問(wèn)題。石油行業(yè)稅收制度在未來(lái)需要改進(jìn)，以便更有效和靈活地有利于國(guó)家的尋租，并鼓勵(lì)低租金項(xiàng)目的投資。

不同的財(cái)政手段可以產(chǎn)生各種激勵(lì)措施，如果特許權(quán)使用費(fèi)的稅率高于資源所有者的邊際開(kāi)采機(jī)會(huì)成本，那么相對(duì)于社會(huì)最優(yōu)，油井可能會(huì)過(guò)早關(guān)閉，或者可能得不到進(jìn)一步的邊際投資。而利潤(rùn)稅和其他以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的收費(fèi)的缺點(diǎn)主要是投資回報(bào)的減少，因此，征收利潤(rùn)稅或資源租金稅會(huì)減少利潤(rùn)較高的結(jié)果，比如，油價(jià)上漲時(shí)的潛在收益，同時(shí)，投資者得獨(dú)自承擔(dān)損失。因此，下行風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)增加。就俄羅斯而言，礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅和出口稅的稅率高，因此，可能對(duì)邊際發(fā)展產(chǎn)生影響。特許權(quán)使用費(fèi)一般是從價(jià)支付的，依靠這一手段可以分擔(dān)一些風(fēng)險(xiǎn)。然而，對(duì)于固定的從價(jià)稅率，以獲取利潤(rùn)的角度衡量時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)是不對(duì)稱的。因此，相對(duì)于政府，投資者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更大。俄羅斯的資本密集型項(xiàng)目的投資受到獲得有針對(duì)性的特許權(quán)使用費(fèi)優(yōu)惠的影響，而其他國(guó)家則使用一種更透明的工具——利潤(rùn)稅，以兼顧到項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效率和技術(shù)特點(diǎn)。全球經(jīng)驗(yàn)表明，發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)放棄了將出口稅作為石油行業(yè)的稅收工具。在未來(lái)，逐步減少或完全取消出口關(guān)稅在俄羅斯似乎是可行的。通過(guò)為市場(chǎng)參與者建立適當(dāng)?shù)膬r(jià)格基準(zhǔn)，減少對(duì)煉油行業(yè)的補(bǔ)貼，為現(xiàn)代化創(chuàng)造真正的激勵(lì)，提高能源效率和釋放更多的石油出口量，將取得積極效果。如果將俄羅斯稅收改革政策納入國(guó)家更廣泛的政治背景，權(quán)力集中于行政機(jī)關(guān)影響到了政府與石油行業(yè)之間稅收關(guān)系制度化的進(jìn)程，就政策意義而言，這項(xiàng)研究體現(xiàn)了俄羅斯的石油行業(yè)對(duì)以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的稅收的內(nèi)在抵制，受制于俄羅斯的政治環(huán)境，稅收政策調(diào)整依然會(huì)以臨時(shí)性稅收政策措施的形式出現(xiàn)，而不會(huì)出現(xiàn)束縛國(guó)家雙手的全面改革。