破產(chǎn)重整程序中稅收債權(quán)的協(xié)商與讓步

摘? ? ? 要：破產(chǎn)重整程序中，基于“各方讓步、共同挽救”的理念，稅務(wù)征收不僅要關(guān)注稅收優(yōu)先權(quán)，稅收債權(quán)讓步也應(yīng)被重視。實(shí)務(wù)中，“削債”是破產(chǎn)重整程序的關(guān)鍵，各方債權(quán)人應(yīng)做出讓步以促進(jìn)重整方案執(zhí)行，但因破產(chǎn)法與稅法之間存在沖突，稅務(wù)機(jī)關(guān)囿于稅收法定主義原則無法削減稅收債權(quán)，而企業(yè)瀕臨破產(chǎn)又無力支付稅款，導(dǎo)致破產(chǎn)重整程序陷入僵局。本文認(rèn)為，應(yīng)在稅法與破產(chǎn)法的價值追求層面進(jìn)行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，以化解稅收債權(quán)讓步與稅收法定原則的沖突;在比例原則、利益平衡原則的指引下設(shè)計多維度規(guī)則，為稅收債權(quán)讓步于破產(chǎn)重整提供合法性、合理性依據(jù)。

關(guān)? 鍵? 詞：破產(chǎn)重整程序;稅收債權(quán)讓步;稅收法定主義原則;稅收公平;利益平衡

中圖分類號：D922.291.92? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? ? ? ? 文章編號：1007-8207（2022）05-0069-08

收稿日期：2021-08-24

作者簡介：汪瓊欣，華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院碩士研究生，研究方向為公司法、經(jīng)濟(jì)法。

一、破產(chǎn)重整程序中稅收債權(quán)讓步與稅收法定主義原則的摩擦

近年來，我國破產(chǎn)重整案件激增，貫穿于破產(chǎn)重整程序始終的稅收問題是處理此類案件的難點(diǎn)。無論資產(chǎn)重組、債轉(zhuǎn)股還是引入戰(zhàn)略投資的重整模式，大規(guī)模“削債”都是破產(chǎn)重整程序的關(guān)鍵。[1]但實(shí)務(wù)中，“各方讓步、共同挽救”理念屬于破產(chǎn)法范疇，當(dāng)涉及到國家公權(quán)力領(lǐng)域的稅收債權(quán)時，若無法律明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)突破稅收法定原則對稅款進(jìn)行減免或遞延。[2]而自1993年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）雖經(jīng)四次修訂卻未針對破產(chǎn)重整設(shè)定相應(yīng)條款。自2007年6月1日起實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）在第八章“重整”中規(guī)定以表決方式減少重整債務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)，但實(shí)際操作過程中卻成為“空中樓閣”。[3]一方面，重整方案需經(jīng)各方債權(quán)人一致同意方能順利通過，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為獨(dú)立表決組囿于稅收法定主義原則以及執(zhí)法風(fēng)險考慮，除非企業(yè)足額繳納稅款，否則無法表決通過破產(chǎn)重整方案;另一方面，現(xiàn)行稅法是以企業(yè)的正常運(yùn)營為前提制定的，若破產(chǎn)重整企業(yè)足額繳納稅款，其運(yùn)營資金必然會大幅減少，不僅會影響到重新運(yùn)作甚至可能導(dǎo)致重整失敗，而且對于其他做出債權(quán)讓步的債務(wù)人而言也有違背破產(chǎn)法公平分配原則之嫌。雖然我國在稅收政策方面對于企業(yè)債務(wù)重組、金融機(jī)構(gòu)、特定國企以及四大資管公司等特殊主體有關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定，但在程序上存在高門檻、低效益的弊端，[4]且對大多數(shù)重整企業(yè)而言缺乏適用空間。破產(chǎn)重整作為集中安排各類債權(quán)債務(wù)關(guān)系的企業(yè)挽救制度，往往需要對其他法律確立的實(shí)體權(quán)利與程序規(guī)則進(jìn)行擴(kuò)張或限縮，這也是多數(shù)學(xué)者認(rèn)為《企業(yè)破產(chǎn)法》相對于《稅收征收管理法》屬于特別法，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用的原因。[5]在這一前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要身份是破產(chǎn)重整企業(yè)的債權(quán)人，以《企業(yè)破產(chǎn)法》為行為指引規(guī)范，不能因其行政身份而得到特殊照顧。[6]然而，若將稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為完全置于重整規(guī)則框架下，在重整方案協(xié)商時如何化解稅收債權(quán)讓步與稅收法定主義原則的沖突是理論與實(shí)踐的共同難題。

從概念層面分析，稅收法定主義原則是指對公民行使課稅權(quán)必須以國家法律為依據(jù)，未經(jīng)法律明確規(guī)定，不得征稅。這一原則是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法中的體現(xiàn)，[7]以依法征稅限制政府權(quán)力濫用，從而達(dá)到保障公民基本權(quán)利、維護(hù)國家利益與社會公共利益的目標(biāo)。[8]稅收法定主義原則包括課稅要素法定、課稅要素明確以及征納稅程序法定，前二者意為納稅人、征稅客體、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等課稅要素必須由法律明確規(guī)定，避免漏洞和歧義，使公民對征稅事項得以預(yù)見;[9]后者則意味著除非法律明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)不得擅自修改課稅要素與征稅程序，無權(quán)對納稅義務(wù)人給予開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收等稅收優(yōu)待?？梢?，依法征稅不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)更是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)所在。作為稅法核心原則，稅收法定主義原則理應(yīng)得到堅守。但應(yīng)看到，立法者專業(yè)知識和語言描述的限制決定了任何法律條文都不可能涵蓋所有社會生活要素，只有最為典型的情形才會被列入其中，而社會生活的高速發(fā)展無疑加劇了法律滯后導(dǎo)致的稅收風(fēng)險，甚至?xí)茐氖袌龇€(wěn)定性。企業(yè)重整程序中稅法與破產(chǎn)法的沖突便是這一矛盾的具體展現(xiàn)：根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十二條之規(guī)定，重整期間稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人身份參加債權(quán)人會議，對重整方案中的稅收債權(quán)部分進(jìn)行表決，以稅款減免或征稅期限延展為條件表決通過重整方案，使重整債務(wù)人有足夠資金流執(zhí)行重整計劃。然而，在稅收法定主義框架之下，稅收債權(quán)在破產(chǎn)重整程序中的讓步意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律規(guī)定之外提供稅收優(yōu)待，是對稅收法定主義原則的違反。在理論界，稅法學(xué)者認(rèn)為，為了尊重國家財政權(quán)，稅法應(yīng)當(dāng)是不容和解的，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人不得就稅之額度私下達(dá)成讓步協(xié)議;[10]行政法學(xué)者認(rèn)為，行政執(zhí)法部門不得在法律授權(quán)之外處分行政權(quán)力，必須嚴(yán)格依法行使職權(quán);[11]通說則認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)重整程序中的稅收債權(quán)讓步超越了法律規(guī)定的自由裁量權(quán)范圍，不僅有損國家利益，還容易導(dǎo)致尋租腐敗、惡意避稅等諸多問題。

可喜的是，自2020年3月1日起實(shí)施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（以下簡稱《公告》）對企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題進(jìn)行了梳理，這既標(biāo)志著稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中的地位逐漸向其他破產(chǎn)債權(quán)人靠近，也預(yù)示著稅收債務(wù)在重整程序中的讓步并非沒有可能。筆者認(rèn)為，應(yīng)從規(guī)范層面根據(jù)破產(chǎn)重整程序特點(diǎn)制定與之契合的稅收政策，以實(shí)現(xiàn)稅法與破產(chǎn)法的規(guī)則互認(rèn)。

二、破產(chǎn)重整程序中稅收債權(quán)讓步與稅收法定主義原則的協(xié)調(diào)

稅收債權(quán)讓步與稅收法定主義原則沖突的實(shí)質(zhì)是稅法與破產(chǎn)法公私分野、理念分歧衍生出的具體規(guī)則不兼容。當(dāng)前，隨著公法與私法呈現(xiàn)融合趨勢，稅法私法化的現(xiàn)象愈發(fā)常見，破產(chǎn)制度的社會功能也更加重要，稅法與破產(chǎn)法已具備了融合基礎(chǔ)，這也為二者規(guī)則的交叉互認(rèn)提供了空間。

（一）稅收理念的革新

稅收之債是國家或政府作為債權(quán)人請求作為債務(wù)人的納稅人履行繳納稅款義務(wù)的法律關(guān)系，[12]這一稅收債務(wù)關(guān)系理論的形成使得以課稅處分為中心的稅收權(quán)力關(guān)系說①退出歷史舞臺。盡管作為社會整體的共益?zhèn)鶛?quán)，稅收債權(quán)的風(fēng)險性與公益性特質(zhì)使其仍然擁有特殊優(yōu)先權(quán)地位，以國家公權(quán)力為后盾，[13]但“國庫主義”與納稅人權(quán)利的均衡保護(hù)已成為當(dāng)前稅收理論的研究重點(diǎn)。例如：破產(chǎn)制度產(chǎn)生之初，作為“公法之債”的稅收債權(quán)是國家利益的代表，在破產(chǎn)程序中擁有特別優(yōu)先權(quán)，然而擔(dān)保債權(quán)的產(chǎn)生動搖了稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)重整程序中的地位，從理論紛爭到立法實(shí)踐，最終直接體現(xiàn)為《稅收征收管理法（草案）》（2018）對《企業(yè)破產(chǎn)法》特殊適用的例外規(guī)定②。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收特權(quán)被弱化，稅收債權(quán)與私法意義上的債權(quán)在形式上幾乎沒有區(qū)別，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，也可以借鑒私法中的債法相關(guān)制度實(shí)現(xiàn)征稅目標(biāo)。[14]從這一意義上說，稅法與破產(chǎn)法的沖突在未來發(fā)展中存在協(xié)調(diào)空間與化解的可能性。

現(xiàn)代稅收制度發(fā)展至今，征納雙方的“管理-服從”關(guān)系逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槠降群献麝P(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的宗旨已然確立，在征稅過程中充分尊重與保障納稅義務(wù)人的基本權(quán)利成為日常。這種新型的合作性、科學(xué)性、適應(yīng)性稅收理念是國家治理能力現(xiàn)代化的體現(xiàn)，也與破產(chǎn)重整程序中各方利益主體協(xié)商共贏的價值追求相契合。[15]《公告》對稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)申報義務(wù)的確認(rèn)、《稅收征收管理法（草案）》（2018）對《企業(yè)破產(chǎn)法》特殊規(guī)則的讓步以及稅法學(xué)界對稅務(wù)機(jī)關(guān)破產(chǎn)申請權(quán)的建議，均體現(xiàn)出稅法對破產(chǎn)法的認(rèn)可。回歸到破產(chǎn)重整程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的角色地位越來越等同于其他債權(quán)人，多方主體的利益對立統(tǒng)一拓展了重整計劃的協(xié)調(diào)與博弈空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人之一基于“協(xié)商共治、平等合作”理念作出稅收債權(quán)讓步，不僅有利于衡平各主體利益關(guān)系，更為債務(wù)人提供了“重生”條件。相較于拒絕通過重整方案強(qiáng)制征收稅款的固有思路，稅收債權(quán)讓步顯然更有利于稅收的長遠(yuǎn)價值和社會公共利益。

（二）稅收債權(quán)讓步與稅收法定主義的沖突化解

在新型稅收債權(quán)理論框架下，根據(jù)破產(chǎn)重整程序中的“討價還價”“削債”理論，稅收債權(quán)被嵌入重整方案這種私人談判的契約成果之中，重整的財產(chǎn)分配與經(jīng)濟(jì)效率是這種契約的制定目標(biāo)。[16]如此，考察契約各方的根本利益追求似可化解稅收債權(quán)讓步與稅收法定主義原則的沖突。一方面，稅收法定主義原則要求的“依法征稅”不等于教條式的“依法條征稅”，包括公平、正義、人權(quán)、自由等在內(nèi)的法的精神也是依法征稅的重要內(nèi)涵。從行政法范疇來說，不應(yīng)將依法治稅與剛性執(zhí)法等同，與“合作協(xié)商”“平等談判”的執(zhí)法方式對立;[17]另一方面，更深層次地剖析稅收法定主義原則背后的價值追求可以發(fā)現(xiàn)，對征稅權(quán)的限制是手段，保障納稅人權(quán)利才是根本目的，這使得稅收法定主義原則與憲法的基本權(quán)利保障要求相契合，個人所得稅征收時對公民基本生存權(quán)的保障即是典型。既然公民作為自然人的生存權(quán)需要保障，那么企業(yè)作為法人的存續(xù)權(quán)也應(yīng)受到法律保護(hù)。法人是存在形式與運(yùn)營載體，背后真正的利害相關(guān)者仍然是投資者、債權(quán)人等自然人，對法人存續(xù)權(quán)的保護(hù)實(shí)際上就意味著對自然人生存權(quán)的保障。況且，企業(yè)得以存續(xù)亦會創(chuàng)造更多的社會價值，有利于市場穩(wěn)定和社會整體利益。

破產(chǎn)重整程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他債權(quán)人之間的談判并非零和博弈，稅收債權(quán)讓步也不意味著對稅收法定主義原則的突破，協(xié)商共贏的稅收讓步不僅符合保障公民基本權(quán)利的稅收法定終極目標(biāo)，也有利于為重整企業(yè)的未來發(fā)展提供支持。從長遠(yuǎn)來看，重整企業(yè)恢復(fù)運(yùn)作不僅可以彌補(bǔ)現(xiàn)階段讓渡的稅款，還會從企業(yè)創(chuàng)造的價值中獲取更多稅收資源，這正是最優(yōu)稅收理論在破產(chǎn)重整程序中的體現(xiàn)。從行政視角出發(fā)，行政機(jī)關(guān)在某類案件中的妥協(xié)與讓步不代表國家利益的犧牲，節(jié)省執(zhí)法資源、深度挖掘有潛力的重整企業(yè)的價值，產(chǎn)生的將是更大的收益，而這樣的妥協(xié)是可以在稅收法定主義原則的條件下得以正當(dāng)化的。[18]反之，若將稅收法定主義原則的價值追求固化在稅法誕生之初，忽略破產(chǎn)重整企業(yè)的特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理雖然在形式上合法，內(nèi)容上卻不一定合理，[19]對破產(chǎn)重整制度而言也是重大打擊。

（三）稅收債權(quán)讓步符合稅收公平原則和量能課稅原則

如前所述，依法征稅所依之“法”還包括法的內(nèi)在精神，其中典型的“公平正義”精神便體現(xiàn)為稅法領(lǐng)域的稅收公平原則——在公民之間公平合理地分配稅收負(fù)擔(dān)。換言之，對稅收負(fù)擔(dān)能力相同的人應(yīng)遵循橫向公平，征收同等數(shù)額的稅款;對稅收負(fù)擔(dān)能力不同的人則應(yīng)遵循縱向公平，征收不同數(shù)額的稅款。破產(chǎn)重整程序中，相比正常經(jīng)營的企業(yè)，破產(chǎn)重整企業(yè)的經(jīng)濟(jì)能力和納稅能力較低，堅持以相同標(biāo)準(zhǔn)征納稅款顯然有違稅收縱向公平。若根據(jù)現(xiàn)有稅收政策規(guī)定只針對部分企業(yè)設(shè)置破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠規(guī)則，對于其他破產(chǎn)重整企業(yè)來說又有違稅收橫向公平。加之，破產(chǎn)重整方案的議定需要各方債權(quán)人依據(jù)企業(yè)自身狀況共同協(xié)商，若針對各企業(yè)制定不同的稅收優(yōu)惠政策，非但在立法技術(shù)、成本、時間上難度頗大，甚至還會因眾多稅收政策文件的出臺而動搖稅收法定主義原則的地位。即便是將特殊主體的稅收優(yōu)惠政策擴(kuò)大到所有企業(yè)，也難以達(dá)到稅收債權(quán)讓步的針對性、即時性效果。

量能課稅原則是稅收公平原則的實(shí)質(zhì)性體現(xiàn)，其納稅人稅負(fù)的增減程度應(yīng)當(dāng)與納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力對應(yīng)。我國破產(chǎn)法起步較晚，大多條款在制定時并未考慮到破產(chǎn)企業(yè)負(fù)稅能力較低甚至在面臨眾多債權(quán)人時幾近于零的特殊性，《稅收征收管理法》亦是如此。若按照《稅收征收管理法》以企業(yè)正常狀態(tài)制定的標(biāo)準(zhǔn)向破產(chǎn)重整企業(yè)征稅，無疑是對量能課稅原則的違反。[20]

稅收優(yōu)先權(quán)來源于稅收的公共利益性質(zhì)，但公共利益并非法律的絕對價值，不能單獨(dú)表現(xiàn)為排他性法律思想，應(yīng)將其置于適當(dāng)位置，根據(jù)實(shí)踐需求調(diào)整各方地位，以實(shí)現(xiàn)利益主體的動態(tài)平衡。破產(chǎn)重整程序中，遵循稅收法定主義原則強(qiáng)制征足稅款，雖保障了公共利益卻忽視了破產(chǎn)重整企業(yè)的存續(xù)權(quán)，有可能使社會整體利益受到另一維度的打擊。此時，若給予稅收債權(quán)在重整方案協(xié)商時的讓步空間，不僅能克服稅收法律的滯后性，亦可滿足稅收公平和量能課稅的要求。從這一意義上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)在重整程序中的稅收讓步裁量權(quán)是彌補(bǔ)立法漏洞、發(fā)揮行政機(jī)關(guān)能動性、促進(jìn)稅收公平的最佳途徑。

三、破產(chǎn)重整程序中稅收債權(quán)讓步的規(guī)則設(shè)計

有學(xué)者認(rèn)為，既然立法者無法預(yù)見并以法律規(guī)定社會中的一切事項，就應(yīng)當(dāng)允許執(zhí)法者在法律沒有規(guī)定的場合利用自然法為社會謀福利，直到法律有能力對此加以規(guī)定。[21]在筆者看來，破產(chǎn)重整程序中，要在實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)長遠(yuǎn)保護(hù)的同時平衡各方利益，問題的關(guān)鍵不在于稅務(wù)機(jī)關(guān)的讓步是否值得肯定，而是應(yīng)在實(shí)踐需求的指引下協(xié)調(diào)重整理念與稅收法定主義原則，依靠完善、科學(xué)的制度設(shè)計優(yōu)化稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)重整程序中的權(quán)利配置，通過設(shè)置行為準(zhǔn)則與審查標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)與重整利害相關(guān)人的行為。

（一）比例原則與利益平衡

制度設(shè)計需要在基本原則的指引下完成，尤其是重整中的稅收債權(quán)讓步不僅需要遵循稅法基本原則，還要符合重整制度邏輯。

第一，稅收債權(quán)讓步作為重整規(guī)則體系內(nèi)的例外情形，應(yīng)受到比例原則的限制和約束。目的合理性要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的讓步是為了使有重整價值的企業(yè)獲得重生，而不是給沒有挽救希望的企業(yè)創(chuàng)造避稅空間;手段必要性則為稅收債權(quán)讓步設(shè)定了前提條件，即只有當(dāng)稅收對企業(yè)重整造成重大影響甚至?xí)?dǎo)致重整失敗且其他方式不足以解決問題時，才能考慮稅收債權(quán)的讓渡;比例的要求則體現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的讓步須在一定限度內(nèi)，即該行為所得之利益必須超過其引發(fā)之不利才會被允許，盡可能避免國家財政利益受損。

第二，稅法通過國家公權(quán)力實(shí)現(xiàn)社會資源再分配，即“分配的正義”;而破產(chǎn)法將集體決策程序與公權(quán)力干預(yù)有機(jī)結(jié)合以調(diào)整各方利益沖突，力求債權(quán)的公平償還;二者通過不同的制度規(guī)則分別實(shí)現(xiàn)社會各階層之間、重整程序利益相關(guān)者之間的利益平衡。尤其是在破產(chǎn)重整程序中，國家財政、債權(quán)人、債務(wù)人、社會整體利益等多方利益交織，這種復(fù)雜的利益關(guān)系網(wǎng)絡(luò)使得稅收債權(quán)的調(diào)整更應(yīng)嚴(yán)格遵循利益平衡原則。

（二）破產(chǎn)重整企業(yè)層面的規(guī)則設(shè)計

保護(hù)企業(yè)存續(xù)權(quán)、維護(hù)市場穩(wěn)定與社會整體利益是稅收債權(quán)讓步于企業(yè)破產(chǎn)重整的目的所在，因此要從重整企業(yè)的角度出發(fā)，以謹(jǐn)慎的態(tài)度確保稅收債權(quán)讓步的必要性與合理性。

第一，重整價值判斷標(biāo)準(zhǔn)。新設(shè)規(guī)則在適用上須具備三個核心要素，即規(guī)則內(nèi)容明確、具有正當(dāng)性和規(guī)則適用不會潛藏法律風(fēng)險。故此，稅收債權(quán)讓步針對的應(yīng)是確有重整價值的企業(yè)，這既是該規(guī)則的效力前提，也是效力目標(biāo)。判斷破產(chǎn)企業(yè)是否具有重整價值，應(yīng)從三個方面來衡量：一是企業(yè)資產(chǎn)保留于該企業(yè)創(chuàng)造的收益大于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后的價值;二是從成本收益的角度來看，企業(yè)具備持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營效率，其保留不違背市場的優(yōu)勝劣汰機(jī)制;[22]三是與國家政策相符，不屬于產(chǎn)能落后、高污染、高耗能企業(yè)。就稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，應(yīng)以重整受理法院的意見為基礎(chǔ)，充分發(fā)揮破產(chǎn)程序中“府院聯(lián)動”機(jī)制的作用，認(rèn)真調(diào)查了解個案的具體事實(shí)，以判斷稅收債權(quán)讓步的必要性和正當(dāng)性。

第二，反避稅規(guī)制。反避稅規(guī)制的目的是確定稅收債權(quán)在重整程序中讓步的合理性，防止企業(yè)假借重整之名逃避稅款，侵害國家稅收。實(shí)現(xiàn)這一目的的核心在于結(jié)合企業(yè)資產(chǎn)狀況、運(yùn)營前景等各方條件，與法院、土地、工商、房產(chǎn)多個部門建立信息交流機(jī)制，合作調(diào)查，綜合判斷重整債務(wù)人是否具有合理目的。特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅收債權(quán)讓步?jīng)Q定后，還須持續(xù)跟蹤企業(yè)重整方案執(zhí)行過程，確保資金的規(guī)范使用，通過對財產(chǎn)流向的監(jiān)督減少避稅操作的空間。筆者建議，作為事前風(fēng)險防范的補(bǔ)充和輔助，在企業(yè)征稅工作中可進(jìn)一步細(xì)化稅務(wù)機(jī)關(guān)職能，差別化應(yīng)對不同風(fēng)險等級的納稅企業(yè)，具體可采取評估分析、稅務(wù)約談等手段指導(dǎo)企業(yè)依法納稅，這樣不僅可以規(guī)范正常經(jīng)營企業(yè)的納稅行為，對破產(chǎn)重整企業(yè)也能起到預(yù)先規(guī)制作用。

第三，稅收債權(quán)讓步只是暫時性的，并不等于對國家稅款的放棄。一旦重整企業(yè)步入經(jīng)營正軌，其他破產(chǎn)債權(quán)人的讓步可以通過獲得股權(quán)、提前部分清償、參與公司管理等形式得到回報。稅收債權(quán)讓步亦應(yīng)如此，至于采取何種方式可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和政府需求作出選擇，多數(shù)情況下應(yīng)采用稅款彌補(bǔ)的形式。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)層面的制度規(guī)范

第一，行政裁量權(quán)的設(shè)置及其規(guī)范。破產(chǎn)重整程序中的稅收債權(quán)讓步屬于以個案情形為基礎(chǔ)的稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量范疇，應(yīng)對其加以規(guī)范以避免權(quán)力濫用。一是事前防范規(guī)則。應(yīng)通過對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量基準(zhǔn)的設(shè)置限定稅收債權(quán)讓步的條件與范圍，以具體化的規(guī)則為個案裁量提供明確指引，這樣既能避免稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員受到其他干擾性因素影響，也可防止稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員妥協(xié)于利益誘惑的尋租腐敗，[23]還有助于重整債務(wù)人、債權(quán)人合理預(yù)期，根據(jù)稅收債權(quán)的可能情形協(xié)商出更科學(xué)、可行的重整方案，提高重整成功率。就法院而言，具體化的規(guī)則能夠為其提供充分的司法審查依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)，便于司法對行政裁量決定的審查監(jiān)督。筆者建議，由于稅收征管屬于重要事項，可先由國家稅務(wù)總局結(jié)合各專門機(jī)關(guān)的調(diào)查、建議以及地區(qū)發(fā)展情況，就稅收債權(quán)讓步的條件、種類、標(biāo)準(zhǔn)、幅度、時限、方式等進(jìn)行細(xì)節(jié)化、量化規(guī)定，采取試點(diǎn)先行的方式在個別區(qū)域針對性適用。待時機(jī)成熟后再上升到立法層面，由全國人民代表大會常務(wù)委員會對《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》進(jìn)行修訂。二是事中協(xié)商規(guī)則。應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他政府部門之間的合作，建立流暢便捷的信息交流系統(tǒng)，重點(diǎn)分析法院、銀行以及市場監(jiān)督管理部門提供的重整企業(yè)線索。債權(quán)人召開會議期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與債務(wù)人、債權(quán)人平等協(xié)商，合作交流，制定稅收債權(quán)讓步?jīng)Q策時既要充分考慮到重整企業(yè)的實(shí)際需要，又要夯實(shí)自身的職責(zé)要求。三是事后監(jiān)督與救濟(jì)規(guī)則。就監(jiān)督而言，目前《企業(yè)破產(chǎn)法》僅規(guī)定了管理人與債務(wù)人、法院與管理人之間的監(jiān)督關(guān)系，監(jiān)督體系不夠全面。一旦稅收債權(quán)讓步納入破產(chǎn)重整程序，涉及到的權(quán)利、利益糾葛更加復(fù)雜。對此，應(yīng)將稅收債權(quán)讓步的監(jiān)督主體擴(kuò)展為全體重整利害相關(guān)人及中介機(jī)構(gòu)，以保證稅務(wù)機(jī)關(guān)在重整程序中的行為規(guī)范性。就救濟(jì)而言，一方面，稅收債權(quán)讓步作為一種彌補(bǔ)手段無論是否施行，均應(yīng)開通對利益受損主體的救濟(jì)渠道，由重整受理法院主導(dǎo)重整各方主體參與救濟(jì);另一方面，對債權(quán)人而言，重整實(shí)際上是高風(fēng)險投資，如稅收債權(quán)讓步會使國家稅收面臨更大的風(fēng)險。因此，應(yīng)將重整債務(wù)人及其股東作為風(fēng)險責(zé)任主體，平衡其權(quán)利義務(wù)，為包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的各方債權(quán)人提供最終保障。[24]

第二，輔助制度設(shè)計。稅收債權(quán)讓步作為一種新探索，需要眾多配套制度加以支撐。筆者通過梳理現(xiàn)有研究及域外經(jīng)驗歸納出以下方案以供參考：一是案例指導(dǎo)制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人在參與企業(yè)破產(chǎn)重整過程中應(yīng)認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗，對標(biāo)準(zhǔn)性規(guī)則進(jìn)行補(bǔ)充或明確。國家稅務(wù)總局可以選擇典型案例深入分析，探索稅務(wù)機(jī)關(guān)的“指導(dǎo)案例”模式，為各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)重整程序中的稅收讓步?jīng)Q策方式提供指引和參考。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)法務(wù)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置。借鑒美國專業(yè)委員會設(shè)置方式和我國總會計師、總經(jīng)濟(jì)師等領(lǐng)導(dǎo)職位安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)法務(wù)管理機(jī)構(gòu)可針對不同類型的重大涉稅案件設(shè)置專業(yè)法律顧問機(jī)構(gòu)，由總法務(wù)官領(lǐng)導(dǎo)各專業(yè)法務(wù)部門協(xié)調(diào)配合。在重整涉稅案件中，由專業(yè)法務(wù)部門負(fù)責(zé)提供法律風(fēng)險防范、法律糾紛解決方案、稅收讓步?jīng)Q策規(guī)劃及合理性審查等，在保證稅收債權(quán)讓步合理性與合法性的同時，盡可能規(guī)避國家稅收受損的風(fēng)險。三是加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院的聯(lián)動。法院作為破產(chǎn)重整案件的審理機(jī)關(guān)，是重整方案審查批準(zhǔn)與執(zhí)行監(jiān)督的主要機(jī)關(guān)，因此，對于重整方案中稅收債權(quán)的讓步規(guī)劃，可以在最終批準(zhǔn)程序中增加法院審查項，從司法層面保障稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為適當(dāng)性。

①權(quán)力關(guān)系說的主要代表、德國著名行政法學(xué)家奧托·梅耶認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，納稅義務(wù)需經(jīng)過“查定處分”這一行政行為才能創(chuàng)設(shè)，亦即行政機(jī)關(guān)的查定處分是納稅義務(wù)的創(chuàng)設(shè)行為，而不單單是納稅義務(wù)內(nèi)容的確定行為，整個稅收法律關(guān)系就是以課稅處分為中心的權(quán)力服從關(guān)系。

②《稅收征收管理法（草案）》第七十三條將原《稅收征管法》第四十五條“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外”修改為“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，企業(yè)破產(chǎn)法另有規(guī)定的除外”。

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Negotiation and Concession of Tax Claims in Bankruptcy

Reorganization Procedure

Wang Qiongxin

Abstract：In bankruptcy reorganization procedure，based on the concept of“concession and joint rescue by all parties”，tax collection should not only pay attention to tax priority，but also pay attention to the concession of tax creditor's rights.In practice，“debt reduction”is the key to the bankruptcy reorganization procedure，and creditors of all parties should make concessions to facilitate the implementation of the reorganization plan.However，due to the conflict between the bankruptcy law and the tax law，the tax authorities cannot reduce the amount due to the principle of tax legalism，and companies on the verge of bankruptcy and inability to pay taxes have led to a deadlock in bankruptcy reorganization proceedings.This paper believes that the value pursuit of tax law and bankruptcy law should be coordinated and unified to resolve the conflict between tax credit concessions and tax statutory principles;multi-dimensional rules should be designed under the guidance of the principle of proportionality and the principle of balance of interests，providing rationality and legitimacy for the concession of tax claims to bankruptcy reorganization procedures.

Key words：bankruptcy reorganization procedure;tax credit concession;tax legalism;tax fairness;balance of interests