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    合并報(bào)表編制的兩種思路探析

    2022-06-25 22:35:32祝利芳
    財(cái)會月刊·下半月 2022年6期
    關(guān)鍵詞:合并財(cái)務(wù)報(bào)表

    祝利芳

    【摘要】合并報(bào)表編制中合并工作底稿的各個(gè)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜、各類調(diào)整抵銷分錄縱橫交錯(cuò), 合并報(bào)表編制者或者學(xué)習(xí)者往往難以厘清頭緒, 對合并報(bào)表的掌握止步于調(diào)整、抵銷分錄的編制, 難以完成整個(gè)編制過程。 鑒于此, 本文以合并報(bào)表編制理念為出發(fā)點(diǎn), 明晰合并報(bào)表列示要求, 分別采用“重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法”和“直接計(jì)算列示法”對合并報(bào)表的編制進(jìn)行有效梳理。 對于前者, 主要依據(jù)合并報(bào)表的編制原則和個(gè)別報(bào)表之間的邏輯關(guān)系, 分層厘清“一個(gè)對應(yīng)”“三種調(diào)整”“兩類抵銷”的底層邏輯, 對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整、抵銷與追蹤; 對于后者, 在前者的基礎(chǔ)上, 給出了相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)算式。 希望本文的梳理有利于學(xué)習(xí)者將對合并報(bào)表編制的掌握落實(shí)到“表”的層面。

    【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表;對應(yīng)關(guān)系;重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法;直接計(jì)算列示法

    【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994(2022)12-0081-9

    隨著企業(yè)合并業(yè)務(wù)的增加, 合并報(bào)表越來越被廣泛地應(yīng)用。 因合并報(bào)表編制的原則和方法與個(gè)別報(bào)表的差別較大, 既要以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ), 又要轉(zhuǎn)換視角, 將集團(tuán)視為一個(gè)整體, 還要考慮母公司與少數(shù)股東的權(quán)益分配, 從而導(dǎo)致很多實(shí)務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者在操作時(shí)理不清頭緒, 僅調(diào)整、抵銷事項(xiàng)已難以應(yīng)付, 加上各個(gè)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜, 合并報(bào)表的編制變得異常困難。 鑒于此, 本文從合并報(bào)表的編制理念和列報(bào)要求出發(fā), 以合并工作底稿為處理場景, 以各報(bào)表之間的邏輯關(guān)系來闡釋調(diào)整、抵銷項(xiàng)目的追蹤, 以長期股權(quán)投資的計(jì)量和一體性原則來闡釋抵銷的原理, 梳理“重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法”和“直接計(jì)算列示法”這兩種思路, 有利于學(xué)習(xí)者將對合并報(bào)表的掌握突破“會做調(diào)整抵銷分錄”而提升到“會編表”。

    一、合并報(bào)表編制理念和列報(bào)要求

    (一)合并報(bào)表的編制理念

    我國合并報(bào)表的編制采納的是“實(shí)體理論”, 即無論母公司對子公司(代表母公司能控股的主體)是否全資控股, 均將其資產(chǎn)和負(fù)債100%納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。 對于不屬于母公司的所有者權(quán)益份額, 綜合列示于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目; 對于不屬于母公司的損益份額, 綜合列示于“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。

    (二)合并報(bào)表的列報(bào)要求

    根據(jù)合并報(bào)表的編制理念可以理解合并報(bào)表的列報(bào)要求[1] , 其與個(gè)別報(bào)表的不同之處在于:

    首先, 合并資產(chǎn)負(fù)債表中, “所有者權(quán)益項(xiàng)目合計(jì)數(shù)”之上列示: “歸屬于母公司所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)合計(jì)”項(xiàng)目和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

    其次, 合并利潤表中, 在“五、凈利潤”項(xiàng)目下(二)按所有權(quán)歸屬分類中, 列示“歸屬于母公司股東的凈利潤(凈虧損以‘-’號列示)”和“少數(shù)股東損益(凈虧損以‘-’號列示)”; 在“六、其他綜合收益的稅后凈額”項(xiàng)目下分為“(一)歸屬于母公司所有者的其他綜合收益的稅后凈額”和“(二)歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額”; 在“七、綜合收益總額”項(xiàng)目下分為“(一)歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“(二)歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”。

    再次, 合并所有者權(quán)益變動表中, 縱向列示本年金額和上年金額時(shí), 具體項(xiàng)目僅列示“歸屬于母公司所有者權(quán)益”的內(nèi)容及其變動原因, 對少數(shù)股東擁有的部分, 合計(jì)列示計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

    二、“重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法”和“直接計(jì)算列示法”的前提

    (一)合并報(bào)表編制以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)

    以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ), 就是要求每次編制合并報(bào)表時(shí), 均以所在時(shí)點(diǎn)母子公司的個(gè)別報(bào)表列報(bào)合計(jì)數(shù)為基礎(chǔ), 調(diào)整抵銷的對象是報(bào)表項(xiàng)目而非賬戶, 個(gè)別報(bào)表的項(xiàng)目已經(jīng)形成, 所以調(diào)整或者抵銷時(shí)直接追蹤修改報(bào)表項(xiàng)目; 同時(shí), 當(dāng)連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí), 以往所做調(diào)整和抵銷在個(gè)別報(bào)表中不留痕跡, 若導(dǎo)致調(diào)整抵銷的事項(xiàng)在當(dāng)期仍然存在, 需要重新處理并調(diào)整期初數(shù)[2] 。

    (二)調(diào)整和抵銷分層疊加影響相關(guān)項(xiàng)目

    在編制合并報(bào)表時(shí), 調(diào)整事項(xiàng)主要有三類: 非同一控制下對子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整, 即將子公司計(jì)量基礎(chǔ)由賬面價(jià)值調(diào)整為以購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值; 同一控制下恢復(fù)子公司留存收益中屬于母公司的份額(該調(diào)整較為簡單, 所以文中不予以闡釋); 對母公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整, 即將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。 抵銷事項(xiàng)在不同教材中有不同的分類, 多為六種分類法, 為研究方便, 本文將其分為兩大類: 因重復(fù)項(xiàng)的抵銷和因內(nèi)部交易的抵銷。

    調(diào)整、抵銷事項(xiàng)之間會有交叉影響和前后順序, 而不同調(diào)整和抵銷對同一報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整時(shí)可層層疊加, 不分先后。

    三、重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法

    (一)從報(bào)表之間的勾稽關(guān)系看子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整和重點(diǎn)項(xiàng)目追蹤流程

    將子公司納入合并報(bào)表時(shí), 同一控制下的企業(yè)合并, 要以相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值納入; 非同一控制下的企業(yè)合并, 因?yàn)樽庸驹谫徺I日的公允價(jià)值就是母公司的買價(jià)或購買成本, 所以要以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的價(jià)值納入。 在同一控制下, 如果子公司一直屬于該集團(tuán)而非從集團(tuán)外購買, 則相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值就是其原本個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值; 若子公司是母公司從集團(tuán)外部購買股權(quán)所得, 則相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值也指向了子公司自購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的價(jià)值。 所以, 在此探討的子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整, 關(guān)注的是非同一控制下將子公司由個(gè)別報(bào)表的賬面價(jià)值調(diào)整為以購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值。

    1. 財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。 合并報(bào)表按照反映的具體內(nèi)容分類與個(gè)別報(bào)表相同, 都可分為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表, 只是編制范圍不同, 筆者所探討的合并報(bào)表的編制主要針對勾稽關(guān)系明顯的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表。

    在合并報(bào)表編制中, 需要關(guān)注上述三張表之間的關(guān)系要點(diǎn): 其一, 資產(chǎn)負(fù)債表反映的是財(cái)務(wù)狀況靜態(tài)的起點(diǎn)或終點(diǎn), 即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益狀況(因?yàn)槭菚r(shí)點(diǎn)性質(zhì)的報(bào)表, 所以該表的報(bào)表項(xiàng)目在連續(xù)編制時(shí)也可以直接使用); 利潤表反映了當(dāng)年經(jīng)營成果的形成過程, 可理解為資產(chǎn)負(fù)債表變化的主要原因, 反映的是編制當(dāng)年一整年的收入、費(fèi)用的產(chǎn)生和利潤的形成(該表是時(shí)期性質(zhì)的報(bào)表, 其報(bào)表項(xiàng)目僅能反映該項(xiàng)目當(dāng)期的變化)。 其二, 收入的增加會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少, 費(fèi)用增加會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)減少或負(fù)債增加(負(fù)債不變的情況下, 子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí), 子公司的資產(chǎn)會增加, 反之亦反是)。 其三, 當(dāng)年凈利潤形成后會過入所有者權(quán)益變動表進(jìn)行分配, 與年初未分配利潤一同成為利潤分配的來源, 經(jīng)過提取盈余公積、分配普通股股利、最終形成年末未分配利潤, 是資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益變化的過程與結(jié)果。 三者之間的關(guān)系如圖1所示。

    無論是母公司的個(gè)別報(bào)表還是子公司的個(gè)別報(bào)表, 都有這樣的邏輯關(guān)系, 為合并報(bào)表編制時(shí)母公司與子公司各相關(guān)調(diào)整抵銷項(xiàng)目的追蹤提供了基礎(chǔ)。

    2. 非同一控制下對子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整(由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)。 如上所述, 在非同一控制下的企業(yè)合并中, 母公司加計(jì)的子公司各項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)是以購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值, 而編制時(shí)拿到的一手資料為以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的個(gè)別報(bào)表及某些項(xiàng)目公允價(jià)值的相關(guān)資料, 所以是按照原個(gè)別報(bào)表先合計(jì), 再將個(gè)別項(xiàng)目由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值。

    根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表間的勾稽關(guān)系, 在非同一控制下編制合并報(bào)表時(shí), 調(diào)整子公司某些項(xiàng)目由賬面價(jià)值到公允價(jià)值時(shí)(一般假設(shè)為資產(chǎn)項(xiàng)目, 以固定資產(chǎn)項(xiàng)目調(diào)增為例), 有如下的調(diào)整序列: 一是調(diào)增“固定資產(chǎn)——原值”, 同時(shí)調(diào)增“資本公積——其他資本公積”, 因?yàn)椤百Y產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”, 資產(chǎn)調(diào)增負(fù)債不變時(shí), 所有者權(quán)益也應(yīng)調(diào)增, 在所有者權(quán)益各項(xiàng)目中, 僅“資本公積——其他資本公積”可使用; 二是調(diào)增固定資產(chǎn)的原值后應(yīng)相應(yīng)調(diào)增折舊“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”, 同時(shí)調(diào)增“管理費(fèi)用”; 三是調(diào)增“管理費(fèi)用”則調(diào)減營業(yè)利潤→利潤總額→凈利潤; 四是調(diào)減“年末未分配利潤”(所有者權(quán)益變動表中的利潤分配過程按照法定程序進(jìn)行, 無需調(diào)整, 所以調(diào)整作為利潤分配結(jié)果的該項(xiàng)目), 該項(xiàng)目是當(dāng)年損益類項(xiàng)目的終點(diǎn), 損益類項(xiàng)目將以此項(xiàng)目存在于資產(chǎn)負(fù)債表中, 延續(xù)到下年; 五是調(diào)減下年的“年初未分配利潤”。

    3. 重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤流程總結(jié)。 同如上對子公司計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整的追蹤原理, 當(dāng)在后續(xù)鎖定了合并報(bào)表編制的重點(diǎn)調(diào)整、抵銷項(xiàng)目時(shí), 調(diào)整一個(gè)項(xiàng)目則要按照財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系調(diào)整一系列相關(guān)項(xiàng)目: 涉及資產(chǎn)的, 追蹤于資產(chǎn)負(fù)債表中該資產(chǎn)項(xiàng)目(注意報(bào)表項(xiàng)目是相關(guān)賬戶綜合計(jì)算得來, 多涉及賬戶原值和各備抵類賬戶), 涉及利潤表項(xiàng)目的, 調(diào)整抵銷收入費(fèi)用類項(xiàng)目而后追蹤至營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤, 再到年末未分配利潤、下年的“年初未分配利潤”。 連續(xù)編制時(shí), 涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的直接調(diào)整抵銷, 涉及追蹤以往年度所形成的收入、費(fèi)用項(xiàng)目, 直接調(diào)整抵銷編制當(dāng)年的“年初未分配利潤”項(xiàng)目。

    (二)從“一個(gè)對應(yīng)”看重復(fù)項(xiàng)抵銷及對母公司長期股權(quán)投資的調(diào)整

    1. 股權(quán)取得日“一個(gè)對應(yīng)”形成時(shí)重復(fù)項(xiàng)的抵銷。

    (1)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量形成“一個(gè)對應(yīng)”。 “一個(gè)對應(yīng)”指的是母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司享有份額的對應(yīng)。 在合并日(同一控制下)或購買日(非同一控制下), 母子公司關(guān)系形成, 在母公司的個(gè)別報(bào)表中會確認(rèn)對子公司的長期股權(quán)投資, 初始確認(rèn)金額假設(shè)為: C0=長期股權(quán)投資子0, 假設(shè)母公司的持股比例為X%, 則C0的入賬價(jià)值在同一控制下為子公司所有者權(quán)益OE子0·X%; 在非同一控制下為合并成本 (子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值OE子公0·X%+正商譽(yù)/-負(fù)商譽(yù)), 即扣除商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)后兩者對應(yīng), 如表1所示。

    (2)重復(fù)項(xiàng)的形成。 母公司在確認(rèn)對子公司的股權(quán)投資時(shí), 一方面確認(rèn)“長期股權(quán)投資C0”, 另一方面要付出相應(yīng)的對價(jià)。 若對價(jià)是資產(chǎn), 母公司資產(chǎn)項(xiàng)目中長期股權(quán)投資增加, 而其他資產(chǎn)減少, 資產(chǎn)總額不變, 母公司所有者權(quán)益總額也不變; 若對價(jià)是負(fù)債, 則資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)增加, 負(fù)債償還時(shí)通常表現(xiàn)為資產(chǎn)減少, 同樣得出如上結(jié)論; 若對價(jià)是自身權(quán)益工具, 則資產(chǎn)和所有者權(quán)益同時(shí)增加。 那么可以得出結(jié)論, 因?yàn)殚L期股權(quán)投資子0存在母公司的資產(chǎn)中, 所以在母公司的所有者權(quán)益中也存在同等金額, 金額為OE子0·X%或者“OE子公0·X%+正商譽(yù)/-負(fù)商譽(yù)”(值得注意的是, 母公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中是包含商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)的)。 也可以表達(dá)為: 母公司通過“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目將子公司資產(chǎn)的X%和所有者權(quán)益的X%均已納入母公司的個(gè)別報(bào)表中。

    反觀子公司, 原股東收到對價(jià)后, 將其所在子公司資產(chǎn)和所有者權(quán)益中相應(yīng)的份額轉(zhuǎn)移給了母公司, 也就是在子公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中同樣有母公司個(gè)別報(bào)表所反映的份額, 從而導(dǎo)致兩方資產(chǎn)中有重復(fù)、所有者權(quán)益中也有重復(fù), 重復(fù)的金額為OE子0·X%或者OE子公0·X%。 值得注意的是, 非同一控制下母公司為商譽(yù)多付出的代價(jià)或者因“負(fù)商譽(yù)”少付出代價(jià), 因其不可辨認(rèn), 所以在子公司的個(gè)別報(bào)表中是沒有的, 僅體現(xiàn)在支付給原子公司股東的對價(jià)中。

    (3)重復(fù)項(xiàng)的抵銷。 在股權(quán)取得日編制合并報(bào)表時(shí), 首先將母子公司個(gè)別報(bào)表簡單合計(jì), 再將母公司對子公司的長期股權(quán)投資初始確認(rèn)帶來的重復(fù)項(xiàng)予以抵銷。 具體的, 在股權(quán)取得日重復(fù)項(xiàng)的抵銷處理如表2所示。

    抵銷時(shí)根據(jù)列報(bào)要求, 將資產(chǎn)中概括性的母公司對子公司“長期股權(quán)投資C0”全額抵銷, 保留子公司的具體資產(chǎn)項(xiàng)目; 因非同一控制下長期股權(quán)投資中包含的商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)和子公司不重復(fù), 所以需要予以恢復(fù), 單獨(dú)以“商譽(yù)”項(xiàng)目或者“留存收益”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中; 所有者權(quán)益項(xiàng)目中重復(fù)的部分是OE子0·X%或者OE子公0·X%, 但僅抵銷該部分則剩余部分無意義, 同時(shí)為了列報(bào)不屬于母公司的少數(shù)股東部分, 采用的方法是將子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目全額抵銷, 再將不重復(fù)的部分(1-X%)恢復(fù)合并列示于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目, 金額為OE子0·(1-X%)或OE子公0·(1-X%)。 抵銷分錄(a)為:

    借: 子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目(同一控制下為子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值OE子0, 非同一控制下為公允價(jià)值OE子公0)

    商譽(yù)? ? (若適用)

    貸: 長期股權(quán)投資? ?C0

    少數(shù)股東權(quán)益? ? ? OE子0·(1-X%)或OE子公0·(1-X%)

    留存收益 (負(fù)商譽(yù), 若適用)

    2. 股權(quán)取得日后對母公司長期股權(quán)投資的調(diào)整及重復(fù)項(xiàng)的抵銷。

    (1)為維持“一個(gè)對應(yīng)”對母公司長期股權(quán)投資的調(diào)整。 在母公司個(gè)別報(bào)表中對子公司的長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用的是成本法, 當(dāng)子公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)(假設(shè)為D子1), 母公司會計(jì)分錄為: 借: 應(yīng)收股利D子1·X%; 貸: 投資收益D子1·X%。 這相當(dāng)于將子公司發(fā)放現(xiàn)金股利的X%納入母公司的資產(chǎn)和投資收益中, 即母公司的凈利潤P母1包含了D子1·X%, 繼而追蹤至母公司當(dāng)年的“年末未分配利潤”和下年的“年初未分配利潤”。

    同時(shí), 母公司采用成本法核算時(shí)會出現(xiàn)母公司和子公司在初始計(jì)量時(shí)的“一個(gè)對應(yīng)”關(guān)系被打破的情況: 子公司當(dāng)年所有者權(quán)益發(fā)生變動, 而母公司并未將子公司發(fā)生的所有者權(quán)益變動按照持股比例相應(yīng)納入母公司個(gè)別報(bào)表, 新增加的除了發(fā)放的現(xiàn)金股利部分, 其他部分均不重復(fù)。 因?yàn)楣蓹?quán)取得日母子公司資產(chǎn)和所有者權(quán)益中有重復(fù)項(xiàng)需抵銷, 而本期發(fā)生數(shù)除去發(fā)放現(xiàn)金股利均不重復(fù)就不需要抵銷, 所以給合并報(bào)表的編制帶來困難。

    鑒于此, 目前主流的做法是將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法, 從而通過“長期股權(quán)投資”再將子公司當(dāng)年資產(chǎn)和所有者權(quán)益的變動均按持股比例納入母公司, 使得其期初數(shù)和本期發(fā)生數(shù)均重復(fù), 從而全部予以抵銷。

    調(diào)整的方法為: 先將成本法下的會計(jì)處理清零, 再增加權(quán)益法下的會計(jì)處理。 這相當(dāng)于先將原發(fā)放現(xiàn)金股利的處理做相反處理, 再按照權(quán)益法補(bǔ)充會計(jì)處理, 之后“一個(gè)對應(yīng)”關(guān)系持續(xù)成立, 如表3所示。

    表3中, 行(A)為子公司所有者權(quán)益變動的原因, 變動后OE子1=OE子0+P子1-D子1+Q子1或OE子公1=P子公1-D子1+Q子1, 行(B)是長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄和金額。 需要注意的是, 在子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤情況下的調(diào)整要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并, 非同一控制下的企業(yè)合并需要先將子公司個(gè)別報(bào)表中的凈利潤調(diào)整為以公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤P子公1, 該項(xiàng)目也是對子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整與對母公司長期股權(quán)投資調(diào)整的連接點(diǎn)。 調(diào)整后長期股權(quán)投資C同1=C同0+(P子1-D子1+Q子1)·X%或C非1 =C非0+(P子公1-D子1+Q子1)·X%, 相當(dāng)于又形成了“一個(gè)對應(yīng)”關(guān)系, 母公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中又包含了OE子1·X%或者OE子公1·X%, 資產(chǎn)、損益及所有者權(quán)益項(xiàng)目的重復(fù)項(xiàng)再次形成。

    行(C)是該類調(diào)整涉及的項(xiàng)目追蹤, 該追蹤項(xiàng)目展示了母公司長期股權(quán)投資調(diào)整后, 對母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響, 反映了資產(chǎn)負(fù)債表中的重復(fù)項(xiàng)目“長期股權(quán)投資、資本公積、年末未分配利潤、其他綜合收益”, 利潤表中的重復(fù)項(xiàng)目“投資收益、營業(yè)利潤、凈利潤”, 以及所有者權(quán)益變動表中年末未分配利潤的形成過程。

    (2)對母公司長期股權(quán)投資調(diào)整后重復(fù)項(xiàng)的抵銷。 根據(jù)如上分析, 調(diào)整后母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司資產(chǎn)的X%重復(fù), 母公司的所有者權(quán)益中包含了子公司所有者權(quán)益總額的X%。 抵銷分錄(b)為:

    借: 子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目期末余額(同一控制下為子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值OE子1, 非同一控制下為子公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值OE子公1)

    商譽(yù)(若適用)

    貸: 長期股權(quán)投資? (權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資C同1或C非1 )

    少數(shù)股東權(quán)益? ? [OE子1·(1-X%)或OE子公1·(1-X%)]

    留存收益? ? ? ?(負(fù)商譽(yù), 若適用)

    同時(shí), 母公司在調(diào)整過程中通過“投資收益”項(xiàng)目及其相關(guān)項(xiàng)目追蹤, 將子公司的凈利潤(利潤分配來源)和利潤分配去向的X%納入母公司的流程中, 所以母公司的凈利潤包含了子公司凈利潤的X%, 有重復(fù), 母公司的利潤分配也包含了子公司利潤分配的X%, 也有重復(fù)。 鑒于重復(fù)項(xiàng)目不能同時(shí)列示, 并且根據(jù)列報(bào)要求需要反映子公司損益中屬于少數(shù)股東的部分, 所以仍采用先將子公司的利潤分配來源與利潤分配去向全額抵銷, 再反映出少數(shù)股東所擁有損益份額的方式。 抵銷分錄(c)為:

    借: 年初未分配利潤? (連續(xù)編制時(shí)出現(xiàn))

    投資收益? ? ? ? (P子1·X%或P子公1·X%)

    少數(shù)股東損益? ? ?[P子1·(1-X%)或P子公1·(1-X%)]

    貸: 提取盈余公積

    應(yīng)付普通股股利

    年末未分配利潤

    抵銷原理及相關(guān)項(xiàng)目追蹤過程如表4所示。

    在此需要注意兩個(gè)問題: 其一, 抵銷分錄連續(xù)編制時(shí), 借方需抵銷子公司利潤分配的另一來源即“年初未分配利潤”, 該項(xiàng)目也是表3中連續(xù)追蹤時(shí)的最后一個(gè)項(xiàng)目, 表4中最后一行所列項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)下年數(shù)。 因所有者權(quán)益具體項(xiàng)目僅列示“歸屬于母公司所有者權(quán)益”的內(nèi)容及其變動原因, 所以不必區(qū)分母公司所有還是少數(shù)股東所有, 直接將子公司的“年初未分配利潤”全額抵銷。 其二, “年末未分配利潤”在貸方表示增加, 與抵銷目的表面上是矛盾的, 但實(shí)際上, 在期末的“抵銷分錄(b)”中已經(jīng)抵銷過一次子公司的“年末未分配利潤” , 而當(dāng)?shù)譁p子公司利潤分配的來源和去向時(shí), 又追蹤至“年末未分配利潤”再次予以抵銷, 所以被抵減了兩次, 在抵銷分錄(c)中, 相當(dāng)于將其恢復(fù)。

    (三)從一體性原則看內(nèi)部交易的抵銷及追蹤

    合并報(bào)表編制的一體性原則要求將集團(tuán)內(nèi)部的母子公司視為一個(gè)整體, 反映集團(tuán)對外部的交易結(jié)果, 而將內(nèi)部的交易事項(xiàng)予以抵銷, 關(guān)鍵點(diǎn)在于抵銷“未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益”, 包括其結(jié)果和與形成過程相關(guān)的項(xiàng)目。

    集團(tuán)內(nèi)部交易按照交易方向可以分為順流交易和逆流交易, 按照交易的內(nèi)容可以分為與內(nèi)部存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)購銷有關(guān)的交易和與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的交易。 鑒于兩種分類對筆者所探討的合并報(bào)表編制的影響作用大小不同, 選擇按照交易方向分類。 因?yàn)閭鶛?quán)債務(wù)交易的抵銷相對簡單, 筆者不予闡述, 選擇以較為復(fù)雜的內(nèi)部存貨交易和固定資產(chǎn)交易為例來分析該類抵銷的原理和項(xiàng)目追蹤。

    1. 順流交易的抵銷。 順流交易指的是母公司作為銷售方、 子公司作為買受方的交易。 順流交易發(fā)生時(shí), 在母公司的個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)收入、費(fèi)用或資產(chǎn)處置凈損益, 繼而形成母公司的營業(yè)利潤, 筆者將其稱之為“內(nèi)部交易利潤”; 同時(shí), 該內(nèi)部交易利潤(也可以是內(nèi)部交易損失, 為研究方便, 假設(shè)均為利潤)也隨著母公司售出的產(chǎn)品包含在子公司的資產(chǎn)負(fù)債表中, 并影響該資產(chǎn)的后續(xù)處理(出售或計(jì)提折舊等)。

    (1)內(nèi)部存貨交易抵銷的關(guān)鍵點(diǎn)在于將未實(shí)現(xiàn)的“內(nèi)部交易利潤”抵銷, 存貨以各種形式售出集團(tuán)則視為實(shí)現(xiàn), 留存于集團(tuán)則視為未實(shí)現(xiàn)。 該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤在交易當(dāng)年母公司的個(gè)別報(bào)表中產(chǎn)生于“營業(yè)收入1”(對內(nèi)部的收入要抵銷)和“營業(yè)成本1”項(xiàng)目, 在子公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“存貨”項(xiàng)目, 若子公司對外出售, 會確認(rèn)“營業(yè)收入2”(對外部的收入不用抵銷), “存貨”也會結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本2”項(xiàng)目, 所以個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)中因該內(nèi)部交易形成營業(yè)成本(營業(yè)成本1+營業(yè)成本2), 應(yīng)確認(rèn)的成本為“營業(yè)成本1×售出存貨比例”, 其他部分均抵銷, 抵銷金額可以倒擠, 也可以直接計(jì)算: (營業(yè)成本1+營業(yè)成本2)-營業(yè)成本1×售出存貨比例。 留存存貨中包含了需要抵銷的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤, 抵銷金額=內(nèi)部交易利潤×留存存貨比例。 所以, 抵銷分錄可總結(jié)為:

    第一,交易當(dāng)年:

    借: 營業(yè)收入? ? ?(內(nèi)部銷售收入, 營業(yè)收入1)

    貸: 營業(yè)成本? ?(倒擠或者直接計(jì)算)

    存貨? ? ?(內(nèi)部交易利潤×留存存貨比例)

    第二, 連續(xù)編制時(shí):

    借: 年初未分配利潤(上年未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤)

    貸: 營業(yè)成本(內(nèi)部交易利潤×售出存貨比例)

    存貨(內(nèi)部交易利潤×留存存貨比例)

    (2)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷的關(guān)鍵點(diǎn)在于: 在固定資產(chǎn)正常使用的情況下, 內(nèi)部交易利潤會隨著計(jì)提折舊而分期實(shí)現(xiàn); 在出售當(dāng)期, 內(nèi)部交易利潤在母公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“(營業(yè)收入-營業(yè)成本)或者資產(chǎn)處置收益”, 在子公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“固定資產(chǎn)——原值”。 因原值賬戶一直存在且金額相等, 故而可以視為如上項(xiàng)目中包含的內(nèi)部交易利潤一直未實(shí)現(xiàn), 所以該對應(yīng)抵銷也在固定資產(chǎn)使用壽命中持續(xù)存在, 抵銷分錄為:

    借: 營業(yè)收入? ? ? (內(nèi)部銷售收入)

    貸: 營業(yè)成本? ? (內(nèi)部銷售成本)

    固定資產(chǎn)——原值(內(nèi)部交易利潤)

    在抵銷母公司的出售損益時(shí), 抵銷的起點(diǎn)為“營業(yè)收入、營業(yè)成本或者資產(chǎn)處置損益”, 繼而追蹤至“營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、年末未分配利潤”, 以及連續(xù)編制時(shí)的“年初未分配利潤”。

    因該內(nèi)部交易利潤在子公司的“固定資產(chǎn)——原值”項(xiàng)目中, 會增加子公司各期計(jì)提的折舊, 而該內(nèi)部交易利潤會隨著折舊費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給集團(tuán)外部, 故而視為實(shí)現(xiàn), 方式為沖銷當(dāng)期多提折舊, 抵銷分錄為:

    借: 固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

    貸: 管理費(fèi)用

    同上面的原理, 該類抵銷應(yīng)當(dāng)調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目, 具體是: “內(nèi)部交易利潤-已實(shí)現(xiàn)的部分(累計(jì)沖銷的折舊費(fèi)用)”; 先沖減利潤表項(xiàng)目“管理費(fèi)用”, 金額為當(dāng)期沖銷的折舊, 繼而追蹤至“營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、年末未分配利潤”, 以及連續(xù)編制時(shí)的“年初未分配利潤”。

    2. 逆流交易的抵銷。逆流交易指的是子公司作為銷售方, 母公司作為買受方的交易。 與順流交易不同的是該類交易發(fā)生時(shí), 在子公司的個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)收入和費(fèi)用, 繼而確認(rèn)凈利潤、所有者權(quán)益影響數(shù)額。 當(dāng)子公司為非全資子公司時(shí), 根據(jù)列報(bào)要求, 要反映歸屬于母公司的部分和少數(shù)股東的部分。

    因?yàn)樵撎匦裕?逆流交易的抵銷有兩種思路: 第一種思路是先將逆流交易損益從子公司的凈利潤中扣減, 再進(jìn)行母公司對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整和與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷; 第二種思路是按照上述抵銷原理將內(nèi)部交易全額抵銷, 相當(dāng)于將歸屬于母公司的部分和少數(shù)股東的部分全額抵銷掉了, 所以不影響歸屬于母公司部分的損益和權(quán)益的計(jì)算。 而因歸屬于少數(shù)股東的部分不采用分項(xiàng)列示而是合并列示, 不采用過程列示而是結(jié)果列示, 所以全額抵銷后, 再將少數(shù)股東承擔(dān)的部分單獨(dú)抵銷, 調(diào)整相應(yīng)的少數(shù)股東應(yīng)有數(shù): 借: 少數(shù)股東權(quán)益[未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤×(1-X%)]; 貸: 少數(shù)股東損益(若是內(nèi)部交易損失, 則方向相反)。

    四、直接計(jì)算列示法

    根據(jù)如上重點(diǎn)調(diào)整抵銷的原理分析和表2 ~ 5中最后一列調(diào)整抵銷后的合計(jì)數(shù), 編制合并報(bào)表還有另一個(gè)思路, 即直接計(jì)算列示法, 就是在各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目母子公司合計(jì)數(shù)的基礎(chǔ)上, 加上或者減去各項(xiàng)調(diào)整與抵銷整個(gè)追蹤過程中涉及的對應(yīng)項(xiàng)目, 便可得到合并報(bào)表。

    (一)同一控制下報(bào)表項(xiàng)目計(jì)算

    重點(diǎn)項(xiàng)目長期股權(quán)投資=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-用成本法調(diào)整后母公司對子公司的長期股權(quán)投資(C同1)

    債權(quán)性資產(chǎn)=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債權(quán)余額

    其他資產(chǎn)項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部交易涉及該項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

    負(fù)債各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債務(wù)余額

    所有者權(quán)益各項(xiàng)目(除未分配利潤項(xiàng)目外)=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對該項(xiàng)目的調(diào)整金額

    未分配利潤項(xiàng)目=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對損益類賬戶追蹤至該項(xiàng)目的金額(P子1-D子1)·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

    因在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中, 是先列示歸屬于母公司的股東權(quán)益合計(jì)與少數(shù)股東權(quán)益, 再計(jì)算股東權(quán)益合計(jì), 所以:

    歸屬于母公司的所有者權(quán)益=上述各項(xiàng)目之和

    少數(shù)股東權(quán)益=子公司所有者權(quán)益總額×少數(shù)股東的持股比例-逆流交易調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

    所有者權(quán)益合計(jì)=歸屬于母公司的所有者權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益

    收入各項(xiàng)目(投資收益項(xiàng)目除外)=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額-內(nèi)部交易中對內(nèi)部的銷售收入(營業(yè)收入1或資產(chǎn)處置損益)(順流、逆流均全額抵減)

    重點(diǎn)項(xiàng)目投資收益=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%±債權(quán)債務(wù)抵銷差額(在前文未曾論述, 原理相同)

    費(fèi)用各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部交易中被抵銷的部分(內(nèi)部交易中內(nèi)部銷售成本×留存存貨比例+內(nèi)部交易中對外銷售成本)

    凈利潤項(xiàng)目=如上各收入項(xiàng)目-費(fèi)用項(xiàng)目后的余額=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%-內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(順流、逆流均全額抵減)

    歸屬于母公司的凈利潤=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+母公司由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)追蹤至該項(xiàng)目的金額(P子1-D子1)·X%-內(nèi)部順流交易抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

    少數(shù)股東損益=子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股東持股比例±逆流交易調(diào)整的金額

    所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目歸屬于母公司部分=如上計(jì)算的母公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目余額

    年末未分配利潤=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對損益類賬戶追蹤至該項(xiàng)目的金額(P子1-D子1)·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷追蹤至本年的“年初未分配利潤”

    (二)非同一控制下報(bào)表項(xiàng)目計(jì)算

    重點(diǎn)項(xiàng)目長期股權(quán)投資=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-成本法調(diào)整后母公司對子公司的長期股權(quán)投資(C非1)

    商譽(yù)=長期股權(quán)投資初始入賬金額中包含的商譽(yù)部分C非0-OE公1·X%

    債權(quán)性資產(chǎn)=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債權(quán)余額

    其他資產(chǎn)項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的金額-內(nèi)部交易涉及該項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

    負(fù)債各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的部分-內(nèi)部債務(wù)余額

    所有者權(quán)益各項(xiàng)目(除未分配利潤項(xiàng)目外)=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對該項(xiàng)目的調(diào)整金額

    未分配利潤項(xiàng)目=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對損益類賬戶追蹤至該項(xiàng)目的金額(P子公1-D子1)·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

    歸屬于母公司的所有者權(quán)益=如上各項(xiàng)目之和

    少數(shù)股東權(quán)益=(子公司所有者權(quán)益總額±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的金額)×少數(shù)股東的持股比例-逆流交易調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

    所有者權(quán)益合計(jì)=歸屬于母公司的所有者權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益

    收入各項(xiàng)目(投資收益項(xiàng)目除外)=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額-內(nèi)部交易中對內(nèi)部的銷售收入(營業(yè)收入1或資產(chǎn)處置損益)(順流、逆流均全額抵減)

    重點(diǎn)項(xiàng)目投資收益=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%±債權(quán)債務(wù)抵銷差額(在前文未曾論述, 原理相同)

    費(fèi)用各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的部分-內(nèi)部交易中被抵銷的部分(內(nèi)部交易中內(nèi)部銷售成本×留存存貨比例+內(nèi)部交易中對外銷售成本)

    利潤項(xiàng)目=如上各收入項(xiàng)目-費(fèi)用項(xiàng)目后的余額=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-母公司從子公司取得的現(xiàn)金股利D子1·X%±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整追蹤至該項(xiàng)目的部分-內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

    歸屬于母公司的凈利潤=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+母公司由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)追蹤至該項(xiàng)目的金額(P子公1-D子1)·X%-內(nèi)部順流交易抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

    少數(shù)股東損益=(子公司當(dāng)年凈利潤+對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整追蹤至該項(xiàng)目的部分)×少數(shù)股東持股比例±逆流交易調(diào)整的金額

    所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目歸屬于母公司部分=如上計(jì)算的母公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目余額

    年末未分配利潤=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對損益類賬戶追蹤至該項(xiàng)目的金額(P子公1-D子1)·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

    五、結(jié)語

    通過闡釋重要調(diào)整抵銷事項(xiàng)的編制原理, 本文將調(diào)整抵銷分錄中未提及的報(bào)表項(xiàng)目予以追蹤, 將編制合并報(bào)表的過程可視化, 以期幫助學(xué)習(xí)者理解合并報(bào)表編制原理, 掌握合并報(bào)表編制方法。

    【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

    [1] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2021年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計(jì)》[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2021.

    [2] 傅榮.高級財(cái)務(wù)會計(jì)[M].北京:中國人民大學(xué)出版社,2021.

    (責(zé)任編輯·校對: 羅萍? 劉鈺瑩)

    【基金項(xiàng)目】河南省一流本科課程建設(shè)計(jì)劃項(xiàng)目“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”(項(xiàng)目編號:豫教高[2021]174號)

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