提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的實(shí)踐研究

馬玉娟

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，北京 100071）

0 引言

近年來(lái)，在行政監(jiān)管、行業(yè)自律和社會(huì)監(jiān)督的共同作用下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不斷增強(qiáng)，執(zhí)業(yè)能力和服務(wù)水平穩(wěn)步提高。但是，受外部環(huán)境和行業(yè)自身發(fā)展等因素影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量方面仍存在一些問(wèn)題。大力提升審計(jì)質(zhì)量、有效防范化解風(fēng)險(xiǎn)，成為行業(yè)當(dāng)前和未來(lái)一段時(shí)期改革發(fā)展的重要任務(wù)。對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究最好深入注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際工作中，跟蹤審計(jì)過(guò)程，在項(xiàng)目實(shí)踐中挖掘影響審計(jì)質(zhì)量的因素，這些從實(shí)踐中獲取的指標(biāo)、變量更具有觀測(cè)性，更有利于了解審計(jì)質(zhì)量的本質(zhì)?；诖?，文章擬采用案例研究法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量提升問(wèn)題進(jìn)行研究，希望可以對(duì)這方面的文獻(xiàn)進(jìn)行補(bǔ)充。

1 案例選取

基于調(diào)研情況，文章選取了5 個(gè)測(cè)試樣本，分別是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Z 會(huì)計(jì)師事務(wù)所）審計(jì)的同一合伙人團(tuán)隊(duì)（簽字合伙人）下的同地區(qū)、同行業(yè)的4 家深圳主板上市公司和該合伙人團(tuán)隊(duì)下的1 家同地區(qū)、同行業(yè)的非上市公司的年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目。選取的事務(wù)所是國(guó)內(nèi)十大所之一的廣東省分所，具有一定的代表性。

出于事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的保密原則，下面的分析中，將用甲、乙、丙、丁、戊來(lái)代替5 家公司年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目名稱，其中甲、乙、丙、丁都是深圳主板上市的廣東地區(qū)制造業(yè)企業(yè)，戊是廣東地區(qū)非上市制造業(yè)企業(yè)，也是擬首次公開(kāi)募股（Initial Public Offerings，IPO）企業(yè)。

2 研究的理論框架與數(shù)據(jù)整理

基于DeAngelo（1981）提出的審計(jì)質(zhì)量定義，即審計(jì)質(zhì)量（P）=注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力（A）×注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題的能力（B），以影響審計(jì)質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可控因素為主、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可控因素為輔的思路構(gòu)建理論框架如圖1 所示。

圖1 審計(jì)質(zhì)量研究的理論框架

通過(guò)實(shí)踐案例研究，筆者希望解答以下幾方面的問(wèn)題：①關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力，主要影響因素有哪些；②關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題的能力，主要影響因素有哪些；③注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制之外的主要因素有哪些；④如何提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量。

2.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的具體影響情況如表1 所示，表1 將各指標(biāo)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的正向影響程度分為高、中、低3 個(gè)水平，高、中、低直接對(duì)應(yīng)審計(jì)質(zhì)量的高、中、低，該表重點(diǎn)關(guān)注低指標(biāo)。

表1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的影響情況

2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題的能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題的能力對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的具體影響情況如表2 所示，表2 將各指標(biāo)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的正向影響程度分為高、中、低3 個(gè)水平，高、中、低直接對(duì)應(yīng)審計(jì)質(zhì)量的高、中、低，該表重點(diǎn)關(guān)注中低指標(biāo)。

表2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題的能力對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的影響情況

需要說(shuō)明的是審計(jì)收費(fèi)（B21）指標(biāo)，審計(jì)收費(fèi)如果太高，將影響審計(jì)獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題能力越弱，審計(jì)質(zhì)量越低；但如果審計(jì)收費(fèi)太低，又會(huì)影響審計(jì)時(shí)間和資源的投入，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。大部分上市公司審計(jì)收費(fèi)基本都在合理范圍內(nèi)，不會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有過(guò)多影響。本案例中審計(jì)收費(fèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題的能力影響不大，對(duì)審計(jì)質(zhì)量也沒(méi)有直接影響，因此審計(jì)收費(fèi)表示為*。

3 基于案例分析的幾點(diǎn)思考

3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題能力的影響因素

通過(guò)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響情況，可以看到，A1、A2、A3 三大因素中A1（審計(jì)投入）對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的不利影響較大，主要原因是事務(wù)所對(duì)員工的投入較低，對(duì)審計(jì)軟件的投入也不足，進(jìn)而影響了審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。

3.1.1 審計(jì)人員投入不足，待遇低

會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，加之近年來(lái)事務(wù)所行業(yè)整體未調(diào)整薪水，監(jiān)管力度越來(lái)越大，導(dǎo)致事務(wù)所流動(dòng)性較大。該所流動(dòng)性也比較大，人均從業(yè)時(shí)間2 年左右。該所負(fù)責(zé)上市公司審計(jì)的部門現(xiàn)有員工51 人，其中部門合伙人1 人，項(xiàng)目經(jīng)理8 人，審計(jì)助理42 人；51 名員工中注冊(cè)會(huì)計(jì)師13 人，執(zhí)業(yè)人員8 人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員5 人，共承接上市公司、IPO 公司以及大型國(guó)企14 家。分配到每個(gè)項(xiàng)目組的專職人員勉強(qiáng)達(dá)到4 人，故年報(bào)期間大量使用實(shí)習(xí)生，以節(jié)約成本和滿足客戶對(duì)于人員配置的要求。這也直接導(dǎo)致基礎(chǔ)的審計(jì)程序可能存在瑕疵，更多地依靠項(xiàng)目經(jīng)理現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核來(lái)保證底稿質(zhì)量。同時(shí)，項(xiàng)目經(jīng)理在其他階段的審計(jì)工作也受到實(shí)質(zhì)性影響。項(xiàng)目經(jīng)理的工作壓力很大，離職率很高。另外，該所在培訓(xùn)方面投入力度較小，往往僅針對(duì)項(xiàng)目級(jí)別的人員進(jìn)行培訓(xùn)，全員系統(tǒng)培訓(xùn)較少，導(dǎo)致助理人員基本審計(jì)程序執(zhí)行不規(guī)范，能力高低取決于項(xiàng)目經(jīng)理的帶隊(duì)能力與指導(dǎo)水平的高低，這也是行業(yè)普遍現(xiàn)象。

3.1.2 審計(jì)軟件的投入不足

該所2019 年購(gòu)入鼎信諾軟件，但大部分均為上市公司業(yè)務(wù)，部分客戶數(shù)據(jù)無(wú)法使用鼎信諾直接獲取，故目前該部門審計(jì)底稿，包括初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿、進(jìn)一步審計(jì)程序及完成審計(jì)階段等，均為自行設(shè)計(jì)的Excel 底稿，對(duì)員工Excel 操作能力要求比較高。由于無(wú)法直接從客戶系統(tǒng)獲取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，大量重復(fù)無(wú)效的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的錄入、樣本的選取等工作導(dǎo)致審計(jì)效率較低，較多的時(shí)間被花費(fèi)在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)整理上，直接導(dǎo)致事務(wù)所在職業(yè)判斷方面時(shí)間明顯不足，進(jìn)而影響審計(jì)的質(zhì)量。

3.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題能力的影響因素

通過(guò)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題的能力對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的影響情況，可以看到審計(jì)結(jié)果因素中的調(diào)整或披露事項(xiàng)的金額和性質(zhì)、客戶對(duì)調(diào)整事項(xiàng)的態(tài)度及審計(jì)環(huán)境因素中客戶的重要性對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的不利影響較大。

3.2.1 對(duì)外統(tǒng)一使用的個(gè)人賬戶審計(jì)結(jié)果因素中的調(diào)整或披露事項(xiàng)的金額和性質(zhì)

該所質(zhì)控程序比較規(guī)范，嚴(yán)格按照總所標(biāo)準(zhǔn)和流程進(jìn)行操作，在所有復(fù)核意見(jiàn)未回復(fù)之前，質(zhì)控人員拒絕在其報(bào)告流轉(zhuǎn)表上簽字，尤其是涉及重大事項(xiàng)調(diào)整時(shí)，質(zhì)控態(tài)度比較明確，如事項(xiàng)重大時(shí)需出具重大事項(xiàng)請(qǐng)示報(bào)告，需總所質(zhì)控部討論決定是否出具審批報(bào)告。另外，事項(xiàng)重大不可控時(shí)，質(zhì)控人員拒絕在流轉(zhuǎn)表簽字。但在實(shí)際項(xiàng)目中，當(dāng)項(xiàng)目合伙人與客戶的溝通結(jié)果與質(zhì)控部溝通結(jié)果不一致時(shí)，可能會(huì)迫于及時(shí)出具審計(jì)報(bào)告的壓力，在質(zhì)控部經(jīng)理未簽字的情況下，項(xiàng)目合伙人就直接簽署審計(jì)報(bào)告。大多數(shù)這種重大調(diào)整或披露事項(xiàng)都屬于“歷史遺留”問(wèn)題，不是當(dāng)期審計(jì)能夠解決的，并且無(wú)法說(shuō)服客戶調(diào)整。因此，現(xiàn)實(shí)中人們也會(huì)看到在曝光的審計(jì)失敗的舞弊事件中往往舞弊金額都很大，也進(jìn)一步證實(shí)了該論據(jù)。

3.2.2 客戶對(duì)待調(diào)整的態(tài)度及客戶的重要性

不同的客戶對(duì)待調(diào)整事項(xiàng)的態(tài)度不同，對(duì)擬IPO的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其完全贊成事務(wù)所的調(diào)整事項(xiàng)；對(duì)國(guó)有上市企業(yè)而言，迫于國(guó)資委的考核要求，其往往不太愿意調(diào)整；對(duì)民營(yíng)上市企業(yè)來(lái)說(shuō)，其一般都會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行協(xié)商，在事務(wù)所的堅(jiān)持下有必要進(jìn)行調(diào)整的事項(xiàng)均會(huì)進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)CSMAR 數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)，2017—2019 年全部A 股上市企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊違規(guī)數(shù)量，中國(guó)企業(yè)占比最高，達(dá)到55.56%。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)也進(jìn)一步支持了本案例調(diào)研結(jié)果，即客戶對(duì)調(diào)整事項(xiàng)的態(tài)度以及客戶的重要性對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量有不利影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告問(wèn)題的能力歸根結(jié)底還是看簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和風(fēng)險(xiǎn)接受能力。如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持職業(yè)道德，不向客戶妥協(xié)，調(diào)整事項(xiàng)金額和性質(zhì)、客戶對(duì)調(diào)整事項(xiàng)的態(tài)度及客戶的重要性都不會(huì)成為影響審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的因素。

3.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制之外的因素

通過(guò)對(duì)表1、表2 調(diào)研情況的分析可以看到，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題能力的不可控因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不利影響較大，主要有以下幾方面。

3.3.1 客戶自身風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)客戶面臨的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)屬于客戶自身的風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所無(wú)法控制，然而人們?nèi)匀灰掷m(xù)關(guān)注所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不斷地完善審計(jì)計(jì)劃并保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其要關(guān)注特定風(fēng)險(xiǎn)可能帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)評(píng)底稿要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須詳細(xì)完整地收集整理企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的特定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而這需要事務(wù)所投入更多的審計(jì)力量。因此，對(duì)于客戶自身風(fēng)險(xiǎn)高的項(xiàng)目，審計(jì)質(zhì)量可能會(huì)比較低。

3.3.2 客戶業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度

業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度往往決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，就需要安排有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與其審計(jì)。筆者選取的幾家事務(wù)所客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜的不多，整體風(fēng)險(xiǎn)可控，但是由于審計(jì)投入不足，審計(jì)質(zhì)量的評(píng)估結(jié)果為中。

3.3.3 客戶審計(jì)基礎(chǔ)

客戶會(huì)計(jì)核算質(zhì)量較高，其財(cái)務(wù)信息真實(shí)程度就比較高，加之屬于以往審計(jì)客戶，項(xiàng)目組比較熟悉企業(yè)的賬務(wù)處理，這樣會(huì)大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將時(shí)間和精力集中在風(fēng)險(xiǎn)更高的領(lǐng)域，這樣可以明顯提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)質(zhì)量。而當(dāng)客戶會(huì)計(jì)核算質(zhì)量較差時(shí)，審計(jì)獲取證據(jù)的有效性較低，審計(jì)質(zhì)量的高低完全依賴于簽字合伙人的職業(yè)道德。

4 結(jié)語(yǔ)

從上述實(shí)踐案例分析中，筆者發(fā)現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師可控的因素中，項(xiàng)目組的人員結(jié)構(gòu)及事務(wù)所對(duì)審計(jì)人員的投入、審計(jì)技術(shù)方法低效過(guò)時(shí)及審計(jì)師的獨(dú)立性是現(xiàn)階段對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響較大的因素。可通過(guò)加大入職時(shí)審計(jì)基本技能的培訓(xùn)力度，完善事務(wù)所人事管理及收入分配制度，改革創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)手段并加大審計(jì)軟件投入力度，增加質(zhì)控復(fù)核人為審計(jì)報(bào)告簽字人，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所日常監(jiān)測(cè)系統(tǒng)、違法職業(yè)道德內(nèi)部舉報(bào)體系等措施，提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。