全成本核算在農(nóng)業(yè)科研院所中的應(yīng)用探索——以中國水稻研究所為例

潘潔蕊 鄭國陽 王良彪

近年來，國家在農(nóng)業(yè)科研投入上持續(xù)加大，科研院所作為農(nóng)業(yè)科研的重要支撐力量，科研經(jīng)費保障率高的同時也更多地成為社會公眾關(guān)注的對象。如何完善農(nóng)業(yè)科研院所科研項目支出績效管理機制，提高科研項目資金使用效率，激發(fā)創(chuàng)新活力，讓科研面向市場把成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力成為焦點。因此，合理計量科研投入與產(chǎn)出之間經(jīng)濟效益，提供基于全成本分析的科研價值投入，必然成為農(nóng)業(yè)科研院所單位核算的趨勢。

一、農(nóng)業(yè)科研院所全成本核算的必要性

第一，成本核算有助于科學評價團隊實際耗費情況。按照權(quán)責發(fā)生制原則核算各項耗費，計提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費用等，合理歸集、反映運行費用和履職成本，探索建立并實施部門預(yù)算績效評價制度，以提升部門績效評價的科學性。

第二，成本管理為研究所管理層決策提供數(shù)據(jù)支撐。有利于提升研究所管理水平和運行效率，為科研管理部門經(jīng)費撥款、實驗室、試驗田合理調(diào)配等提供依據(jù)，提高資金使用效率。

第三，全成本核算為成本轉(zhuǎn)化投入價值的確定提供基礎(chǔ)。有利于更合理地為成果轉(zhuǎn)化定價，提高科研活動的積極性及市場競爭力。

第四，全成本核算有助于單位了解科研活動人力、物力的投入。通過分析可發(fā)現(xiàn)不合理的費用支出、人員安排等問題，提高人力資源的優(yōu)化配置。

二、中國水稻研究所全成本核算探索

（一）確立探索期成本核算范圍

全成本核算的重點難點在于解決間接成本費用的歸集問題。從間接成本產(chǎn)生單位的特點和消耗的主體分析，在探索階段，中國水稻研究所（以下簡稱“中稻所”）將間接成本大致分為四類來推進解決：（1）公共支撐運行費用：行政辦公、支撐部門等發(fā)生的服務(wù)于科研團隊產(chǎn)生的日常費用；（2）資產(chǎn)管理費用：資產(chǎn)折舊、改良等支出；（3）田間管理費用：試驗中心管理運行成本等；（4）績效支出：承擔項目的團隊及個人為提高工作績效的相關(guān)支出。

（二）開展四類費用成本歸集與核算

1.公共支撐運行費用分攤。

（1）對于有明確收費載體，能夠根據(jù)使用量占用資源情況進行具體計量的設(shè)施使用費、研究生公寓專家樓住宿費、圖書館文印室收費等，結(jié)合歷史數(shù)據(jù)中稻所均制定了相關(guān)收費標準。按團隊實際使用情況，核算出2020年全年（以下數(shù)據(jù)均取自2020年度發(fā)生數(shù)）上述可計量的公共設(shè)施使用共計收費132.66萬元。具體收費標準詳見表1所示。

表1 公共設(shè)施使用費收費標準

（2）對于其他零星費用或暫時計量分攤上存在困難有待繼續(xù)探索分攤方式的費用，考慮成本效益問題，對其進行簡化收費。根據(jù)《中國水稻研究所科研項目間接費用管理辦法》規(guī)定，間接費用的30%部分由研究所統(tǒng)籌管理使用，用于分攤承擔單位間接成本支出。按此文件規(guī)定，2020年中稻所共計提項目管理費172.62萬元。

根據(jù)上述費用數(shù)據(jù)計算，2020年公共支撐運行費用合計分攤收回305.28萬元。相較剔除財政保障后的2020年行政、支撐管理支出387.89萬元的規(guī)模，近80%可通過以上收費補償，達到初步的成本分攤目的。

2.資產(chǎn)管理費用分攤。

在探索階段，中稻所組織完成了固定資產(chǎn)全面清查工作，對團隊資產(chǎn)和公共資產(chǎn)進行了再盤點。完善了固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的整理歸類。

（1）完成團隊固定資產(chǎn)清查，將團隊固定資產(chǎn)折舊費直接計入團隊成本。

（2）清查公共設(shè)備，做好資產(chǎn)歸類。確定資源調(diào)節(jié)費收費標準，以彌補公共資產(chǎn)折舊費。

公共設(shè)備及房屋構(gòu)筑物每年折舊金額大，且包含許多與科研不直接相關(guān)的房產(chǎn)、設(shè)施等。在探索階段，中稻所對公共資產(chǎn)進行了詳細分類，根據(jù)科研工作相關(guān)性及團隊負擔考慮，擬先就行政、支撐部門使用的設(shè)備及科研用房兩大類公共資產(chǎn)進行費用分攤。

據(jù)統(tǒng)計，2020年行政、支撐部門設(shè)備折舊額約144.13萬元，科研用房全年折舊額約114.55萬元，即擬分攤的公共資產(chǎn)全年折舊額約為258.68萬元。詳見表2、表3所示。

表2 公共設(shè)備2020 全年折舊額

表3 科研用房2020 年折舊額

為配合全成本核算，中稻所制定了《關(guān)于加強全所科研用房調(diào)配辦法》，根據(jù)文件規(guī)定使用面積標準內(nèi)的辦公及實驗用房，按每平方米300元每年分攤成本費用。經(jīng)統(tǒng)計，2020年團隊使用辦公實驗室合計分攤成本費用285.77萬元，主要用于補償公共資產(chǎn)管理費用等相應(yīng)支出。

3.試驗基地費用分攤。

中稻所設(shè)有富陽、海南、北方中心三個試驗基地進行田間試驗工作。田間勞作涉及勞務(wù)費、耕田費、農(nóng)藥化肥費用、設(shè)施修理費、農(nóng)機具燃油費等。除上述直接費用外，試驗基地還包括田間管理人員及臨時人員費用、水電費、設(shè)備費購置維護等一系列無法直接計入團隊成本的費用。在全成本核算要求下，中稻所嘗試進行田間完整費用的測算，選取了富陽試驗中心，完成富陽試驗基地田間費用測算工作及團隊收費標準的確定。具體測算情況如下。

（1）富陽試驗中心約1 300畝試驗田，通過直接費用統(tǒng)計得出團隊每畝田間試驗的直接費用詳見表4所示。

表4 課題組田間試驗直接費用明細表

（2）除可直接計入團隊成本的試驗費用外，試驗中心運行成本（含田間管理維護人員勞務(wù)費、田間公共費用等）按約1 300畝試驗田測算，剔除財政保障部分費用后試驗中心間接費用共計約108萬元，折算每畝約830元。詳見表5所示。

表5 試驗中心間接費用匯總(剔除財政保障)

根據(jù)以上費用情況，中稻所將試驗中心田間試驗直接費用采取團隊包干制，由試驗中心負責團隊田間試驗全過程產(chǎn)生的勞務(wù)、材料等一切費用支出，收費單價按各團隊近三年每畝單價平均數(shù)上浮10%（每年根據(jù)情況滾動計算調(diào)整），按使用田畝數(shù)簽訂協(xié)議收取試驗示范費計入團隊直接成本。對于間接費用，結(jié)合歷史數(shù)據(jù)經(jīng)過各部門協(xié)商，按每畝800元標準向團隊收取試驗田使用費。此項收費可基本彌補試驗中心間接費用支出。

4.人員績效支出分攤。

根據(jù)《中國水稻研究所科研項目間接費用管理辦法》規(guī)定，為鼓勵創(chuàng)新，調(diào)動科研人員積極性，預(yù)提間接費用的70%作為科研績效用于項目團隊年度業(yè)績考核配套獎勵支出，剩余績效由承擔團隊在項目通過驗收后發(fā)放。在全成本核算思想指導下，考慮績效支出與勞務(wù)費性質(zhì)相似，可在項目執(zhí)行過程中逐步發(fā)放績效獎勵，直接從財務(wù)核算系統(tǒng)中獲取，可用直接成本進行核算。

三、當前存在的問題與困難

第一，全成本核算模式與現(xiàn)行科研經(jīng)費管理的政策存在不一致性。如何界定分攤的成本費用與科研項目中間接費用的關(guān)系，分攤的成本費用大多不符合現(xiàn)行的科研項目財務(wù)審計要求，審計不予認可如何解決？

第二，全成本核算與國庫集中支付的有關(guān)規(guī)定不相匹配。在全成本核算模式下，涉及財政科研項目的成本費用分攤，需要從本單位零余額賬戶向本單位或本部門其他預(yù)算單位實有資金賬戶劃轉(zhuǎn)財政資金，財政部門是否認可收費依據(jù)及資金劃轉(zhuǎn)方式存在不確定性。

第三，科學合理完善成本費用分攤方法存在困難?？蒲谢顒有枰橇?、知識的高度投入，具有較大的不確定性，無法像企業(yè)一樣僅以工時來計算分配率，簡單核算高智力投入項目的人員成本。此外，如何科學便利地登記科研人員的項目投入時間，又不增加科研團隊工作負擔，也是一大難題。

第四，科研儀器設(shè)備等資產(chǎn)使用消耗難以準確計量?？蒲袃x器設(shè)備等資產(chǎn)的折舊年限與項目周期并不完全匹配，科研項目結(jié)束后，資產(chǎn)延續(xù)使用折舊費用如何科學合理進行成本費用分攤?cè)杂写剿鳌?/p>

第五，全成本核算模式下收取的成本費用科研團隊負擔重。通過完全成本法測算出的科研項目成本費用，一般大于科研項目經(jīng)費收入，一步到位實施全成本核算存在一定困難，如何合理確定收費金額逐步過渡，減小實施阻力，需要結(jié)合各科研院所實際深入研究。

四、進一步探索的思路及建議

第一，強化全成本核算意識。建立與全成本核算相關(guān)的一系列制度，做好相關(guān)人員培訓，提升財務(wù)人員成本管理業(yè)務(wù)水平。加強和完善成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、匯總整理等基礎(chǔ)工作。

第二，推進全成本核算信息化建設(shè)。建立和優(yōu)化信息化平臺，探索在原有財務(wù)系統(tǒng)上科學高效清晰地歸集費用，做到動態(tài)監(jiān)控數(shù)據(jù)，同時可對照成本預(yù)算做好成本控制，客觀評價收入和成本配比的合理性，出具相關(guān)成本分析報告。

第三，探索團隊成本到科研項目成本分攤模型。團隊全成本的取得，只是全成本核算體系實施的第一步，將成本細化到項目還需要根據(jù)項目經(jīng)費規(guī)模、項目類型、研究時限等屬性，結(jié)合實際情況和歷史數(shù)據(jù)分析確定權(quán)重，進一步探索分攤模型和方法。

第四，完善內(nèi)部費用結(jié)算，細化分攤制度。結(jié)合農(nóng)業(yè)科研院所實際情況制定科學合理的費用分攤制度，盡可能遵從“誰受益誰付費”的分攤原則，但對于費用總額不大、分攤工作量大的事項，可適當考慮成本效益，簡化處理。

第五，結(jié)合實際，逐步修正完善全成本數(shù)據(jù)?？蒲谢顒硬淮_定性大，盡管有政策支持，但農(nóng)業(yè)科研院所全成本核算依然還在艱難的探索之中，一步到位完成全成本核算存在較大阻力，應(yīng)根據(jù)實際情況分步走，在創(chuàng)新機制的過程中，逐步修正支出和分攤收費缺口問題。

注：本文獲征文一等獎（詳情見本刊2022年第1期第96頁）。