淺談內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀及優(yōu)化路徑

【摘? 要】隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，上市公司正在不斷升級。公司管理者和治理者開始意識到完善的內(nèi)部控制對公司運營的重要性，傳統(tǒng)的財務報表審計已無法滿足公司治理的需求。內(nèi)部控制審計逐漸成為會計師事務所的主要業(yè)務，但是由于理論體系不夠完善，會計師事務所在開展業(yè)務時仍存在一些問題。論文通過對內(nèi)部控制審計過程的梳理，分析審計過程中存在的問題，并提出優(yōu)化路徑。

【關鍵詞】內(nèi)部控制審計;會計師事務所;全過程審計

【中圖分類號】F239.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）03-0118-03

1 引言

在全球經(jīng)濟飛速發(fā)展的現(xiàn)今社會，上市公司的數(shù)量正在飛速增長，企業(yè)內(nèi)部控制制度設計是否完善、運行是否有效，獨立的第三方審計機構對其內(nèi)部控制審計的結(jié)果都將影響公眾對該企業(yè)的信任程度，這使上市公司意識到了建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制的重要性以及緊迫性。

當前，我國上市公司在公司治理以及內(nèi)部控制建設和實施方面存在缺陷，這在一定程度上影響了我國企業(yè)的國際聲譽。為改善這一現(xiàn)象，增強公眾對上市公司的信任程度、維持良好的市場秩序，我國在2008年由審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，在2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其內(nèi)容包括應用、評價和審計指引，這一基本規(guī)范以及相關配套指引的發(fā)布對上市公司建立和完善公司治理以及內(nèi)部控制制度具有指導和規(guī)范作用，同時，這意味著我國初步建成了能夠適應我國企業(yè)實際情況的內(nèi)部控制規(guī)范體系，我國的內(nèi)部控制信息對外披露機制也初見雛形。

2 企業(yè)內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀

企業(yè)開展內(nèi)部控制審計有助于上市公司發(fā)現(xiàn)、抑制、糾正以及防止企業(yè)內(nèi)部財務混亂等現(xiàn)象出現(xiàn)，對上市公司實施良好的公司治理以及其健康發(fā)展具有重大意義，是控制企業(yè)各類風險的重要工具。但是直至2012年我國才強制要求上市公司對外披露本公司內(nèi)部控制審計報告。根據(jù)中注協(xié)的審計資訊，在2012年全年共有47家事務所報備申請內(nèi)部控制審計資質(zhì)，但是當年僅有948家上市公司進行了內(nèi)部控制審計，并且披露了內(nèi)部控制審計報告。截至2021年4月30日，披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司也僅有3 118家，僅占同年披露財務報表審計報告的上市公司的72.5%，且僅有65家被出具否定意見。由上述數(shù)據(jù)可見，雖然內(nèi)部控制審計在我國的開展已有一段時間，披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司數(shù)量也有明顯增長，但內(nèi)部控制審計在我國的地位還遠不及財務報表審計。

3 內(nèi)部控制審計存在的問題

3.1 審計計劃階段

3.1.1 審計范圍不全面

雖然近年來內(nèi)部控制審計的重要性不斷提升，但部分開展該業(yè)務的事務所在計劃審計工作時，出于對時間和人力資源的考慮，在確定審計范圍時僅考慮將合并報表凈利潤影響較大（一般為10%以上）的子公司和公司本部納入審計范圍。其余的子公司都被認為對公司的財務報表不會產(chǎn)生重大影響，因此，不做過多關注。但是依據(jù)簡單的定量標準并不足以框定完整的審計范圍，不可避免地面臨較大的審計風險。例如，對于施工企業(yè)來說，其多數(shù)施工項目采用PPP、BOT等模式，該模式下資金回籠時間較長，一般在項目建設期收入對合并報表凈利潤影響較小，但后期一旦建設完成，可能對合并報表凈利潤產(chǎn)生顯著影響。此外，建設施工項目收入確認多采用完工百分比法，在確認收入時存在一定的難度，因此，在考慮審計范圍時應當將所有施工類子公司都納入審計范圍，僅用定量的方法、僅關注對凈利潤的影響程度來確定審計范圍是不全面的。

3.1.2 人員安排不合理

會計師事務所在年底審計業(yè)務繁忙時，經(jīng)常處于人員缺乏的狀態(tài)，大量實習生進入事務所實習，這導致審計項目組成員的能力存在明顯差異。按照準則規(guī)定，計劃審計工作時應當安排能力高的審計人員對能力低的審計人員進行督導，以提高審計的質(zhì)量。并且相較于傳統(tǒng)財務審計，內(nèi)部控制審計的難度更高，涉及的專業(yè)知識更寬泛，所以應當在安排審計人員時，選擇能力較強的人員來實施內(nèi)部控制審計，加強對內(nèi)控審計過程的督導。但是部分事務所在安排審計工作時實際沒有遵守這一點。在預審時，主要的工作實際上都是由實習生和審計助理實施的，然而他們對審計的流程一知半解，經(jīng)驗也相對欠缺，只能被動地執(zhí)行項目組負責人的指令，缺乏主動發(fā)現(xiàn)問題的能力，這就為內(nèi)部控制審計埋下了隱患。預審作為內(nèi)部控制審計的關鍵階段，大多數(shù)審計流程都是在這一階段開展的，預審中安排缺乏審計經(jīng)驗的審計助理和實習生開展工作將降低審計的質(zhì)量。

3.2 審計實施階段

3.2.1 審計程序執(zhí)行不到位

根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的信息，目前開展內(nèi)部控制審計業(yè)務的事務所數(shù)量雖然有所增加，但是事務所的主要精力還是放在財務報表審計上，雖然每年會對審計人員進行內(nèi)部控制審計培訓并且定期更新審計程序，但是整體而言內(nèi)部控制審計在實施時仍然是機械地按照準則規(guī)定開展工作，審計程序固化。同時，事務所人員流動性較大，雖然部分事務所整體看來擁有較為豐富的內(nèi)部控制審計經(jīng)驗，但是對事務所進行實地訪談調(diào)查發(fā)現(xiàn)，員工中實際參加過內(nèi)部控制審計的不足50%，因此，在執(zhí)行業(yè)務層面，落實內(nèi)部控制審計程序時項目組仍然按照模板僅采取一些常規(guī)化的審計程序，審計人員在執(zhí)行審計程序時也僅是按照模板機械進行，導致一些審計程序流于形式。

3.2.2 未有效結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制自評工作

會計師事務所在實施審計過程中，可以提前與被審計單位內(nèi)部審計部門進行溝通，了解并評價被審計單位內(nèi)部控制自我評價報告的可信程度，在企業(yè)自評報告可信程度高的基礎上，可以考慮參考被審計單位內(nèi)部控制自我評價工作底稿，以提高審計效率。部分企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制自我評價時，其確定的審計范圍和重點關注的高風險領域比會計師事務所確定的更加全面，有效利用企業(yè)自我評價結(jié)果以及獲取的證據(jù)，可以提高審計效率，將審計資源安排在更為需要的環(huán)節(jié)。但是據(jù)調(diào)查，大多數(shù)事務所并未有效結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部控制自評工作。

3.3 審計完成階段

3.3.1 審計底稿填寫不規(guī)范

在結(jié)束現(xiàn)場審計工作后，審計人員需要就審計過程整理和編寫審計工作底稿。但前文提到，年底審計事務繁忙，大量實習生進入審計項目組，整理和編制審計底稿的工作就交由實習生或者經(jīng)驗相對不足的審計助理完成，注冊會計師只負責審核和檢查編寫完成的審計底稿。然而內(nèi)部控制審計底稿不同于財務報表審計底稿，其內(nèi)容更為晦澀，審計助理對此只是一知半解，甚至在編寫審計底稿時直接照搬上一年度的審計底稿，部分工作底稿只是對上年的數(shù)字和關鍵支持性文件進行了替換，或者參考財務報表審計中內(nèi)部控制測試的審計底稿進行填列。因此，審計助理編寫的內(nèi)部控制審計底稿過于模式化，并未詳盡地記錄審計的全過程，對一些內(nèi)容進行了簡化，甚至存在漏記現(xiàn)象。

3.3.2 審計復核不到位

復核程序不到位是在事務所中常見的問題。雖然每個事務所都設置了三級復核程序，但是在實際工作中很難落實，一般只進行二級復核。在進行復核工作時只注重形式，存在代簽和互簽的現(xiàn)象，復核的作用未得到充分發(fā)揮，審計質(zhì)量堪憂。例如，審計業(yè)務一級復核原本應該由項目負責人開展，但是實際執(zhí)行一級復核工作的是項目組負責填寫審計底稿的審計助理，即自己審核自己的工作，最終只是由項目負責人在簽字欄進行簽字確認。再如，部門經(jīng)理也沒有實際執(zhí)行二級復核工作，而是直接簽字交由質(zhì)控部門進行終極復核，但是年底審計業(yè)務較多，質(zhì)控部門工作量大，復核的效果存疑。因此，審計三級復核流于形式，并未真正發(fā)揮把控審計質(zhì)量的作用。

4 內(nèi)部控制審計的優(yōu)化路徑

4.1 審計計劃階段的優(yōu)化路徑

4.1.1 定性定量結(jié)合確定審計范圍

審計準則雖然沒有明確規(guī)定要求事務所在開展內(nèi)部控制審計工作時必須將被審計單位所有分子公司納入審計范圍，但是在實施審計工作時出于謹慎考慮，應當在審計資源及時間充足的條件下，盡可能地將所有子公司納入審計范圍。在計劃審計工作時不應該只作出定量考慮，將對合并報表影響較大的分子公司納入審計范圍，還應當結(jié)合定性分析，了解被審計單位的行業(yè)特殊性、企業(yè)的經(jīng)營風險、企業(yè)的特殊業(yè)務以及企業(yè)選擇的會計政策等，全面評估企業(yè)可能出現(xiàn)重大錯報的領域，準確劃定審計范圍。在計劃審計工作時，審計人員要認識到定性考核和定量考核從來都不是互相獨立的，應當相互結(jié)合，以定量考核為主，定性考核為輔，進行全面的評估確定審計范圍，只有這樣才能避免審計人員因為審計范圍選擇不當而無法發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制的缺陷，并據(jù)此出具不適當審計意見的審計風險。

4.1.2 合理安排審計人員

內(nèi)部控制審計不同于財務審計，內(nèi)部控制審計不僅涉及的領域更廣，而且對審計人員職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力的要求也更高。因此，這要求參加內(nèi)部控制審計的審計人員要具備更高的職業(yè)素質(zhì)，除了要掌握傳統(tǒng)財務審計知識，還應當了解公司治理、公司運作流程等方面的知識。事務所應當改變固有思維，正確認識內(nèi)部控制審計的重要性以及復雜性。例如，在組建項目組時應當重點安排具有內(nèi)部控制審計經(jīng)驗的審計人員，在正式開展內(nèi)部控制審計之前，安排內(nèi)部控制審計經(jīng)驗豐富的老員工對項目組進行培訓指導，將實際審計案例作為培訓資料，對審計全過程進行梳理。

4.2 審計實施階段的優(yōu)化路徑

4.2.1 規(guī)范審計程序執(zhí)行過程

根據(jù)自上而下的審計工作思路，審計人員在開展審計工作時應當重點關注企業(yè)層面內(nèi)部控制的有效性，在對企業(yè)層面內(nèi)部控制進行審計時，應當將所有與控制環(huán)境、風險評估、管理層凌駕于內(nèi)控之上、信息與溝通以及監(jiān)督直接相關的控制因素都納入測試范圍，然后針對不同的風險點有重點地實施審計，切忌平均施力。在實施審計程序時，不應單獨采用一種審計方法，而應該應用多種審計方法進行審計，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，審計人員在執(zhí)行穿行測試之前，應該利用自身的職業(yè)判斷來確定對哪一時段的哪一筆業(yè)務執(zhí)行穿行測試，并且在執(zhí)行穿行測試的過程中不能受到被審計單位的影響而隨意更換提前選定的業(yè)務，防止被審計單位管理層做出違規(guī)行為，向?qū)徲嬋藛T提供提前準備好的虛假業(yè)務資料;其次，執(zhí)行審計程序時要按照業(yè)務發(fā)生的順序，對業(yè)務發(fā)生的全過程進行測試，獲取業(yè)務運行生成的全部支持性文件，不能隨意改變測試順序;最后，針對“內(nèi)控制度缺陷導致的重大錯報”，考慮增加重新執(zhí)行程序。

4.2.2 合理結(jié)合公司內(nèi)部審計工作

審計人員應當在開展審計之前充分了解企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價的情況，提前與被審計單位的審計委員會進行溝通，獲取其內(nèi)部控制評價報告、工作底稿、相關的原始資料、自評階段發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷匯總表和公司后續(xù)整改情況匯總表等，然后審計員應當評價內(nèi)部審計部門的獨立性以及工作質(zhì)量，確定是否利用其內(nèi)部審計工作結(jié)果。但是簽字注冊會計師要明確，利用他人工作雖然能夠提升審計效率，但是并不能減輕自身對審計報告的責任，所以在結(jié)合他人工作時要對其工作質(zhì)量和獨立性進行評估，以確保最終出具的審計報告的客觀性。

4.3 審計完成階段的優(yōu)化路徑

4.3.1 規(guī)范編制審計底稿

事務所在審計底稿的整理和編制時出現(xiàn)種種不規(guī)范的現(xiàn)象，究其原因，一方面是負責整理底稿的審計助理對審計過程一知半解，未完全了解各工作底稿間的邏輯關系，對審計全過程缺少系統(tǒng)的認識，填列時只能照搬模板;另一方面是事務所對審計底稿整理工作的重視度不高，未能及時對所執(zhí)行的工作進行記錄，導致部分信息記錄不全面。為解決上述問題，事務所一方面要定期對審計人員開展內(nèi)部控制審計業(yè)務培訓，使審計人員能夠?qū)?nèi)部控制審計的全過程有系統(tǒng)了解;另一方面在安排審計工作時，對每一環(huán)節(jié)均要安排至少一名具有內(nèi)控審計經(jīng)驗的審計員對審計工作進行督導，并對工作底稿的整理和填列進行檢查，承擔檢查責任，以確保審計工作底稿能夠得到及時并且正確的填列。此外，事務所應當結(jié)合自身的內(nèi)部控制審計經(jīng)驗，對不同的行業(yè)建立有針對性的審計底稿，而不是將一個模板用于全行業(yè)，并且設計的底稿內(nèi)容要盡可能詳細，最大限度地呈現(xiàn)審計人員所實施的審計全過程，使復核人員能夠一目了然。

4.3.2 落實三級復核制度

事務所三級復核流于形式最主要的原因是接近年底，事務所審計任務重、項目配備人員不夠，加之審計時間安排過于緊張，所以事務所在執(zhí)行審計復核時出現(xiàn)了代簽、互簽等現(xiàn)象。為保證三級復核制度真正得到落實，首先事務所應當對每一級復核形成書面記錄，對復核工作開展情況以及復核結(jié)果予以記錄，并且簽字留存;其次，如果在后期審查中發(fā)現(xiàn)代簽、互簽現(xiàn)象，對代簽雙方均追究責任;最后，將復核工作執(zhí)行情況與員工績效考核掛鉤，不定期由事務所組織人員對項目復核情況進行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)復核不到位的情況，立即處理相關責任人，對其進行通報批評并扣發(fā)當年獎金。

5 結(jié)論

隨著國家對內(nèi)部控制審計的重視，內(nèi)部控制審計業(yè)務在未來必將成為會計師事務所的主要業(yè)務，與財務報表審計“平分秋色”。會計師事務所必須正確認識內(nèi)部控制審計的重要性以及復雜性，只有這樣才能規(guī)避在內(nèi)部控制審計業(yè)務中出現(xiàn)的審計風險。

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【作者簡介】王婷（1996-），女，安徽阜陽人，助教，從事環(huán)境審計研究。

Discussion on the Current Situation and Optimization Paths of Internal Control Audit

WANG Ting

【Keywords】internal control audit; accounting firm; whole process audit

【Abstract】With the continuous development of China's market economy， listed companies are constantly upgrading. Company managers and governors begin to realize the importance of perfect internal control to company operation. The traditional financial statement audit can not meet the needs of corporate governance. Internal control audit has gradually become the main business of accounting firms， but due to the imperfect theoretical system， there are still some problems existing in conducting business by accounting firms. The paper analyzes the problems existing in the audit process by sorting out the internal control audit process， and puts forward optimization paths.