高校教育成本核算項(xiàng)目的設(shè)置研究

易雪輝 張凱 劉毅

【摘 要】 高校要進(jìn)行教育成本核算，應(yīng)根據(jù)高校利益相關(guān)者的成本信息需求設(shè)置成本項(xiàng)目?？紤]我國新構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，結(jié)合當(dāng)前高校會(huì)計(jì)核算實(shí)際，對(duì)高校教育成本核算中“費(fèi)用—成本項(xiàng)目—成本核算對(duì)象”三者間關(guān)系進(jìn)行分析，提出成本項(xiàng)目設(shè)置應(yīng)堅(jiān)持銜接性、多目標(biāo)性、完整性和易實(shí)施性原則;進(jìn)一步，通過分析現(xiàn)有成本項(xiàng)目設(shè)置研究存在的不足，發(fā)現(xiàn)成本項(xiàng)目設(shè)置與政府會(huì)計(jì)制度銜接雖是基礎(chǔ)，但仍需改進(jìn)完善，提出了高校教育成本項(xiàng)目設(shè)置應(yīng)采取與高校內(nèi)部預(yù)算項(xiàng)目一致的優(yōu)化方案。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系; 高校教育成本; 成本核算; 成本項(xiàng)目; 預(yù)算編制

【中圖分類號(hào)】 F235.1;G647? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）11-0138-07

一、引言

高校教育成本核算是指高等學(xué)校對(duì)其在實(shí)施高等教育活動(dòng)中為培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照確定的成本項(xiàng)目、成本核算對(duì)象進(jìn)行費(fèi)用歸集、分配，計(jì)算成本核算對(duì)象的總成本、單位成本等，并向相關(guān)信息使用者提供成本信息的活動(dòng)。高校要進(jìn)行教育成本核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)高校利益相關(guān)者的成本信息需求設(shè)置成本項(xiàng)目。成本項(xiàng)目的設(shè)置需要同時(shí)考慮納入成本核算對(duì)象的成本范圍以及按一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的反映成本構(gòu)成的成本項(xiàng)目，以便進(jìn)行正確的費(fèi)用歸集和分配，并能滿足利益相關(guān)者的成本信息需要。因此，高校教育成本核算項(xiàng)目設(shè)置就是確定相應(yīng)的成本項(xiàng)目和成本范圍。

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，要求推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)質(zhì)是，將收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系改革為權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。自2015年10月頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以來，財(cái)政部先后印發(fā)系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和解釋及銜接規(guī)定等。2019年12月，財(cái)政部又印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），為事業(yè)單位開展成本核算提供了基本制度遵循。截至目前，我國已基本構(gòu)建起具有中國特色的統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

一些學(xué)者對(duì)高校教育成本核算項(xiàng)目的設(shè)置原則進(jìn)行了研究。慕興宏[ 1 ]認(rèn)為，成本項(xiàng)目設(shè)置應(yīng)堅(jiān)持有用性、簡化性、完整性、銜接性四項(xiàng)原則。魏順澤[ 2 ]認(rèn)為，應(yīng)考慮費(fèi)用項(xiàng)目重要程度、有利于體現(xiàn)教學(xué)中心地位、不宜太多也不能過于簡單。在操作路徑上，楊世忠[ 3 ]提出，應(yīng)按經(jīng)濟(jì)用途分為應(yīng)計(jì)入和不應(yīng)計(jì)入教育成本兩大類;王瑩[ 4 ]則認(rèn)為，應(yīng)采取劃分計(jì)入成本的費(fèi)用與非計(jì)入成本的費(fèi)用，劃分直接成本與間接成本及間接成本的歸集與分配，區(qū)分直接計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用與分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用三步驟。這些設(shè)置原則和操作路徑是在預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系下提出的。伴隨政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系全面實(shí)施，需要對(duì)這些原則和操作路徑進(jìn)行新的考量。

一些學(xué)者對(duì)高校教育成本核算項(xiàng)目的內(nèi)容分類進(jìn)行了研究。王耕[ 5 ]將成本項(xiàng)目分為四類：一是為傳授知識(shí)所耗費(fèi)的活勞動(dòng)報(bào)酬;二是為傳授知識(shí)必需的物質(zhì)資源耗費(fèi);三是一般性經(jīng)費(fèi)開支;四是學(xué)生助學(xué)金。王志成（2007）將其分為職工工資、職工福利費(fèi)、學(xué)生福利、教學(xué)管理費(fèi)、教學(xué)經(jīng)常費(fèi)用、折舊、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、其他費(fèi)用八類。趙勤[ 6 ]則分為人員經(jīng)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)（包括土地）使用費(fèi)以及其他費(fèi)用等六類。林鋼和武雷[ 7 ]將成本按經(jīng)濟(jì)支出分為人員經(jīng)費(fèi)支出、公用經(jīng)費(fèi)支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出和收入再分配支出四類;按經(jīng)濟(jì)用途分為教學(xué)支出、科研支出、行政支出、后勤支出、學(xué)生支出、固定資產(chǎn)折舊及修理支出六類。彭偉和顧芳[ 8 ]按經(jīng)濟(jì)用途分為教學(xué)支出、科研支出、管理支出和資本性支出四類。夏伍珍和繆小群[ 9 ]將成本項(xiàng)目分為勞動(dòng)力成本、日常公用成本、固定資產(chǎn)成本、獎(jiǎng)助學(xué)金成本和其他成本五類。萬壽義和曲京山[ 10 ]卻分為人員經(jīng)費(fèi)成本、公用經(jīng)費(fèi)成本、資本性成本、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助成本和其他成本五類。

一些學(xué)者對(duì)成本范圍涉及的特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行了研究。袁連生[ 11 ]認(rèn)為，離退休教職工支出不計(jì)入當(dāng)期教育成本，在職教職工工資中未包含的養(yǎng)老費(fèi)、與教學(xué)有關(guān)的科研經(jīng)費(fèi)應(yīng)計(jì)入;獎(jiǎng)助學(xué)金、學(xué)生住宿飲食方面的補(bǔ)貼等，用于校辦企業(yè)的支出，與教學(xué)無關(guān)附屬機(jī)構(gòu)的支出等不計(jì)入。王如彩（2009）對(duì)學(xué)生資助、科研費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊、職工養(yǎng)老保險(xiǎn)和職工住房補(bǔ)貼等問題進(jìn)行了專題研究。李霞[ 12 ]指出，部分科研經(jīng)費(fèi)和后勤支出差額計(jì)入高校教育成本，離退休人員支出、用于校辦產(chǎn)業(yè)的支出、與教學(xué)無關(guān)附屬機(jī)構(gòu)的支出、其他與高校教育無關(guān)的支出不計(jì)入。有學(xué)者認(rèn)為，科研配套經(jīng)費(fèi)及獎(jiǎng)勵(lì)資金、學(xué)科建設(shè)費(fèi)、招生就業(yè)指導(dǎo)費(fèi)、不宜社會(huì)化后勤服務(wù)部門的支出，計(jì)入教育成本;國家獎(jiǎng)助學(xué)金、社會(huì)化后勤部門支出、可列為科研成本和社會(huì)服務(wù)成本的，不計(jì)入教育成本[ 13 ]。于謙龍等[ 14 ]認(rèn)為，后勤支出、與教學(xué)無關(guān)附屬機(jī)構(gòu)的支出、校辦企業(yè)支出、科研支出、離退休人員保障支出和部分用于學(xué)生事務(wù)支出應(yīng)特殊處理。倫宗健[ 15 ]認(rèn)為，校級(jí)和縱向科研項(xiàng)目50%的發(fā)生額計(jì)入成本核算范圍，橫向科研項(xiàng)目不計(jì)入。

分析上述研究可發(fā)現(xiàn)：一是成本項(xiàng)目分類內(nèi)容是預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下的支出科目;二是學(xué)者觀點(diǎn)分歧較大，未形成一致意見;三是有些內(nèi)容分類或口徑內(nèi)涵與核算實(shí)務(wù)有沖突。正因如此，本文基于政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，結(jié)合當(dāng)前高校會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)科目體系及口徑，對(duì)成本項(xiàng)目分類和特殊業(yè)務(wù)做進(jìn)一步分析，探索提出政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系下的高校教育成本項(xiàng)目設(shè)置優(yōu)化方案。

二、高校教育成本核算項(xiàng)目、成本核算對(duì)象與費(fèi)用三者間的關(guān)系

研究高校教育成本項(xiàng)目設(shè)置前，先梳理成本項(xiàng)目、成本核算對(duì)象與費(fèi)用三者間的關(guān)系。根據(jù)《基本指引》定義，成本項(xiàng)目是指將歸集到成本核算對(duì)象的成本按照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的反映成本構(gòu)成的具體項(xiàng)目。這說明，成本項(xiàng)目是為了滿足成本信息需求而對(duì)成本核算對(duì)象歸集的成本進(jìn)行的特定劃分標(biāo)準(zhǔn)下的分類項(xiàng)目。又因成本核算對(duì)象是指資源耗費(fèi)的載體或目的物，費(fèi)用是指資源的耗費(fèi)，成本是對(duì)象化（成本核算對(duì)象）的費(fèi)用。因此，費(fèi)用、成本項(xiàng)目和成本核算對(duì)象三者間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，成本項(xiàng)目是聯(lián)結(jié)費(fèi)用與成本核算對(duì)象的橋梁，即費(fèi)用歸集到成本項(xiàng)目，成本項(xiàng)目再歸集到成本核算對(duì)象。

同理，高校教育成本核算的成本項(xiàng)目是指歸集到高校教育成本核算對(duì)象的按一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的高校教育成本構(gòu)成的具體項(xiàng)目。高校教育成本核算項(xiàng)目、成本核算對(duì)象和費(fèi)用這三者間的關(guān)系用圖1表示。

在圖1中，高校教育成本核算的費(fèi)用有Mi類，其中i=1，2，3，…，n，如工資費(fèi)、津貼費(fèi)、材料費(fèi)、累計(jì)折舊費(fèi)等。為滿足不同成本信息需求，可將歸集到高校成本核算對(duì)象的成本按一定標(biāo)準(zhǔn)劃分，構(gòu)成成本項(xiàng)目。不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，形成不同的成本項(xiàng)目分類;不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，通常反映了不同的成本管理需要和成本信息需求。例如，按與成本核算對(duì)象關(guān)系緊密程度可分類為直接成本、間接成本，按成本經(jīng)濟(jì)用途可分類為工資福利成本、商品與服務(wù)成本、資本性成本等，按成本功能用途可分為教學(xué)成本、科研成本、管理成本、后勤保障成本，等等。因此，根據(jù)不同管理需要或成本信息需求，即使是同一成本核算對(duì)象下的成本，也可以有多種類型分類。每一類成本項(xiàng)目包含若干個(gè)成本項(xiàng)目，這些成本項(xiàng)目構(gòu)成了成本核算對(duì)象特定標(biāo)準(zhǔn)下的全部成本。

在圖1中，成本項(xiàng)目共有Njh類，其中，j，h=1，2，3，…，n。成本核算對(duì)象有Ok類，其中，k=1，2，3，…，n。如果按成本項(xiàng)目類型N1h對(duì)成本核算對(duì)象O1的成本劃分，成本項(xiàng)目分別為N11，N12，…，N1h，這h個(gè)成本項(xiàng)目包含的成本是成本核算對(duì)象O1的全部成本。對(duì)于成本項(xiàng)目N11，可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)應(yīng)歸集了費(fèi)用M1;成本項(xiàng)目N12，對(duì)應(yīng)歸集了費(fèi)用M1和M2;成本項(xiàng)目N1h，對(duì)應(yīng)歸集了費(fèi)用M1和費(fèi)用Mi。這說明，某類成本項(xiàng)目的某個(gè)成本項(xiàng)目可能包含多個(gè)類型費(fèi)用，某一類型費(fèi)用也可能被多個(gè)成本項(xiàng)目歸集。同樣，對(duì)成本項(xiàng)目類型N2h，有類似結(jié)論。另外，還可發(fā)現(xiàn)，費(fèi)用同時(shí)歸集于成本項(xiàng)目類型N1h和N2h，這也說明，某類型費(fèi)用也可能被多個(gè)類型的成本項(xiàng)目歸集。對(duì)于不同成本核算對(duì)象，可得到類似三者間關(guān)系的結(jié)論。

通過上述分析可發(fā)現(xiàn)，高校教育成本核算項(xiàng)目設(shè)置不僅用于歸集資源耗費(fèi)形成的費(fèi)用，將成本核算對(duì)象與費(fèi)用聯(lián)結(jié)起來，而且通過成本項(xiàng)目分類體現(xiàn)了高校關(guān)于成本核算的管理要求和利益相關(guān)者的成本信息需要。

三、高校教育成本核算項(xiàng)目的設(shè)置原則

高校教育成本核算項(xiàng)目界定的三步驟[ 4 ]實(shí)質(zhì)上從兩個(gè)層次對(duì)成本項(xiàng)目設(shè)置做了闡述。首先界定費(fèi)用是否屬于高校教育成本范圍。其次對(duì)已屬于高校教育成本范圍的費(fèi)用再從兩個(gè)維度考慮：一是相關(guān)程度，即該費(fèi)用是直接費(fèi)用還是間接費(fèi)用;二是時(shí)間維度，即該費(fèi)用是當(dāng)期費(fèi)用還是跨期費(fèi)用。另外，從成本項(xiàng)目、成本核算對(duì)象和費(fèi)用三者間的關(guān)系看，高校教育成本項(xiàng)目設(shè)置還要體現(xiàn)費(fèi)用與成本核算對(duì)象的聯(lián)結(jié)、高校對(duì)教育成本核算的管理要求以及實(shí)際實(shí)施的可操作性和便利性等。因此，高校教育成本項(xiàng)目設(shè)置應(yīng)堅(jiān)持以下原則。

（一）銜接性原則

所謂銜接性原則，是指高校教育成本核算項(xiàng)目設(shè)置要與當(dāng)前國家統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系和學(xué)校預(yù)算管理、財(cái)政政策、專項(xiàng)管理等內(nèi)部財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)管理實(shí)際相銜接。與當(dāng)前國家統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系銜接將有利于統(tǒng)一成本口徑。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系已全面實(shí)施，基于這些制度基礎(chǔ)形成的成本核算內(nèi)涵口徑容易統(tǒng)一，也易被業(yè)內(nèi)人員理解和操作實(shí)施。與學(xué)校預(yù)算編制等內(nèi)部財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)管理實(shí)際銜接將有利于及時(shí)高效地提供滿足管理需要的成本信息。如果成本項(xiàng)目設(shè)置與內(nèi)部管理契合，那么獲取特定成本信息時(shí)可直接通過成本項(xiàng)目匯總提取。

（二）多目標(biāo)性原則

高校教育成本核算項(xiàng)目設(shè)置不僅要滿足某特定成本核算對(duì)象費(fèi)用歸集的需要，而且要結(jié)合管理實(shí)際考慮多層次或多元化成本信息需求下的成本項(xiàng)目設(shè)置需要，盡量做到通過設(shè)置的成本項(xiàng)目組合滿足多種管理目標(biāo)和多利益相關(guān)者的成本信息需要。如果每種管理需要或目標(biāo)單獨(dú)設(shè)置一套成本項(xiàng)目，那么多種需要或目標(biāo)需要多套成本項(xiàng)目，會(huì)導(dǎo)致效率低下和資源利用不充分。因此，成本項(xiàng)目設(shè)置應(yīng)具有多目標(biāo)性，盡可能最優(yōu)地滿足多方面目標(biāo)的成本項(xiàng)目。

（三）完整性原則

針對(duì)高校教育成本特定核算對(duì)象，按某類型設(shè)置的成本項(xiàng)目要能完整反映其全部高校教育成本，不會(huì)出現(xiàn)遺漏或者重復(fù)疊加等。特別是，如果某些成本項(xiàng)目歸屬多個(gè)類型，更要確保其完整性。完整性原則要求合理定義每個(gè)成本項(xiàng)目的內(nèi)涵和歸集費(fèi)用類型，按照三步驟的兩層次來明確成本項(xiàng)目歸集的費(fèi)用范圍。

（四）易實(shí)施性原則

成本項(xiàng)目設(shè)置不僅要能完整反映高校教育成本，還要易于高校開展成本核算、滿足成本分析和控制等管理實(shí)施需要。如果成本項(xiàng)目的設(shè)置不利于高校具體實(shí)施，那么該成本項(xiàng)目設(shè)置就缺乏生命力。因此，對(duì)成本要合理分類劃分，不能過于簡化，導(dǎo)致無法分析和控制成本;也不能過于精細(xì)，導(dǎo)致消耗過多管理資源卻又對(duì)成本分析控制等無明顯增效。另外，合理的成本項(xiàng)目設(shè)置與管理實(shí)施的契合度高，將有利于成本核算涉及的高校各部門、單位更好地協(xié)調(diào)一致，提高工作效率，有效推進(jìn)成本核算。

四、高校教育成本核算項(xiàng)目的設(shè)置方案

按照當(dāng)前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，現(xiàn)有學(xué)者對(duì)成本項(xiàng)目設(shè)置的研究存在兩方面不足：一是分類口徑內(nèi)涵較簡單、不明確，與實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)制度未有效銜接，不利于在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下開展成本核算。二是某些成本項(xiàng)目歸集的費(fèi)用類型存在重疊，使得成本項(xiàng)目間內(nèi)涵有沖突。例如，有學(xué)者將科研費(fèi)用、業(yè)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)折舊費(fèi)用都作為同一成本核算對(duì)象的成本項(xiàng)目。實(shí)務(wù)中，科研費(fèi)用也包含業(yè)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)折舊費(fèi)用等。下面結(jié)合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系和高校內(nèi)部財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)管理實(shí)際討論成本項(xiàng)目設(shè)置。

（一）與政府會(huì)計(jì)制度銜接的成本項(xiàng)目設(shè)置

雖然學(xué)者提出了不同成本項(xiàng)目設(shè)置，但可明顯看出，這些設(shè)置方案與高校會(huì)計(jì)制度的核算科目體系密切相關(guān)。按前面提出的原則，成本項(xiàng)目設(shè)置也要與國家統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系銜接。從高校當(dāng)前執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)際看，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用科目體系繼承了原來預(yù)算會(huì)計(jì)下的政府收支分類支出科目體系，也是從兩個(gè)維度設(shè)置的，一是功能分類角度，二是經(jīng)濟(jì)分類角度。

1.按功能分類的費(fèi)用科目體系

政府會(huì)計(jì)制度將政府會(huì)計(jì)主體的資源耗費(fèi)按功能劃分為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用八類?！蛾P(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（以下簡稱《執(zhí)行補(bǔ)充規(guī)定》）進(jìn)一步明確，高校在業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用下增設(shè)教育費(fèi)用和科研費(fèi)用明細(xì)科目，單位管理費(fèi)用下增設(shè)行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用和單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用明細(xì)科目。從以上費(fèi)用科目內(nèi)涵看，經(jīng)營費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用不屬于高校教育成本范圍。教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用和單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他費(fèi)用需進(jìn)一步討論。

（1）教育費(fèi)用

該類費(fèi)用核算高校開展教學(xué)及輔助、學(xué)生事務(wù)等活動(dòng)所發(fā)生的，能夠直接計(jì)入或采用一定方法計(jì)算后計(jì)入的各項(xiàng)費(fèi)用。從口徑看，教學(xué)活動(dòng)主要涉及高校內(nèi)部院系所等，教學(xué)輔助活動(dòng)主要涉及圖書館、教學(xué)管理部門、信息中心等，學(xué)生事務(wù)涉及學(xué)生管理部門等。值得注意的是，教輔部門、學(xué)生事務(wù)部門同時(shí)也是行政機(jī)關(guān)，其基本運(yùn)行費(fèi)用納入行政管理費(fèi)用范疇，其教育活動(dòng)專項(xiàng)費(fèi)用納入教育費(fèi)用范疇。很明顯，教育費(fèi)用應(yīng)全部歸入高校教育成本范圍。

（2）科研費(fèi)用

該類費(fèi)用核算高校開展科研及輔助活動(dòng)所發(fā)生的，能夠直接計(jì)入或采用一定方法計(jì)算后計(jì)入的各項(xiàng)費(fèi)用。這類費(fèi)用資金來源為橫向或縱向科研經(jīng)費(fèi)?？蒲匈M(fèi)用的焦點(diǎn)在于是否應(yīng)將其納入成本范疇，以及如果要納入應(yīng)納入多大比例或?qū)⒛男﹥?nèi)容納入。正如朱建新和李淑霞[ 16 ]所指的四方面原因，本文認(rèn)為，將科研費(fèi)用納入高校教育成本很有必要，而且越是綜合實(shí)力強(qiáng)的大學(xué)，納入的必要性越強(qiáng)。另外，需要說明的是，從高校核算實(shí)務(wù)看，高校內(nèi)部自行資助研究項(xiàng)目的費(fèi)用是通過教育費(fèi)用科目核算的，而不是通過科研費(fèi)用科目，這表明該費(fèi)用實(shí)際是納入高校教育成本范疇的。另外，《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定，科研支出的30%計(jì)入高校教育培養(yǎng)成本。許菁等[ 17 ]的實(shí)證研究也發(fā)現(xiàn)，“工科類”“理科類”和“社科類”科研項(xiàng)目支出計(jì)入教育成本的比例分別為34%左右、51%左右和24%左右。因此，科研費(fèi)用應(yīng)納入高校教育成本，但納入比例因高校類型及學(xué)科不同而有差異，同類型高校應(yīng)規(guī)定相同或相近納入比例并作為會(huì)計(jì)政策保持不變。

（3）行政管理費(fèi)用

該類費(fèi)用核算高校開展行政管理活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。行政管理費(fèi)用主要是高校內(nèi)部各行政機(jī)關(guān)為保持日常運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的費(fèi)用。這些資源耗費(fèi)與高校教育活動(dòng)不直接相關(guān)但間接相關(guān)。高校行政機(jī)關(guān)包括學(xué)生部門、科研部門、人事部門、財(cái)務(wù)部門、審計(jì)部門、資產(chǎn)部門等。行政管理費(fèi)用應(yīng)納入高校教育成本范疇，因?yàn)楦咝＝逃顒?dòng)的順利開展，離不開這些職能部門的配合與支撐。

（4）后勤保障費(fèi)用

該類費(fèi)用核算高校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的開展后勤保障活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。高校后勤保障活動(dòng)主要涉及后勤管理部門和校醫(yī)院等。這些后勤保障部門有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通常實(shí)行獨(dú)立核算。后勤保障費(fèi)用如何納入高校教育成本范疇，學(xué)者主要關(guān)注后勤服務(wù)是否實(shí)行了社會(huì)化。他們認(rèn)為：一是如果后勤沒有社會(huì)化，學(xué)校自建后勤集團(tuán)的服務(wù)收入作為學(xué)校收入的一部分，按照配比原則，后勤服務(wù)成本也是高校教育成本的一部分。二是如果某些后勤單位實(shí)行了內(nèi)部承包，則高校按合同支付的承包款計(jì)入高校教育成本。三是如果社會(huì)投資興建的后勤設(shè)施完全市場化運(yùn)作，其收入和成本不計(jì)入學(xué)校收入和成本。

實(shí)際上，日常會(huì)計(jì)核算以及高校合并報(bào)表編制要求，已經(jīng)體現(xiàn)了是否社會(huì)化，也明確了是否該納入高校教育成本范疇?！秷?zhí)行補(bǔ)充規(guī)定》明確，具有后勤保障職能的高校內(nèi)部獨(dú)立核算單位，應(yīng)納入高校合并報(bào)表范圍，但應(yīng)將其收入（不含從高校取得的補(bǔ)貼）和費(fèi)用（不含使用高校補(bǔ)貼發(fā)生的費(fèi)用）的差額在高校的其他收入項(xiàng)下反映。這實(shí)際上明確了高校支付給后勤的補(bǔ)貼作為高校教育成本，后勤自身耗費(fèi)不納入高校教育成本。內(nèi)部承包的后勤項(xiàng)目，這些費(fèi)用在高校財(cái)務(wù)賬上通過后勤保障費(fèi)用反映。社會(huì)投資的后勤設(shè)施，其產(chǎn)權(quán)不屬于高校，相關(guān)收入和費(fèi)用本就未在高校財(cái)務(wù)賬上反映。同理，其他提到的校辦企業(yè)費(fèi)用及附屬單位費(fèi)用，也都未在高校財(cái)務(wù)賬上反映，自然也不納入高校教育成本。另外，如果高校內(nèi)部具有后勤保障職能的單位未實(shí)行獨(dú)立核算，其收入費(fèi)用直接在高校財(cái)務(wù)賬上反映，應(yīng)該從后勤保障費(fèi)用中剔除掉后勤服務(wù)部門自有收入對(duì)應(yīng)的費(fèi)用。

（5）離退休費(fèi)用

該費(fèi)用核算高校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的離退休人員工資、補(bǔ)助、活動(dòng)經(jīng)費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用。是否將離退休人員相關(guān)費(fèi)用納入高校教育成本，有三種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為不應(yīng)納入，但在職人員工資中的養(yǎng)老費(fèi)用應(yīng)計(jì)入;二是認(rèn)為作為分?jǐn)傎M(fèi)用應(yīng)納入;三是認(rèn)為國家撥付的不計(jì)入，學(xué)校自籌的應(yīng)計(jì)入。本文認(rèn)為，按配比原則，離退休人員費(fèi)用是高校的成本，但不是高校教育成本。在職人員工資中的養(yǎng)老費(fèi)反映了高校因在職人員當(dāng)期勞動(dòng)而應(yīng)承擔(dān)的未來養(yǎng)老費(fèi)用，而在職人員工資福利費(fèi)用，已經(jīng)分別反映在教育費(fèi)用、行政管理費(fèi)用中。

（6）單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他費(fèi)用

該費(fèi)用核算高校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的除行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用之外的其他各項(xiàng)管理費(fèi)用，如貸款利息費(fèi)用、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)、中介費(fèi)等。貸款利息費(fèi)用和工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)納入高校教育成本范圍，訴訟費(fèi)、中介費(fèi)則不應(yīng)納入，其他內(nèi)容需要結(jié)合實(shí)際進(jìn)行判斷。

2.按經(jīng)濟(jì)分類的費(fèi)用科目體系

政府收支分類科目中支出經(jīng)濟(jì)分類科目分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、債務(wù)利息及費(fèi)用支出、資本性支出、其他支出等類型?！督逃恐睂俑叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)核算手冊(cè)》明確：一是高?？梢越Y(jié)合自身特點(diǎn)，自行增刪經(jīng)濟(jì)分類科目的明細(xì)科目;二是由于預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接，因此兩者基于同樣業(yè)務(wù)要采用相同的經(jīng)濟(jì)支出科目;三是高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)科目與政府收支分類的支出經(jīng)濟(jì)科目分類對(duì)應(yīng)，相應(yīng)確定為工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助費(fèi)用、債務(wù)利息費(fèi)用、資本性費(fèi)用等。各經(jīng)濟(jì)分類科目的明細(xì)科目和核算范圍如下。

（1）工資福利費(fèi)用

該科目反映高校開支的在職職工和編制外長期聘用人員的各類勞動(dòng)報(bào)酬，以及為上述人員繳納的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等。包括基本工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、伙食補(bǔ)助費(fèi)、績效工資、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)、職業(yè)年金繳費(fèi)、基本醫(yī)療報(bào)銷繳費(fèi)、其他社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)、住房公積金、醫(yī)療費(fèi)、其他工資福利支出等。值得注意的是，這些科目只反映在職職工、編制外長聘人員，不包括臨時(shí)人員和離退休人員;另外，在職科研人員的工資福利反映在教育費(fèi)用下，這是因?yàn)榭蒲许?xiàng)目開支內(nèi)容并不包含在職科研人員的工資。

（2）商品和服務(wù)費(fèi)用

該科目反映高校購買商品和服務(wù)的費(fèi)用，不包括用于購置固定資產(chǎn)等資本性支出。包括辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、水費(fèi)、電費(fèi)、郵電費(fèi)、取暖費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、差旅費(fèi)、因公出國費(fèi)用、維修維護(hù)費(fèi)、租賃費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)、專用材料費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、委托業(yè)務(wù)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)、公務(wù)用車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)、其他交通費(fèi)用、稅金及附加費(fèi)用、其他商品和服務(wù)支出等。值得注意的是，三公經(jīng)費(fèi)只在行政管理費(fèi)用下發(fā)生，工會(huì)經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)只在單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他費(fèi)用下發(fā)生，離休人員特需費(fèi)、離退休人員公用經(jīng)費(fèi)只在離退休費(fèi)用下發(fā)生。

（3）對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助費(fèi)用

該科目反映高校用于對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助的費(fèi)用。包括離休費(fèi)、退休費(fèi)、退職（役）費(fèi)、撫恤金、生活補(bǔ)助、醫(yī)療費(fèi)補(bǔ)助、助學(xué)金、獎(jiǎng)勵(lì)金、其他對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用等。值得注意的是，離休費(fèi)、退休費(fèi)只在離退休費(fèi)用下發(fā)生，助學(xué)金只在教育費(fèi)用下發(fā)生。

（4）債務(wù)利息費(fèi)用

該科目反映高校債務(wù)的利息費(fèi)用。包括國內(nèi)債務(wù)利息和國外債務(wù)利息。值得注意的是，債務(wù)利息在高校的其他費(fèi)用下發(fā)生，工程建設(shè)項(xiàng)目的貸款利息計(jì)入資產(chǎn)原值。

（5）資本性費(fèi)用

該科目反映高校購置固定資產(chǎn)等資本性費(fèi)用。包括房屋建筑物建造、辦公設(shè)備購置、專用設(shè)備購置、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、大型修繕、信息網(wǎng)絡(luò)及軟件購置更新、其他交通工具購置、文物和陳列品購置、無形資產(chǎn)購置、其他資本性支出等形成資產(chǎn)的折舊攤銷費(fèi)用。

3.高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的費(fèi)用科目體系

根據(jù)前文分析，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的費(fèi)用科目體系包含功能分類和經(jīng)濟(jì)分類兩個(gè)維度，這兩個(gè)維度呈現(xiàn)了一個(gè)全面立體的高校費(fèi)用科目體系（見表1），多層次、多角度地展現(xiàn)了高校教育資源耗費(fèi)的全貌。從表1可以看出，有些資源耗費(fèi)費(fèi)用既屬于功能分類科目，又屬于經(jīng)濟(jì)分類科目，也有的只屬于其中一類科目。受兩個(gè)維度細(xì)分程度影響，如果只采用功能分類或經(jīng)濟(jì)分類科目來確定成本項(xiàng)目，可能會(huì)出現(xiàn)成本項(xiàng)目遺漏或者重復(fù)包含費(fèi)用的情形。這正是前面提到的部分學(xué)者成本項(xiàng)目設(shè)置中出現(xiàn)問題的原因。因此，高校教育成本核算項(xiàng)目設(shè)置要選擇與政府會(huì)計(jì)制度下的高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用科目體系相銜接。高校的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用科目體系，也從兩個(gè)維度反映了“費(fèi)用—成本項(xiàng)目—成本核算對(duì)象”三者間的關(guān)系，功能分類是一種成本項(xiàng)目分類方法，經(jīng)濟(jì)分類也是一種成本項(xiàng)目分類方法，經(jīng)濟(jì)分類和功能分類科目包含的具體明細(xì)費(fèi)用科目對(duì)應(yīng)的則是各種具體資源耗費(fèi)費(fèi)用類型。

進(jìn)一步分析上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用科目體系可以發(fā)現(xiàn)，如果高校教育成本核算的成本項(xiàng)目設(shè)置與該科目體系銜接，仍然存在兩方面的不足。一是現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用科目體系只反映了兩層次成本費(fèi)用信息需求，還無法滿足現(xiàn)實(shí)中更多層次、更多維度的成本信息需要，這與成本項(xiàng)目設(shè)置堅(jiān)持的多目標(biāo)性原則有差距。二是這種成本項(xiàng)目設(shè)置在成本核算實(shí)務(wù)中有困難，即一項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，如何正確核算并歸入該費(fèi)用科目體系實(shí)際執(zhí)行有困難。例如，學(xué)校教務(wù)部門要報(bào)銷某老師差旅費(fèi)用，財(cái)務(wù)人員應(yīng)如何識(shí)別并將其正確地歸入教學(xué)費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用或后勤保障費(fèi)用科目?，F(xiàn)有很多研究案例都是直接給出歸入的費(fèi)用科目，將重點(diǎn)放在費(fèi)用歸集的方法上。但實(shí)務(wù)操作中，如何識(shí)別并正確使用費(fèi)用科目是執(zhí)行的關(guān)鍵。因?yàn)椋绻涯苷_歸入相應(yīng)費(fèi)用類型，則完全可以完成費(fèi)用歸集和成本核算對(duì)象分配。經(jīng)濟(jì)分類科目基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)用途和性質(zhì)確定，財(cái)務(wù)人員可以通過業(yè)務(wù)來判斷并選擇費(fèi)用科目。但對(duì)功能分類費(fèi)用科目，財(cái)務(wù)人員需要結(jié)合內(nèi)部管理制度或者經(jīng)費(fèi)管理和使用規(guī)定等來確定，操作比較有難度。這種內(nèi)部管理制度或經(jīng)費(fèi)管理和使用規(guī)定應(yīng)通過簡單明顯、易識(shí)別的規(guī)則體系預(yù)先設(shè)計(jì)出來，財(cái)務(wù)人員通過該規(guī)則體系就能識(shí)別并進(jìn)行正確的科目核算。

因此，為了滿足各利益相關(guān)者更多層次、更多維度的成本信息需求和高校成本管控的管理需要，同時(shí)便于高校內(nèi)部高效率低成本地實(shí)施高校教育成本核算，成本項(xiàng)目設(shè)置僅僅與政府會(huì)計(jì)制度銜接還不夠，還需要在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步改進(jìn)完善。

（二）構(gòu)建與預(yù)算編制銜接的成本項(xiàng)目設(shè)置

要實(shí)現(xiàn)與政府會(huì)計(jì)制度銜接基礎(chǔ)上的成本項(xiàng)目設(shè)置改進(jìn)完善，本文認(rèn)為，應(yīng)構(gòu)建與預(yù)算編制相銜接的成本項(xiàng)目設(shè)置，即將成本項(xiàng)目與預(yù)算項(xiàng)目對(duì)應(yīng)起來，這種對(duì)應(yīng)可以是一個(gè)成本項(xiàng)目對(duì)應(yīng)一個(gè)預(yù)算項(xiàng)目，也可以是一個(gè)成本項(xiàng)目對(duì)應(yīng)多個(gè)預(yù)算項(xiàng)目。選擇成本項(xiàng)目與預(yù)算項(xiàng)目對(duì)應(yīng)理由如下。

1.預(yù)算項(xiàng)目蘊(yùn)含多層次、多目標(biāo)信息需求

從預(yù)算編制實(shí)務(wù)看，預(yù)算項(xiàng)目編制通常都考慮了基本支出、項(xiàng)目支出分類，財(cái)政資金、非財(cái)政資金分類等。財(cái)政資金又分基本支出、項(xiàng)目支出;財(cái)政專項(xiàng)又細(xì)分到具體專項(xiàng);預(yù)算項(xiàng)目又按內(nèi)部部門劃分，與各部門年度工作任務(wù)、職責(zé)職能緊密相關(guān)等?？梢哉f，每個(gè)預(yù)算項(xiàng)目既蘊(yùn)含了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的具體業(yè)務(wù)內(nèi)容，又反映了管理職能和目標(biāo)等功能性內(nèi)容。例如，編制教學(xué)管理部門招生業(yè)務(wù)費(fèi)預(yù)算項(xiàng)目時(shí)，就會(huì)從多個(gè)維度考慮，該項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)來源于財(cái)政基本支出撥款、是本科教育費(fèi)用、用于全校本科的所有學(xué)科和專業(yè)、屬于教學(xué)管理部門常規(guī)性專項(xiàng)費(fèi)用等。因此，預(yù)算項(xiàng)目本身具有多層次、多目標(biāo)的管理屬性特征，如果將對(duì)應(yīng)的預(yù)算項(xiàng)目作為費(fèi)用歸集的成本項(xiàng)目，那么該成本項(xiàng)目將能提供多層次、多目標(biāo)性的成本信息，從而滿足各利益相關(guān)者的信息需要。

2.預(yù)算項(xiàng)目編制與政府會(huì)計(jì)制度緊密銜接

高校編制預(yù)算項(xiàng)目，必須詳細(xì)測算其費(fèi)用明細(xì)。測算預(yù)算費(fèi)用明細(xì)的過程，就是將預(yù)算項(xiàng)目與功能分類費(fèi)用科目及經(jīng)濟(jì)分類費(fèi)用科目建立聯(lián)接關(guān)系的過程。仍以前述招生業(yè)務(wù)費(fèi)預(yù)算項(xiàng)目為例，通過預(yù)算費(fèi)用明細(xì)測算，可以容易地知道該項(xiàng)目費(fèi)用的功能分類應(yīng)為教育費(fèi)用，而經(jīng)濟(jì)分類費(fèi)用科目則與測算的全部費(fèi)用明細(xì)相對(duì)應(yīng)。因此，將預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置為成本項(xiàng)目，在預(yù)算項(xiàng)目編制時(shí)，就已實(shí)現(xiàn)了成本項(xiàng)目與政府會(huì)計(jì)制度的緊密銜接。

3.預(yù)算編制是建立易識(shí)別規(guī)則體系的過程

部門預(yù)算通常要經(jīng)過“二上二下”程序，高校內(nèi)部預(yù)算也要經(jīng)歷類似流程，而且其精細(xì)程度和反復(fù)討論深度更高于部門預(yù)算。高校內(nèi)部預(yù)算從開始編制到最終立項(xiàng)批復(fù)，通常需要半年以上時(shí)間。因此，在財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門持續(xù)溝通預(yù)算編制的過程中，正是建立預(yù)算項(xiàng)目的管理規(guī)范和經(jīng)費(fèi)使用規(guī)則的有利時(shí)機(jī)。這種規(guī)則與預(yù)算項(xiàng)目編碼管理、信息化系統(tǒng)運(yùn)用、內(nèi)部組織架構(gòu)、人事管理等協(xié)調(diào)統(tǒng)一起來，成為大家易于理解和識(shí)別的成本核算規(guī)則體系。這樣，進(jìn)行成本核算時(shí)，高校內(nèi)部各部門就可以基于該規(guī)則體系，及時(shí)準(zhǔn)確、協(xié)調(diào)一致地進(jìn)行核算，實(shí)現(xiàn)費(fèi)用歸集和成本分配。仍以前面討論的招生業(yè)務(wù)費(fèi)預(yù)算項(xiàng)目為例，財(cái)務(wù)部門與教學(xué)管理部門編制預(yù)算時(shí)約定，每次業(yè)務(wù)報(bào)銷時(shí)，教學(xué)管理部門應(yīng)對(duì)費(fèi)用按學(xué)科專業(yè)進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?，各學(xué)科專業(yè)的分?jǐn)傁禂?shù)作為成本核算政策從學(xué)校層面統(tǒng)一確定，教學(xué)部門只需依據(jù)年度實(shí)際數(shù)據(jù)提供分?jǐn)偨Y(jié)果。這種規(guī)則在預(yù)算編制過程中就充分討論并確定，實(shí)際執(zhí)行就會(huì)簡單，不會(huì)對(duì)現(xiàn)有人員工作量和效率帶來較大影響，而且如果結(jié)合信息系統(tǒng)建設(shè)，將一些規(guī)則或要求內(nèi)嵌并增加數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)匯總等功能，將會(huì)降低現(xiàn)有人員工作量并提高工作效率。選擇成本項(xiàng)目與預(yù)算項(xiàng)目對(duì)應(yīng)，實(shí)現(xiàn)了在政府會(huì)計(jì)制度銜接基礎(chǔ)上的改進(jìn)完善。

4.預(yù)算項(xiàng)目能構(gòu)成完整成本內(nèi)容

全部預(yù)算項(xiàng)目完整反映了單位年度的全部支出。這些支出要么是資本性支出，要么是費(fèi)用化支出。資本性支出形成資產(chǎn)，費(fèi)用化支出形成費(fèi)用。資本性支出可以通過年度資產(chǎn)變化區(qū)分，相應(yīng)地將當(dāng)期折舊攤銷等耗費(fèi)進(jìn)行費(fèi)用化。剔除資本性支出的預(yù)算項(xiàng)目，剩下的費(fèi)用化支出預(yù)算項(xiàng)目就成為年度成本內(nèi)容。當(dāng)然，值得注意的是，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的年度折舊攤銷等費(fèi)用也是年度成本內(nèi)容，這需要基于資產(chǎn)數(shù)據(jù)獲得。但是，總體來說，通過預(yù)算項(xiàng)目就能夠完整地反映單位的年度成本內(nèi)容。將預(yù)算項(xiàng)目按不同管理要求組合，也能夠反映不同成本核算對(duì)象下的完整成本內(nèi)容。

5.有利于預(yù)算編制科學(xué)化和精細(xì)化

單位實(shí)施成本核算會(huì)形成成本分析報(bào)告，成本分析需要對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行分析，對(duì)應(yīng)地也就成為對(duì)預(yù)算項(xiàng)目的分析。通過成本分析，可對(duì)預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，并以績效評(píng)價(jià)結(jié)果促進(jìn)預(yù)算編制更加科學(xué)化。同樣，要想對(duì)預(yù)算項(xiàng)目成本全面深入分析，就必然要求以預(yù)算項(xiàng)目編制精細(xì)化為基礎(chǔ)，只有這樣，才能更加準(zhǔn)確和有效地進(jìn)行績效分析評(píng)價(jià)。但是，值得注意的是，選擇將預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置為成本項(xiàng)目，預(yù)算項(xiàng)目應(yīng)該滿足成本核算的多目標(biāo)、多層次成本信息需求。而在實(shí)際中，有的單位預(yù)算編制比較簡化和隨意。因此，選擇將預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置為成本項(xiàng)目，需要在預(yù)算編制時(shí)考慮成本核算的需要，合理設(shè)定預(yù)算項(xiàng)目。

因此，政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系下的高校教育成本核算的成本項(xiàng)目設(shè)置，可選擇與高校的預(yù)算項(xiàng)目保持一致，這符合成本項(xiàng)目設(shè)置原則，也與政府會(huì)計(jì)制度相銜接，更有利于實(shí)務(wù)中高校教育成本核算的落地操作實(shí)施。

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