房地產(chǎn)稅設(shè)計和改革國際經(jīng)驗借鑒

胡潔 陳雙

作為近年來財稅體制改革的重中之重，房地產(chǎn)稅的立法和實施受到廣泛關(guān)注。本文在梳理全球房地產(chǎn)稅功能定位的基礎(chǔ)上，分析了全球房地產(chǎn)稅設(shè)計原則和特征，總結(jié)了各國房地產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗，并據(jù)此對我國房地產(chǎn)稅收改革提出政策建議。

廣義的房地產(chǎn)稅指房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、交易和持有等各個環(huán)節(jié)征收的相關(guān)稅收；狹義的房地產(chǎn)稅僅指持有環(huán)節(jié)征收的稅收。本文關(guān)注的重點為狹義的房地產(chǎn)稅。目前，全球有140多個國家或地區(qū)在征收房地產(chǎn)稅。國際上房地產(chǎn)稅的功能定位大致分為以下幾類：

籌集地方財政收入

從歷史經(jīng)驗來看，房地產(chǎn)稅已成為地方政府的重要收入來源，有助于穩(wěn)定地方政府的財政收入、提高地方政府財政自給率。據(jù)統(tǒng)計，經(jīng)合組織國家地方政府征收的房地產(chǎn)稅約占地方政府總收入的40%。比較典型的國家有英國、美國、法國等。英國的住宅房地產(chǎn)稅名目為市政稅，為地方稅種，每年由各地區(qū)政府“以支定收”，根據(jù)當(dāng)年財政預(yù)算的支出缺口來確定基準(zhǔn)級別（基準(zhǔn)級別：根據(jù)評估機構(gòu)評估的房屋價值，從A至I分為8-9個等級，納稅額以D級住宅為基準(zhǔn)）的住宅納稅額，其余級別的納稅額為基準(zhǔn)級別納稅額的一定比例或倍數(shù)。美國的住宅房地產(chǎn)稅名目為財產(chǎn)稅，財產(chǎn)稅是地方政府的主要收入來源，占地方收入的70%以上。其稅率由州及以下各級地方稅率之和構(gòu)成，各級“以支定收”，確定征稅總額后倒算稅率，部分地方的立法機構(gòu)設(shè)置稅率上限或稅收增長上限。法國房地產(chǎn)稅由于其多稅種、高稅率的特點，一直作為地方財政收入的主要來源之一，其房地產(chǎn)稅分為居住稅和地產(chǎn)稅，均為地方稅種，兩者的實際稅率之和約為房產(chǎn)價值的1%-5%。

兼顧財政收入和調(diào)控房價

土地作為最重要的生產(chǎn)要素，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一些國家經(jīng)歷了房地產(chǎn)市場的泡沫，部分國家將房地產(chǎn)稅作為穩(wěn)定房地產(chǎn)價格的政策工具，寄望房地產(chǎn)稅的調(diào)控能降低房價的波動性，以此維持經(jīng)濟穩(wěn)定。比較典型的國家有韓國。韓國的房地產(chǎn)稅收入在韓國稅收收入中所占比重不高，約為10%，但也是地方財政收入的主要來源。韓國的房地產(chǎn)稅分為地方政府征收的物業(yè)稅和中央政府征收的綜合房地產(chǎn)稅。物業(yè)稅允許地方單獨設(shè)定稅率，但實際上所有市政當(dāng)局都設(shè)定了中央政府建議的標(biāo)準(zhǔn)稅率，因此稅率較低。綜合房產(chǎn)稅針對價值較高（6億韓元以上）的土地和住宅物業(yè)等實行階梯稅率，旨在打擊囤地囤房，短期產(chǎn)生過一定效果，但長期來看，在國際和國內(nèi)多重因素的綜合影響下，房價調(diào)控逐漸失效。由于房價連創(chuàng)新高，從2021年6月1日起，韓國綜合房產(chǎn)稅稅率區(qū)間從0.6%-3.2%上調(diào)至1.2%-6%，然而，暴漲的稅率并未取得實效，反而打破了政策的預(yù)期。

調(diào)節(jié)收入分配的有效手段

房地產(chǎn)稅作為一種多功能的政策工具，可以在增加地方政府收入的同時發(fā)揮二次分配的作用，縮小貧富差距，遏制投機活動，保障社會公平，其中最典型的代表是新加坡，其房地產(chǎn)稅功能明確定位為調(diào)節(jié)收入分配。新加坡的房地產(chǎn)稅名目為財產(chǎn)稅，課稅對象主要包括土地、房屋、公寓、建筑物等不動產(chǎn)。其財產(chǎn)稅稅額占稅收總額的6.7%，占財政預(yù)算總收入的4.7%。新加坡政府將房產(chǎn)分為自住住房、非自住住房、非居住房產(chǎn)三種類型，通過靈活的差異化稅收政策來減少貧富分化。自2015年1月1日起，對自住型住房實施7級累進稅率，起征點為8000新元，稅率區(qū)間為4%-16%；對于非自住型住房，無免征區(qū)間，實施6級累進稅率，稅率區(qū)間為10%-20%；對于其他非居住房產(chǎn)，如商業(yè)及工業(yè)房地產(chǎn)，統(tǒng)一采用10%的稅率。居住型房產(chǎn)中的剛需住房享受優(yōu)惠稅率，私人高端住房按較高的超額累進稅率征收，精細(xì)稅基和累進稅率的設(shè)置使得新加坡財產(chǎn)稅收入和稅收公平均得到有效保障。

房地產(chǎn)稅的設(shè)計應(yīng)該使其能為地方政府增加足夠并穩(wěn)定的收入來源，同時以公平和透明的方式盡量減少分配扭曲。大部分國家在房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計上具有以下共性：

稅基涵蓋較廣

就房地產(chǎn)稅而言，通常情況下政策制定者會盡可能廣泛地設(shè)定稅基，將房地產(chǎn)稅設(shè)計為寬稅基、低稅率的綜合財產(chǎn)稅。寬稅基意味著對所有類型的土地使用情形征稅，并將豁免保持在最低限度。稅基越廣、稅率越低，就越能在增加稅收收入的同時最大限度減少分配扭曲。較為成熟的房地產(chǎn)稅制往往稅基涵蓋較廣，如美國財產(chǎn)稅課稅對象為美國境內(nèi)（包括城鎮(zhèn)和農(nóng)村）所有的土地、建筑物及其地上的附著物；法國居住稅課稅對象為具備居住條件的住房及其配套場所（如車庫等），其地產(chǎn)稅課稅對象包括建有房屋的地產(chǎn)和未建房屋的地產(chǎn)；英國對于自用和出租的居民住宅廣泛征稅；德國對于全部物業(yè)的所有權(quán)人征收土地稅。

應(yīng)稅價值通常低于評估價值

在部分征收房產(chǎn)稅的國家，由于對房地產(chǎn)的定期評估頻率較低，房地產(chǎn)的應(yīng)稅價值往往遠(yuǎn)低于當(dāng)前市場價值。同時，大部分國家通常將房地產(chǎn)應(yīng)稅價值設(shè)定低于房地產(chǎn)評估價值，旨在有效緩解房地產(chǎn)重估可能出現(xiàn)的增稅壓力，減輕部分稅收負(fù)擔(dān)。如芬蘭建筑物和土地的應(yīng)稅價值為評估價值的75%；智利土地的應(yīng)稅價值為評估價值的60%；美國財產(chǎn)稅應(yīng)稅價值因州各異，一般為應(yīng)稅不動產(chǎn)的評估價值的30%至70%；法國地產(chǎn)稅對于未建成建筑物的地產(chǎn)按地皮年租賃價值（地皮年租賃價值：按1970年的地皮租金價值作為基礎(chǔ)，每年根據(jù)通脹幅度提高）的80%計稅，對于有建筑物的地產(chǎn)按地皮年租賃價值的50%計稅。

稅率設(shè)計呈現(xiàn)差異化特征

大部分國家稅基涵蓋較廣，房產(chǎn)類型較多且所處地域不同，使得稅率的設(shè)計呈現(xiàn)出差異化。通常有四種類型：一是多重結(jié)構(gòu)，即在同一個國家內(nèi)，各司法管轄區(qū)自定稅率。如土耳其的稅率隨房產(chǎn)所在地的特點而變化，稅率從0.1%-0.3%不等，在大城市和毗鄰大城市地區(qū)的房產(chǎn)稅稅率加倍。二是差別稅率，即根據(jù)房地產(chǎn)或所有者的類型差別設(shè)計不同稅率，如上文提到的新加坡對自住住房、非自住住房、非居住房產(chǎn)分別制定稅率。三是復(fù)合型結(jié)構(gòu)，即不同級別的政府征收各自的房地產(chǎn)稅，目前僅荷蘭采用；四是單一稅率，稅率不隨房產(chǎn)用途、特征、所有者或管轄權(quán)而變化，這類稅率設(shè)置僅個別非洲國家和亞洲國家采用。

普遍使用稅收優(yōu)惠政策

大部分國家的房地產(chǎn)稅稅率隨著資產(chǎn)價值的增長而增長，但由于房產(chǎn)價值與業(yè)主的收入關(guān)聯(lián)并不緊密，因而各國普遍借助稅收優(yōu)惠政策提高房地產(chǎn)稅的累進性，減輕低收入家庭資金流動性不足的負(fù)擔(dān)，進一步保障社會公平。各國稅收優(yōu)惠政策有以下幾種：一是直接抵免，對政府、社會公益機構(gòu)、學(xué)校和第一套自用住宅可以免征房產(chǎn)稅，如日本、巴西、澳大利亞、英國、芬蘭、愛爾蘭等；二是特殊補助，殘障人士等特殊群體房產(chǎn)所有者可以享受優(yōu)惠稅率，如斯洛伐克、英國等；三是一次性減免，納稅人一次性繳納房產(chǎn)稅可享受折扣稅率，如墨西哥等；四是基于收入的稅收優(yōu)惠，主要針對低收入納稅人或家庭，如智利、以色列、葡萄牙等；五是延期征稅，將納稅義務(wù)延遲到未來某個時期而納稅義務(wù)不變，如美國等。

房地產(chǎn)稅改革通常會受到稅收顯著性（稅收顯著性：在征稅時，相較于其他稅種，民眾對房地產(chǎn)稅的征收感受更加明顯）、流動性限制（流動性限制：對于住房價值較高但收入貧乏的群體而言，如老年人群體，可能面臨現(xiàn)金流不足的問題）、感知回歸性（感知回歸性：對于低收入納稅人而言，稅收占收入的比例可能更高）、不穩(wěn)定的波動性（不穩(wěn)定的波動性：當(dāng)?shù)丶畠r值重估時，納稅義務(wù)可能會突然變化，部分納稅人的稅收可能大幅波動）等阻力影響。近年來，世界上很多國家都進行了房地產(chǎn)稅改革，部分國家通過調(diào)整重估方案、增加稅收減免優(yōu)惠、提供政府激勵、把握改革時機等舉措解決了上述阻力，取得了較好的改革效果。

調(diào)整房產(chǎn)價值重估方案準(zhǔn)確度量應(yīng)稅價值和稅率

為保證應(yīng)稅價值的準(zhǔn)確性和稅率的有效性，部分國家對房產(chǎn)價值評估制度和稅率政策進行了相應(yīng)改革，比較典型的代表有丹麥、美國等。丹麥2021年起對住房稅進行了重大改革，結(jié)束了自2002以來的房產(chǎn)估價凍結(jié)（房產(chǎn)估價凍結(jié)：從2002年起，地籍價值的增長上限為2001年價值的5%），取消了對地籍價值的增長限額。房產(chǎn)的重新估值顯著增加了房地產(chǎn)應(yīng)稅價值，納稅人稅收負(fù)擔(dān)增大。面對這一現(xiàn)實問題，丹麥通過降低財產(chǎn)稅法定稅率、給予納稅人退稅、延緩增稅后稅款繳納時間等措施，較好地使得此次改革實現(xiàn)“軟著地”。美國對房地產(chǎn)價值重估的頻率取決于州和地方政府，大多數(shù)州遵循國際估稅官協(xié)會的建議，每六年重新評估一次房產(chǎn)。加利福尼亞州因民眾出現(xiàn)稅收反抗，于1978通過公投實施房產(chǎn)稅改革，限制房產(chǎn)稅稅率為1%，并將地籍價值的年度增長限制在2%，此外，還規(guī)定只有在房產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變化時才進行重估。

房產(chǎn)稅改革搭配激勵政策保障稅改政策平穩(wěn)落地

為避免造成市場恐慌和引發(fā)輿情，降低民眾抵觸心理，大部分國家在房地產(chǎn)稅改革階段會同時對部分現(xiàn)有稅種進行調(diào)整或刪減，其中意大利、韓國等國改革經(jīng)驗值得參考。意大利在2013年引入市政服務(wù)稅，該稅包括市政稅、不可分割服務(wù)稅、垃圾稅。從2020年起，意大利政府取消市政服務(wù)稅并將其與地方財產(chǎn)稅合并，統(tǒng)一了地方財產(chǎn)稅，費率之和保持不變。韓國2005年引入針對不動產(chǎn)征收的綜合房地產(chǎn)稅，新稅種通過擴大稅基、降低稅率、建立公平的估價體系，提高了公平性，得到了公眾的支持，改善了韓國的財產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)。

加大房地產(chǎn)稅減免力度緩解課稅對象稅費壓力

一些國家通過改革稅收政策對特定企業(yè)和課稅對象減輕或免除房產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)。比較典型的代表有法國、愛爾蘭等。法國自2018年起逐步取消居住稅，其橫向原因是同類房產(chǎn)在不同城市有效稅率不同；縱向原因是原有稅收結(jié)構(gòu)對低收入家庭征收了更多的稅，導(dǎo)致出現(xiàn)了稅收累退效應(yīng)（稅收累退效應(yīng)：有效稅率隨著收入增加而遞減），不利于社會公平。愛爾蘭自2012年起全面實施房地產(chǎn)稅改革，政府為民眾提供分期付款、工資預(yù)扣、推遲或部分推遲房地產(chǎn)稅付款直至房產(chǎn)出售等多種繳稅方式，旨在解決因個人資金周轉(zhuǎn)困難、疏忽性漏繳等原因造成的稅款滯納金、個人征信等問題。

把握房地產(chǎn)稅改革時機提高改革成功率

經(jīng)濟復(fù)蘇和房地產(chǎn)市場繁榮可以為房地產(chǎn)稅改革創(chuàng)造一個有利時機，相反，在經(jīng)濟衰退時期推行改革不僅僅降低了成功性，還會產(chǎn)生順周期效應(yīng)（順周期效應(yīng)：改革成果與經(jīng)濟波動保持正相關(guān)關(guān)系）。意大利在經(jīng)濟危機時期進行了兩次房地產(chǎn)稅改革。第一次是1992年，政府為增加地方財政收入，對房地產(chǎn)征收臨時稅，然而此次征稅引發(fā)民眾反感，政府被迫于2008年取消對自住房屋的征稅，導(dǎo)致了地方收入的巨大損失；第二次是2011年，為提高財政可持續(xù)性，政府實施財產(chǎn)稅改革，民眾的主要住宅被重新納入稅基，然而2013年該項改革又因不受民眾歡迎被迫暫停。意大利的兩次房產(chǎn)稅改革都是在嚴(yán)重危機之后實行的，民眾接受程度低，政策無法得到有效實施。韓國2005年的房產(chǎn)稅改革，擴大了原房產(chǎn)稅稅基，降低了有效稅率，取得了較好的改革成果。這得益于改革期間的韓國正處于經(jīng)濟強勁增長時期，政府財政狀況良好，2003年至2007年期間GDP平均每年增長近3%，而同期的實際房價每年卻上漲了5%至10%，這種經(jīng)濟環(huán)境對于民眾減少對房產(chǎn)稅改革的抵制十分有利。實際上，在改革實施后，韓國城市地區(qū)60%的住宅評估價值增加，而有約80%的民眾居住在該區(qū)域，評估價值的增加不僅彌補了稅率的降低，增加了財政收入，也讓民眾相信房產(chǎn)稅的基本規(guī)則是公平、累進的。

建全房地產(chǎn)價值評估體系促進市場健康發(fā)展

建議出臺房地產(chǎn)應(yīng)稅價值評估制度，鼓勵第三方評估平臺發(fā)展壯大，加快制定市場化第三方評估行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，填補市場空缺。同時，盡快開展全國性住房普查，對空置房、開發(fā)商捂盤房等現(xiàn)象摸清根底，統(tǒng)一納入房產(chǎn)稅征收口徑，有效調(diào)節(jié)住房資源，提高住房使用率，促進房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展。

稅收減免與激勵政策并舉保障稅改平穩(wěn)落地

一是設(shè)立免征額?？煽紤]人均享受一定標(biāo)準(zhǔn)的房產(chǎn)稅免征面積或?qū)嵭惺滋追棵庹鞣慨a(chǎn)稅政策。二是實施配套優(yōu)惠政策。在房地產(chǎn)稅開征初期設(shè)定適當(dāng)期限，針對稅基群體，于期限內(nèi)可以依據(jù)繳稅水平相應(yīng)減免市政物業(yè)性費用或掛鉤水電階梯收費基數(shù)等，同時降低房地產(chǎn)交易手續(xù)費，多措并舉消除民眾抵觸心理。

設(shè)置階梯稅率機制兼顧二次分配公平

建議根據(jù)地區(qū)發(fā)展水平，同時區(qū)分多套住宅與剛需，對房產(chǎn)稅征收設(shè)立階梯稅率，充分發(fā)揮房產(chǎn)稅的收入調(diào)節(jié)分配作用。政府統(tǒng)籌稅收資金使用，將房地產(chǎn)稅收入投資于地方公共事業(yè)發(fā)展和福利性支出等，有效做好居民收入再分配。

把握房地產(chǎn)稅收改革時機穩(wěn)妥推進錯峰安排

國際形勢動蕩疊加后疫情時代或不是房地產(chǎn)稅全面開征的好時機，且政策出臺時間要錯開金融和房地產(chǎn)業(yè)的跨周期調(diào)整期，避免稅收義務(wù)的突然和扭曲性變化。建議在房地產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟蓬勃發(fā)展時期再考慮全面開征房地產(chǎn)稅。

（中國人民銀行長沙中心支行）

參考文獻(xiàn)：

[1] Organization for Economic Co-operation and Development （2021）. Making Property Tax Reform Happen in China[PDF file]. Available from： https：//www.oecd-ilibrary.org/taxation/ making-property-tax-reform-happenin-china_bd0fbae3-en.