新收入準(zhǔn)則下設(shè)計(jì)公司收入確認(rèn)應(yīng)用研究

歐亞軍

新收入準(zhǔn)則在實(shí)施之后，企業(yè)是通過(guò)五步法模型有效解決收入確認(rèn)的問(wèn)題。但五步法模型在實(shí)際應(yīng)用中涉及商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，以及單項(xiàng)履約義務(wù)的認(rèn)定是在某一時(shí)點(diǎn)或是某一時(shí)間段內(nèi)所發(fā)生的，進(jìn)而來(lái)對(duì)事項(xiàng)進(jìn)行判斷，這也使得實(shí)踐之中部分問(wèn)題的解決仍未達(dá)成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這在設(shè)計(jì)類(lèi)公司的表現(xiàn)較為突出。

一、設(shè)計(jì)公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則存在的難點(diǎn)

（一）單項(xiàng)履約義務(wù)的認(rèn)定

在新收入準(zhǔn)則中對(duì)于單項(xiàng)履約義務(wù)的規(guī)定，指的是企業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)移可明確區(qū)分商品的承諾，其是新收入準(zhǔn)則之中的核心概念，同時(shí)也是對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的單元。也就是說(shuō)通過(guò)一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)來(lái)對(duì)一筆收入進(jìn)行確認(rèn)，而一旦對(duì)其的判斷產(chǎn)生了誤差，可能最終會(huì)導(dǎo)致收入確認(rèn)發(fā)生錯(cuò)誤。在設(shè)計(jì)公司業(yè)務(wù)的整體流程中，一般包含了多種不同的合同義務(wù)。例如概念設(shè)計(jì)方案、交付方案、設(shè)計(jì)成果、設(shè)計(jì)方案的初步定稿等，存在將其認(rèn)定為多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，抑或是視為一個(gè)整體的狀況。這便是設(shè)計(jì)公司在進(jìn)行收入確認(rèn)工作時(shí)需要著重考量的問(wèn)題。

（二）對(duì)時(shí)段履約或是時(shí)點(diǎn)履約的判斷

在對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別之后，所需考量的則是履約義務(wù)是發(fā)生在某一時(shí)段或是某一時(shí)點(diǎn)。如果是時(shí)點(diǎn)的話(huà)，則可以采用時(shí)點(diǎn)確認(rèn)法來(lái)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。如若是時(shí)段的話(huà)，則需要按照履約進(jìn)度法來(lái)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。

（三）對(duì)收入金額的確定

在對(duì)收入金額進(jìn)行計(jì)量時(shí)，其一般存在兩個(gè)較難解決的問(wèn)題。首先是對(duì)交易價(jià)格的計(jì)量。在新收入準(zhǔn)則之中，收入金額應(yīng)當(dāng)依據(jù)交易價(jià)格來(lái)進(jìn)行計(jì)量，但如果將所有的合同視為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，交易的價(jià)格則較為容易確定。但如果將合同進(jìn)行拆分的話(huà)，在其中包含了多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，那么則會(huì)存在將整體金額進(jìn)行合理分?jǐn)偟膯?wèn)題。再者則是在使用履約進(jìn)度法來(lái)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，需要對(duì)履約進(jìn)度的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行考量與確定。

二、設(shè)計(jì)公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的問(wèn)題分析

（一）對(duì)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的分析

在新收入準(zhǔn)則中，企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓能夠明確區(qū)分商品的承諾即為單項(xiàng)履約義務(wù)。依據(jù)此規(guī)定可以看出對(duì)于單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別，其核心要素是需要對(duì)可明確區(qū)分商品進(jìn)行識(shí)別。新收入準(zhǔn)則對(duì)此也進(jìn)行了相關(guān)的補(bǔ)充，也就是滿(mǎn)足以下兩方面條件，即可視為可明確區(qū)分的商品。一是客戶(hù)可以從商品與其他交易中獲得資源，或是商品本身使用的過(guò)程中受益。二是企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的承諾，或是合同之中的其他承諾能夠單獨(dú)地區(qū)分，但同時(shí)也存在諸多的例外狀況：企業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品承諾時(shí)，與合同之中的其他承諾是無(wú)法進(jìn)行單獨(dú)區(qū)分的。首先是企業(yè)提供的服務(wù)較為重大，進(jìn)而將此商品與合同之中承諾的其他商品進(jìn)行整合，以此來(lái)組成某些組合產(chǎn)出或單個(gè)的約定轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)，文中以下稱(chēng)為“重大整合”;其次則是某項(xiàng)商品對(duì)合同之中所承諾的其他商品是能夠給予重大的定制或修改的情況，以下稱(chēng)之為“重大修改或定制”;最后則是此商品與合同中承諾的其他商品兩者之間具備較高的關(guān)聯(lián)性，以下稱(chēng)為“高度關(guān)聯(lián)”。

（二）設(shè)計(jì)公司的合同履約義務(wù)分析

在新收入準(zhǔn)則投入應(yīng)用之后，設(shè)計(jì)公司的各項(xiàng)業(yè)務(wù)開(kāi)展及流程之中，不同階段的履約義務(wù)是屬于整體的單項(xiàng)履約義務(wù)，或是多個(gè)不同單項(xiàng)履約義務(wù)，需要依據(jù)以下兩個(gè)條件來(lái)決定：一是客戶(hù)能否在不同階段的實(shí)際工作成果中獲取收益;二則是不同階段的工作彼此之間是否存在“高度關(guān)聯(lián)”、“重大定制或修改”以及“重大整合”等狀況。一般來(lái)說(shuō)，客戶(hù)能夠從設(shè)計(jì)公司不同階段的工作成果中獲取收益，是滿(mǎn)足對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)認(rèn)定的第一個(gè)條件。例如設(shè)計(jì)公司在將初步的設(shè)計(jì)工作完成之后，客戶(hù)能夠通過(guò)此項(xiàng)成果來(lái)找尋其他的設(shè)計(jì)公司開(kāi)展下一階段的相關(guān)設(shè)計(jì)工作，這就說(shuō)明了客戶(hù)是從中獲取收益的。但對(duì)于第二個(gè)條件進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，是存在較大的爭(zhēng)議以及判定空間的。其一，在不同階段的工作中彼此之間是否存在了“重大整合”。在對(duì)不同階段的工作是否存在“重大整合”進(jìn)行確定時(shí)，較為簡(jiǎn)單的方法則是判定不同階段的工作開(kāi)展是否存在兩者結(jié)合收益大于二的成效。如果僅是不同階段工作成果的疊加，也就是兩者工作效果的累積，則說(shuō)明不同階段的工作狀況未存在“重大整合”。而對(duì)于設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，不同階段工作的開(kāi)展，其應(yīng)當(dāng)是工作成效的疊加，也就是不存在“重大整合”的情況。例如設(shè)計(jì)的方案與項(xiàng)目正式實(shí)施的方案，是能夠由兩個(gè)不同的設(shè)計(jì)公司來(lái)完成的。同時(shí)在實(shí)際業(yè)務(wù)開(kāi)展中，諸多公司在進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)也存在此種做法。其二，不同階段的工作彼此之間是否存有“重大修改或定制”。如果說(shuō)某一個(gè)商品會(huì)對(duì)合同中承諾的其他的商品做出定制或重大修改的話(huà)，那么則說(shuō)明合同之中所承諾的不同商品之間是存在“重大修改或定制”的。在開(kāi)展設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不同階段的工作一般來(lái)說(shuō)彼此之間是不存在“重大修改或定制”的。例如在項(xiàng)目實(shí)施圖的設(shè)計(jì)之中，不會(huì)對(duì)之前完成的初稿設(shè)計(jì)進(jìn)行重大的修改。其三，不同階段的工作之間是否存有“高度的關(guān)聯(lián)”。如果在合同之中所承諾的各個(gè)單項(xiàng)的商品，會(huì)受到合同之中其他商品較大程度的影響，那么則說(shuō)明不同的單項(xiàng)商品彼此之間是存有“重大關(guān)聯(lián)”關(guān)系的。設(shè)計(jì)工作的開(kāi)展不同階段的工作成果是存在上一階段對(duì)下一階段工作產(chǎn)生影響的狀況，不存在下一階段對(duì)之前階段的工作產(chǎn)生影響的情形。綜上所述，我們可以看出設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)中各個(gè)不同的工作階段可被認(rèn)定為某個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。但與此同時(shí)，部分實(shí)務(wù)的開(kāi)展也認(rèn)為可將整個(gè)的設(shè)計(jì)合同看作是一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，而這兩者之間差別產(chǎn)生的主要因素是由于不同階段的工作之間是否存在“高度關(guān)聯(lián)”，或是“重大整合”的判斷差異。

（三）對(duì)履約時(shí)點(diǎn)抑或是履約時(shí)段的判定

在設(shè)計(jì)公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的過(guò)程中，不論是將不同階段的設(shè)計(jì)判定為多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，或是將其視為一個(gè)整體的單項(xiàng)履約義務(wù)，均有可能需要處理其是屬于時(shí)點(diǎn)抑或是時(shí)段進(jìn)行履約的問(wèn)題。由此決定采取履約進(jìn)度法來(lái)確認(rèn)收入，還是以時(shí)點(diǎn)確認(rèn)法來(lái)確認(rèn)收入。以履約進(jìn)度法對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)的基礎(chǔ)是需要滿(mǎn)足收入準(zhǔn)則中所規(guī)定的三項(xiàng)條件之一，具體狀況如下：其一，企業(yè)在履約的過(guò)程中，客戶(hù)取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在部分的服務(wù)合同之中，企業(yè)履約僅短暫地創(chuàng)造了某項(xiàng)資產(chǎn)，而該資產(chǎn)同時(shí)由客戶(hù)取得并消耗。此種狀況下，客戶(hù)是在企業(yè)履約的過(guò)程中獲取了對(duì)企業(yè)商品或服務(wù)的控制。因此此種情況下的企業(yè)履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)歸屬于時(shí)段履約。其二，客戶(hù)可以控制企業(yè)履約過(guò)程中的在建商品，對(duì)于該項(xiàng)條件的合理應(yīng)用其核心要素是對(duì)于控制權(quán)的內(nèi)涵進(jìn)行充分的理解。在新收入準(zhǔn)則中，其規(guī)定的概念為主導(dǎo)商品的使用，并能夠從中獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也包含了可阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用，并且能夠從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。該項(xiàng)概念涵蓋了控制權(quán)的三要素，也就是“獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”、“能力”、“主導(dǎo)商品使用”?？蛻?hù)是否能夠?qū)β募s過(guò)程中的在建商品進(jìn)行控制，其條件在于客戶(hù)能否對(duì)在建商品的使用權(quán)利進(jìn)行主導(dǎo)，并能夠從中獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)即為如果客戶(hù)在過(guò)程之中選擇更換供應(yīng)商，那么在建商品應(yīng)當(dāng)是歸屬于客戶(hù)的，客戶(hù)具備權(quán)力讓后任的供應(yīng)商在在建商品的基礎(chǔ)之上繼續(xù)開(kāi)展相關(guān)的工作，且之后的供應(yīng)商對(duì)于在建的商品是具備利用的權(quán)利的，不需要再對(duì)已經(jīng)完成的部分進(jìn)行重新執(zhí)行。這也說(shuō)明了客戶(hù)是具備權(quán)力對(duì)履約過(guò)程中的在建商品進(jìn)行控制的。而對(duì)設(shè)計(jì)公司來(lái)說(shuō)，若想使用該項(xiàng)規(guī)則，將履約義務(wù)認(rèn)定為期間履約，應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足三項(xiàng)條件。一是如果在中途客戶(hù)對(duì)設(shè)計(jì)公司進(jìn)行了變更，那么在此之前所形成的設(shè)計(jì)成果應(yīng)當(dāng)是歸屬于客戶(hù)的;二是如果客戶(hù)選擇在中途更換了設(shè)計(jì)公司，那么之后的設(shè)計(jì)公司是具備權(quán)力對(duì)更換之前的設(shè)計(jì)成果進(jìn)行使用。以上結(jié)論從理論上判斷是具備可行性的。但就當(dāng)前的實(shí)際狀況來(lái)說(shuō)，部分客戶(hù)針對(duì)設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，如果選擇了更換設(shè)計(jì)公司，那么可能會(huì)將相關(guān)的設(shè)計(jì)成果推倒重來(lái)。因此設(shè)計(jì)公司如果具備客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品，以此條件將履約義務(wù)可判定為期間履約，則需要提供確鑿的證據(jù)。其三，企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具備不可替代的用途，并且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就當(dāng)前已經(jīng)所完成的履約部分收取款項(xiàng)。對(duì)于該條件，如果想滿(mǎn)足其相關(guān)要求，需要具備兩項(xiàng)因素。首先是商品屬于定制化的商品，其自身是具備不可替代的用途的。其次則是在整個(gè)合同期間內(nèi)至今所完成的各項(xiàng)履約部分是具備收取款項(xiàng)的權(quán)利的，也就是合格收款權(quán)。對(duì)于第一個(gè)條件，設(shè)計(jì)公司其所提供的相關(guān)產(chǎn)品，由于是具有原創(chuàng)性，因此一定是具有不可替代的用途的。那么在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，難點(diǎn)則在于合格收款權(quán)的判定。依據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在對(duì)合格收款權(quán)進(jìn)行判斷時(shí)，需要著重地關(guān)注以下三方面內(nèi)容：一是在合同期間內(nèi)的任意時(shí)刻，均應(yīng)當(dāng)具備或是存在合格收款權(quán);二是其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含合理利潤(rùn)與已發(fā)生成本;三是具備將合格收款權(quán)實(shí)現(xiàn)的可能性。

（四）收入金額的計(jì)量

新收入準(zhǔn)則下設(shè)計(jì)公司在對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，其計(jì)量工作的開(kāi)展主要是以交易價(jià)格作為依據(jù)，在此過(guò)程中需要充分地考量以下幾種因素：一是可變對(duì)價(jià)?？勺儗?duì)價(jià)指的是設(shè)計(jì)公司所收取的設(shè)計(jì)服務(wù)款項(xiàng)是不確定的。其是由最有可能發(fā)生的金額或是期望值來(lái)進(jìn)行確定的;二是非現(xiàn)金對(duì)價(jià)。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)是對(duì)非貨幣資產(chǎn)交易的一種體現(xiàn)。在對(duì)收入進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要明確設(shè)計(jì)公司所開(kāi)展的業(yè)務(wù)是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，進(jìn)而開(kāi)展后續(xù)的計(jì)量工作;三是合同折扣。設(shè)計(jì)公司在對(duì)客戶(hù)開(kāi)展設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí)，如果能夠獲取客戶(hù)多個(gè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)工作，那么可能存在“薄利多銷(xiāo)”的經(jīng)營(yíng)形式，設(shè)計(jì)公司則會(huì)根據(jù)客戶(hù)的交易價(jià)格來(lái)對(duì)折扣進(jìn)行確定;四是分?jǐn)偨灰變r(jià)格。在新收入準(zhǔn)則中規(guī)定了如果合同中存在兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，那么則可以按照不同服務(wù)各自履約義務(wù)的單獨(dú)交易價(jià)格來(lái)進(jìn)行分?jǐn)偂２⑶胰绻麊雾?xiàng)的服務(wù)價(jià)格難以進(jìn)行直接觀察時(shí)，則能夠采取成本加成法、余值法或是市場(chǎng)調(diào)整法等來(lái)進(jìn)行估計(jì)。另外一方面，對(duì)于設(shè)計(jì)公司來(lái)說(shuō)，由于其設(shè)計(jì)工作的開(kāi)展可能是分為不同階段來(lái)進(jìn)行的，例如一項(xiàng)工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)工作從初稿到采納再到最終應(yīng)用是分為不同的服務(wù)階段的，因此對(duì)于其交易價(jià)格的計(jì)量一般可采取以下兩種方法，也就是合同收款金額法以及標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度法。例如，如果將合同整體看作為一個(gè)單項(xiàng)的履約義務(wù)，并且將其歸屬為時(shí)段履約。那么不同階段的工作環(huán)節(jié)要作為相應(yīng)的履約進(jìn)度，進(jìn)而能夠根據(jù)合同之中的規(guī)定來(lái)開(kāi)展收入確認(rèn)工作，或者是結(jié)合行業(yè)之中的狀況，依據(jù)不同工作環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度，也就是設(shè)計(jì)公司在對(duì)方案進(jìn)行規(guī)劃、初步設(shè)計(jì)、項(xiàng)目開(kāi)展的設(shè)計(jì)以及項(xiàng)目開(kāi)展設(shè)計(jì)的配合工作等不同的四個(gè)階段的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度來(lái)進(jìn)行收款金額的收入確認(rèn)，并將其視為履約進(jìn)度的確認(rèn)收入。再者可將不同階段看作是多個(gè)單向的履約義務(wù)狀況，并且不同的履約義務(wù)的交易價(jià)格可依據(jù)在相應(yīng)階段完成時(shí)的收款金額進(jìn)行確定，又或者可按照合同總價(jià)資金或者是標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度來(lái)進(jìn)行確定。

三、綜合結(jié)論

設(shè)計(jì)公司在進(jìn)行收入確認(rèn)工作時(shí)，要嚴(yán)格遵循新收入準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，并對(duì)其進(jìn)行充分的理解。具體工作的開(kāi)展要依據(jù)實(shí)務(wù)所需選擇合適的途徑，并緊抓不同途徑中所涵蓋的核心要素，避免收入確認(rèn)工作發(fā)生誤差或是由于方法選擇不合理導(dǎo)致工作難度增加。設(shè)計(jì)公司的收入確認(rèn)工作與一般公司存在諸多的不同，要緊密聯(lián)系行業(yè)特征，并結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)做出準(zhǔn)確的判斷與方法的選擇。此外，開(kāi)展收入確認(rèn)工作可進(jìn)行管理的前置，不再僅局限于事后的工作處理，設(shè)計(jì)公司可在合同簽訂的事前階段即進(jìn)行收入確認(rèn)工作的參與。例如合同的簽訂可選擇更利于收入確認(rèn)工作開(kāi)展的路徑。與此同時(shí)，在合同之中不同工作階段彼此之間如果不存在“高度關(guān)聯(lián)”、“重大定制或修改”以及“重大整合”等狀況時(shí)，不同工作階段在滿(mǎn)足新收入準(zhǔn)則中所規(guī)定的可明確區(qū)分商品，能夠?qū)⒃O(shè)計(jì)合同依據(jù)工作階段將其拆分為多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，在設(shè)計(jì)合同中履約義務(wù)是較難滿(mǎn)足認(rèn)定為時(shí)段履約義務(wù)的三項(xiàng)條件中的任意一個(gè)。由此設(shè)計(jì)公司可將設(shè)計(jì)合同按照不同的工作階段將其拆分為多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，并將其歸屬于時(shí)點(diǎn)履約。在完成各個(gè)階段的工作時(shí)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)，這是一種與新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定較為契合的做法。在對(duì)每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，也就是說(shuō)各個(gè)工作階段的交易價(jià)格進(jìn)行明確之后，實(shí)務(wù)中可采用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度法或是合同收款金額法來(lái)開(kāi)展相關(guān)的工作。

結(jié) 語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則在正式實(shí)施之后，設(shè)計(jì)公司對(duì)其的應(yīng)用存在諸多難點(diǎn)。在實(shí)踐過(guò)程中要不斷吸收行業(yè)內(nèi)優(yōu)秀的處理方法，進(jìn)而對(duì)收入確認(rèn)工作的開(kāi)展進(jìn)行持續(xù)的優(yōu)化與完善，以此來(lái)為設(shè)計(jì)公司的穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)提供助力。