新會計準則下的長期股權投資會計核算方法分析

付雁薇

摘要：我國財政部門頒發(fā)實施的全新會計準則，其中也包括了全新的長期股權投資準則，從國內市場經濟的發(fā)展全新特點出發(fā)，針對其中的核算范圍、內容、方式等作出了創(chuàng)新，為企業(yè)的健康發(fā)展提供了良好基礎。文章在分析新會計準則下的長期股權投資會計核算變化的基礎上，就新會計準則實施對長期股權投資會計核算變化的價值、負面影響進行了解析，并針對常用的成本、權益核算方式問題及其優(yōu)化作出探討。

關鍵詞：新會計準則;長期股權投資;會計核算;價值;負面影響;方式

長期股權投資方式的出現，是為了有效緩解企業(yè)長期發(fā)展的資金短缺問題，能夠為企業(yè)生產規(guī)模的持續(xù)擴張?zhí)峁┏渥愕馁Y金支持，從長遠視角來看，能夠進一步推動國民經濟的健康、持續(xù)發(fā)展。我國實施的全新會計準則，能夠在合理調整核算方式、內容的基礎上，強化國內企業(yè)的國際市場競爭力。本文在分析新會計準則對長期股權投資會計核算的價值、負面影響的同時，就常用核算方式的問題及其優(yōu)化進行了研究探討，以便為今后企業(yè)的健康長遠發(fā)展提供一定的借鑒、參考。

一、長期股權投資會計核算在新會計準則下的變化

（一）核算內容、范圍

企業(yè)所獲得的并且能夠長期持有的被投資單股份的投資就是長期股權投資。在之前傳統(tǒng)的會計準則中，實施控制、共同控制、重大影響作為投資企業(yè)針對被投資單位形成三項基本權益性投資，其核算需要使用權益結合法。同時，在舊會計準則中，除了上文提到的三項基本權益投資之外的全部投資，其核算工作都需要使用成本法進行。在全新的會計準則中，對于長期股權投資的核算范圍作出了進一步調整，簡單而言，之前作為投資企業(yè)針對被投資企業(yè)所進行的實施控制這一權益性投資，其核算方式從之前的權益結合轉變?yōu)槌杀竞怂?，新會計準則中針對權益投資實施的范圍調整更加貼合了國際范圍內會計政策的要求，很好地體現了慎重性的原則。在國際社會上，對于企業(yè)賬面價值的核算，通常都采用的是成本法、權益結合法兩種方式，將公允價值作為計量進行的賬面價值核算，本身帶有一定的謹慎性，在身處同一控制又或者重大影響的狀態(tài)下，因為被投資企業(yè)的控制權有很大的一部分掌握在投資企業(yè)的手中，借助公允價值實施計量處理，能夠將二者合并的本質進行客觀反映。

（二）核算方式

在全新的會計準則中，對于常用的權益法和成本法都提出了全新的要求，無論是哪種方法在當前的投資核算過程中，都出現了國際化的發(fā)展趨勢?，F行的會計準則中，主要是針對長期股權投資核算的權益方法進行了有效變更，簡單而言，企業(yè)在使用權益法進行長期股權投資核算的過程中，需要合理調整初始投資成本，并且企業(yè)需要對被投資單位的凈利潤或者是財務報表等進行有效調整、規(guī)范，并將此作為基礎，合理確定自身財務收益。同時企業(yè)在落實長期股權投資者之前，需要對自身超額投資而產生的虧損作出精準確認。

二、新會計準則實施對長期股權投資會計核算帶來的價值

（一）相關科目規(guī)范對象得到了細化

新會計準則是一種以原有會計準則作為基礎，針對其中的漏洞進行持續(xù)完善而形成的一種符合時代發(fā)展的會計準則，其主要目的是有效解決舊有會計準則中所存在的問題和漏洞，并促進我國的會計準則和國際法規(guī)定會計準則的接軌。在新的會計準則中，金融工具這一概念得以引入其中，同時對于各類的金融工具進行了合理的細化，并制訂了相應的使用規(guī)則。企業(yè)處于套期保值或者是短期資產增值目標的實現，而使用現金購買，并在短期內出售的一定金融資產，在全新的會計準則中，將其定為交易性金融資產。那些企業(yè)所持有的長期債權投資則被新會計準則定義為持有至到期投資。全新會計準則中以企業(yè)所持有的目的性作為基礎對金融工具進行合理的細化，其最終目的就是為了保障企業(yè)的會計核算工作向著規(guī)范化、專業(yè)化的方向發(fā)展。

（二）核算工作簡便性的提升

有關長期股權投資核算工作的全新規(guī)定，使得會計核算工作的復雜性有所降低，能夠在持續(xù)提高工作效率的同時，降低核算工作人為失誤的發(fā)生概率。在新會計準則實施的背景下，如果投資企業(yè)通過投資的增加而使其持股比例有所提升，又或者因為其他客觀因素的影響，促使從長期的成本投資核算逐步變?yōu)闄嘁婧怂愎ぷ鞣椒?，投資方企業(yè)完全可以借助未來適用法，將原本的核算工作難度進行顯著下調。此外，新會計準則中實施的又一個創(chuàng)新點，就是股權投資差額這一科目被完全取消，如此一來，長期股權投資核算中的權益法應用，一旦遭遇到初始投資成本數值遠遠超過原享有的被投資企業(yè)所有者權益中可辨認的凈資產公允價值份額，則處于長期股權投資中的初始投資成本無需進行優(yōu)化、調整。相反，不但需要對其初始投資成本進行合理調整，且需要經過調整的額度計入當期企業(yè)損益中。這一科目的取消，有效簡化了權益法核算的工作流程，并避免了該項明細科目伴生的攤銷和分配工作，持續(xù)提高了企業(yè)會計核算工作效率。

三、會計準則實施對長期股權投資會計核算帶來的負面影響

（一）清算性股利的過分重視

在國內新會計準則頒布、深化實施的影響下，那些投資企業(yè)不能控制，或者無法對被投資企業(yè)產生巨大影響的情況，則長期股權投資的核算更加適合使用成本法，換言之，投資企業(yè)地位金與被投資企業(yè)中的中小股東地位基本一致，則在長期股權投資核算的過程中使用成本法，一旦被投資企業(yè)所產生的累計凈利潤分配額度超過了投資企業(yè)本應該得到的現金股利、利潤，則超出這部分利潤數值則需要被視為受惠初始投資成本，并沖減投資的賬面價值。實際上，投資企業(yè)在投資年份中出現的清算性股利，也僅會出現在投資年份中的特殊股利發(fā)放日期中，在這種發(fā)生頻率較低的特殊情況下，使用成本法進行長期股權投資會計核算的中小股東企業(yè)，不需要對清算性股利數額給予過多考慮，全新的會計準則中的計算公式，將這一簡單的問題進行了復雜化的處理，使得核算工作的成本投入有所增加。對于那些占據被投資企業(yè)中小股東地位的投資企業(yè)而言，在使用成本法進行長期股權投資核算的過程中，可以直接在投資年份對那些數額相對較大的股利發(fā)放結果進行核算，而忽略數值相對較小的股利核算結果，并將其直接計入當期的投資損益中，確保能夠在維持原有會計信息質量水平的前提下，對整體會計核算工作流程做出進一步簡化，這也是降低核算工作中人為失誤概率的最佳方式，數據的精準、客觀性自然能夠得到應有的保障。

（二）公允價值沖擊核算工作

在全新的會計準則中，公允價值計量得以引入到資產價值核算過程中，這也是我國會計準則與國際社會會計準則接軌的重要體現。這一計量屬性在資產價值核算工作中的引入，能夠對企業(yè)的資本保全、增值提供一定的積極影響，也完全符合我國會計配比的原則要求，財務信息的可靠性、質量也能夠得到持續(xù)的強化。但熟悉整個交易情況的雙方，在自愿落實資產交換或者是債務清償的前提下而達成的金額，卻因為公允價值計量屬性的引入，帶來了一定的主觀和隨意性風險。簡單而言，資產的公允價值需要通過人員的主觀判斷，但即便是針對同一物體，不同個體的效應評價也會產生一定的差異，這也就導致公允價值無法形成穩(wěn)定、統(tǒng)一化的評價尺度，直接帶來了資本市場混亂的問題。此外，公允價值在資產價值核算中的引入，對于會計和審計人員的專業(yè)工作素質要求也有所提高，進一步加大了整個會計核算工作體系的難度。在這種情況下，為了保障新會計準則公允價值引入對于資產價值核算的負面影響降到最低，需要針對核算監(jiān)管作出進一步的強化，并制定出帶有較強可操作性的公允價值形成機制，從而顯著控制資產公允價值在確認過程中的主觀、隨意性。

（三）交叉持股的處理易出現資產泡沫

我國的市場資本運作活躍度在其廣度、深度持續(xù)發(fā)展的影響下不斷提高，在這種情況下，交叉持股的企業(yè)比重也逐漸提高，與之相關的會計業(yè)務處理工作也逐漸增加。交叉持股分為直接和非直接交叉式兩種，交叉持股的存在促進企業(yè)關系的進一步緊密發(fā)展。但使用全新會計準則所規(guī)定的權益法，對交叉企業(yè)的長期股權投資進行核算的過程中很容易會出現利潤的重復計算，從而產生資產泡沫。尤其是在其中一個公司經濟利潤顯著提升的前提下，交叉持股的其他公司也會得到部分利潤，從而使其財務指標出現一定程度的提高，繼而出現投資企業(yè)的收益增加，其中形成一個聯動上漲鏈條，最終誕生股市泡沫。針對交叉持股的企業(yè)，新會計法準則所規(guī)定的權益法需要進行合理的改進，簡單而言，可以通過制定獨立的財務指標，以此有效反映交叉持股企業(yè)之間的關聯性，并要求企業(yè)在財務報告中披露相關的信息，以便在其中一個企業(yè)出現財務指標上升的情況下，市場投資者可以從這一指標對其業(yè)績上升是否來自其實際經營收益進行觀察，有效對泡沫上升通道進行隔絕。

四、長期股權投資會計成本核算方式

（一）成本核算方式存在的問題

新會計準則中所規(guī)定的長期股權投資成本核算方法是一種按照企業(yè)投資成本進行計價的方式，這種方式的應用將企業(yè)長期股權投資中的初始成本作為基礎進行計價，并且不需要對投資的賬面價值進行調整。但同樣的成本核算法也存在著如下兩項問題：第一，借助該種方式對長期股權投資進行計算不符合會計標準。具體而言，在進行企業(yè)長期股權投資核算的過程中，成本法的應用會模糊化資產的本質內涵，長期股權投資并非一個短期的并且能夠實現即刻增值的機會，如此成本法在長期股權投資核算中的應用便完全脫離了資產的本質意義。此外，這種方式單純確認了投資人的現金股利進行了確認，而其本質卻是支付方式以及制度，這與目前會計確認階段存在著一定的差異。第二，這種方式的投資核算程序合理性不足。簡單而言，在長期股權投資的過程中，需要將其賬面價值中的初始投資成本入賬，同時對申報人申報的利潤或者是現金股利率在被宣告的情形下，被投資單位刪除流動股的紅利也是其中的一個顯著缺陷。

（二）優(yōu)化成本核算方式的策略

為了有效解決使用成本法進行長期股權投資核算的問題，需要對資產和成本的關系以及會計基礎做出合理的確認。作為公司、自然人擁有或者控制的經濟資源資產，是會計里最為基礎的要素，并與負債、股東權益共同組成了一個會計恒等式。但以成本作為基礎進行資產確定，則很容易對資產的要素進行混淆，為此，資產與長期股權投資成本之間的關系需要進行合理確認。作為一種收款以及付款制度確認依據，成本法與會計確認的權責發(fā)生制未能實現一致，需要在針對現行收款制度進行完善的前提下，確保長期股權投資的成本和企業(yè)的實際發(fā)展狀況吻合度得以提升。

除此之外，企業(yè)也需要通過投資成本備抵賬戶的建立，持續(xù)優(yōu)化核算工作的流程。企業(yè)在使用成本法進行長期股權投資核算的過程中，需要對每一個財政年度的累計凈利潤和利潤額全面計算，但這種做法卻必然會以上一年度的會計相關數據作為基礎進行計算，這種帶有重復性質的核算工作，在提高了會計工作量和難度的同時，無形中加大了人為失誤的概率。通過長期股權投資成本減少分類賬和追回賬的建立，能夠在進一步優(yōu)化成本法應用的前提下，避免對每年累計凈利潤和累計利潤分配的數值計算環(huán)節(jié)。

五、長期股權投資會計權益核算方式

（一）權益核算方式存在的問題

從目前的情況看來，我國的會計準則正在努力向著國際社會的標準靠近，但其中所用的權益法依舊存在以下問題：第一，未得到有關法律的支撐。在使用權益法的過程中核算投資收益的過程中，整個工作程序缺乏相應的法律形式支持，對于投資收集賬戶的計入，并沒有足夠的法律依據能夠證明公司資產和利潤有所增加，而一旦投資單位得到被投資單位定時發(fā)放的相關股利，與被投資單位的增加額方能真正轉化為企業(yè)資產，但在這一環(huán)節(jié)之前并不具備資產的特征，并且也不應該被確認為資產。第二，容易帶來企業(yè)的虛假利潤。使用權益法進行長期股權投資核算的過程中，劃分長期股權投資存在著一定的主觀隨意性，直接會影響到公司的總體業(yè)績。尤其是在商業(yè)條件相對較差的情況下，企業(yè)則有可能通過長期股權投資處理方式的改變，對利潤水平進行人為的干預、操作，使得企業(yè)的總資產有所增加，形成企業(yè)發(fā)展繁榮的虛假表現。

（二）權益核算方式的優(yōu)化策略

根據上文提到的權益法應用于長期股權投資核算中的問題，可以從如下方面進行解決：第一，投資收益調整賬戶的建立。簡單而言，投資公司應該享有的被投資公司凈利潤直接納入到投資收益賬戶中，這一做法與資產本身的特點不太符合。在被投資公司進行現金股利發(fā)行的過程中，從調整賬戶中所實現的投資收益便是其具體表現，但尚未實現的那部分收益就只能存在于調整賬戶中，并且這個賬戶并不會納入到公司的利潤總額中，雖然進行這種操作會使得處理變得更為復雜，但卻保證了資產負債表中不會出現資產增加虛假的狀況。第二，股權信息的規(guī)范以及披露增加。在使用權益法進行長期股權投資核算的過程中，上市公司所發(fā)布的年報形式及其內容缺乏規(guī)范性，并且不同數據之間無法進行對比，從而使得信息質量無法為長期股權投資核算工作提供應有的支撐。在今后的股權信息公布工作中，需要相關部門明確規(guī)定應該公布的信息內容，并將被投資公司的年報數據完全納入其中，從而進一步強化數據信息的可靠性。

六、結語

長期股權投資能夠有效緩解企業(yè)在長期發(fā)展過程中的資金短缺現象，長期股權投資的核算對于維護企業(yè)資金的正常使用、盈利水平提高有著十分重要的作用。在我國新會計準則發(fā)布實施的背景下，雖然為長期股權投資帶來了操作方面的簡化等優(yōu)勢，同樣也面臨著過分重視清算性股利等負面影響。企業(yè)需要在新會計政策的背景下，針對成本法和權益法的實際應用以企業(yè)的發(fā)展狀況作為出發(fā)點，進行合理選用以及優(yōu)化，從而為企業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展提供幫助。

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（作者單位：昆明理工大學津橋學院）