內(nèi)部審計(jì)提升混改企業(yè)公司治理水平的實(shí)施路徑探索

黃巧

【摘? 要】近年來，伴隨國有企業(yè)混合所有制改革的深入推進(jìn)，國企產(chǎn)權(quán)多元化成為新常態(tài)?；旌纤兄破髽I(yè)通常具有多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)、復(fù)雜多變的相關(guān)方利益及多元文化的內(nèi)部環(huán)境等特點(diǎn)，國有企業(yè)如何充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的反饋、評價(jià)和監(jiān)督作用，是國有企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。論文主要從以統(tǒng)籌改革發(fā)展與保障國有資本安全為目標(biāo)，以及建立健全現(xiàn)代化企業(yè)制度的角度出發(fā)，探索內(nèi)部審計(jì)在確保董事會對經(jīng)理層的有效監(jiān)督、提升公司治理水平中的重要作用， 并在此基礎(chǔ)上提出以內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)混改公司治理體系完善和治理能力提升的實(shí)施路徑，為內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新提供一些思路。

【關(guān)鍵詞】混合所有制企業(yè);公司治理;內(nèi)部審計(jì)

【中圖分類號】F239.45;F276.1【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A【文章編號】1673-1069（2022）05-0054-03

1 研究背景

國務(wù)院辦公廳在2017年《關(guān)于進(jìn)一步完善國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)意見》中指出：“從國有企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)，完善體制機(jī)制，依法規(guī)范權(quán)責(zé)，把握重點(diǎn)，進(jìn)一步健全各司其職、各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡的國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)?！眹衅髽I(yè)從“管企業(yè)”向“管資本”轉(zhuǎn)型的監(jiān)管改革過程中，監(jiān)管主體需更多地關(guān)注混合所有制公司中的國有產(chǎn)權(quán)管理，混合所有制企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的合理性和效率性將作為現(xiàn)代化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)調(diào)整的突破口。

2020年國務(wù)院辦公廳出臺《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》強(qiáng)調(diào)，在全面深化改革形勢下，加強(qiáng)對混合所有制改革的全過程審計(jì)監(jiān)督，把各環(huán)節(jié)監(jiān)督管理優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為公司治理效能，為改革發(fā)展和經(jīng)濟(jì)安全提供全力保障。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)體檢”功能，在完善公司治理、提升改革效率、評價(jià)改革透明度中發(fā)揮更大作用。

2 混合所有制企業(yè)的治理現(xiàn)狀

現(xiàn)代化企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)主要由公司股東會、董事會、監(jiān)事會、審計(jì)委員會和管理層組成。目前混合所有制企業(yè)的頂層設(shè)計(jì)還處于探索階段，具體政策和體制機(jī)制仍有待細(xì)化，但從現(xiàn)有的政策指引看，混合所有制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)仍存在以下問題：第一，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)公司治理中的委托代理理論，公司治理本質(zhì)上是解決因企業(yè)所有權(quán)和控制權(quán)的分離所產(chǎn)生的代理問題。隨著國企股權(quán)集中度降低，混合所有制企業(yè)更容易存在信息不對稱、利益關(guān)系不一致、投資風(fēng)險(xiǎn)承受度不同等問題，這種情況下，經(jīng)營層的委托代理人更容易采用犧牲股東利益最大化的方式管理企業(yè)，或者采取經(jīng)營者逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)來實(shí)現(xiàn)其動機(jī)。第二，在混合所有制企業(yè)中，由于各方主體利益訴求不一樣，混合所有制企業(yè)股權(quán)的多元化更容易帶來股東之間利益沖突加劇，一方面是國有企業(yè)股東與非國有企業(yè)股東之間的矛盾，另一方面是中小股東與控股股東之間的矛盾。因此，根據(jù)公司治理中的利益相關(guān)者理論，公司治理的重點(diǎn)應(yīng)弱化股東權(quán)利，將股東的權(quán)利更多地交給其他利益相關(guān)者?；旌纤兄破髽I(yè)公司治理目標(biāo)應(yīng)強(qiáng)化董事會權(quán)利建設(shè)，并落實(shí)董事會職權(quán)。在董事會與黨組織的關(guān)系平衡、各股東之間的權(quán)利制衡、監(jiān)事會監(jiān)督職責(zé)的發(fā)揮以及董事會與經(jīng)營層的權(quán)利職責(zé)等方面有待進(jìn)一步明確。

3 內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用

健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在董事會及其所屬審計(jì)委員會、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)4個(gè)“基本主體”協(xié)同之上，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)協(xié)同審計(jì)委員會、管理層及外部審計(jì)，通過監(jiān)督、咨詢、評價(jià)等職能活動為治理主體提供支持性服務(wù)。從委托代理理論、契約理論分析，內(nèi)部審計(jì)與公司治理產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)相同，形成的目標(biāo)一致，因此內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的角色定位，既是公司治理的協(xié)同者，又是經(jīng)營發(fā)展的支持者，二者相互促進(jìn)、相互影響，缺一不可，二者關(guān)系如圖1所示。

第一，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其監(jiān)管職能，從監(jiān)督和確認(rèn)功能逐步向咨詢建議服務(wù)功能轉(zhuǎn)變，以協(xié)助管理層識別經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)管理控制的輕重緩急，為改革時(shí)效提供確認(rèn)，進(jìn)一步幫助董事會和管理層決策。 第二，內(nèi)部審計(jì)從查錯(cuò)舞弊到價(jià)值增值職能的轉(zhuǎn)變，通過評價(jià)公司經(jīng)營的效果和效率、內(nèi)部控制有效性以及公司價(jià)值增值方面檢驗(yàn)公司治理結(jié)構(gòu)的合理性，進(jìn)一步平衡董事會與黨組織、董事會與管理層的關(guān)系，引導(dǎo)管理層發(fā)現(xiàn)組織管理的優(yōu)勢和改進(jìn)的機(jī)會。第三，公司治理環(huán)境影響內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。股權(quán)越集中，內(nèi)部控制人現(xiàn)象越突出，外部監(jiān)督效率越低。內(nèi)部審計(jì)可以通過發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢同紀(jì)檢、巡視等力量形成監(jiān)督合力，透過違規(guī)問題延伸可能潛藏的道德風(fēng)險(xiǎn)，改善內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境，為提升混合所有制企業(yè)的治理環(huán)境掃清道路。

4 混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的難點(diǎn)

鑒于內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的局限性，混合所有制企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)需要解決的問題如下：第一，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。由于混合所有制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)身份多元化，以及推進(jìn)職業(yè)經(jīng)理人制度和薪酬改革制度等將會更多地觸及社會問題和利益矛盾，只有強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評價(jià)的獨(dú)立性，才能高效地推動公司治理水平。第二，解決內(nèi)部審計(jì)工作環(huán)境的困境。隨著國有企業(yè)改組改制、兼并收購帶來的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、治理框架發(fā)生的重大變化，加劇了執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督的復(fù)雜程度。另外，由于對發(fā)現(xiàn)問題的容錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)未統(tǒng)一，容易存在審計(jì)結(jié)論的責(zé)任認(rèn)定主觀性太強(qiáng)的問題。因此，內(nèi)部審計(jì)資源有限且相對不足，除邀請外部審計(jì)機(jī)構(gòu)參與協(xié)助、依靠外部審計(jì)和鑒證功能以外，同時(shí)內(nèi)部也需要管理層支持以及各部門配合，才能避免內(nèi)部審計(jì)陷入困境。第三，及時(shí)、充分地發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)體檢”功能（特別是混改企業(yè)成立前3年）?；旄钠髽I(yè)成立后必將面臨許多亟待解決的問題，如構(gòu)建治理體系、重塑企業(yè)文化、建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度、化解遺留問題、快速解決市場開發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營并形成盈利能力等問題。內(nèi)部審計(jì)工作需及時(shí)、充分地發(fā)現(xiàn)問題，促進(jìn)企業(yè)較快走上正常運(yùn)行和良性發(fā)展的軌道上。

5 內(nèi)部審計(jì)與公司治理相結(jié)合的實(shí)施路徑

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)自我約束機(jī)制的重要組成部分，可以通過開展多種形式的審計(jì)活動防范改革中的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)改革目標(biāo)的落實(shí)。在實(shí)踐中，可以通過以下幾個(gè)方面實(shí)施。

5.1 開展全覆蓋經(jīng)責(zé)審計(jì)，評價(jià)公司治理規(guī)范性

新形勢下的經(jīng)責(zé)審計(jì)應(yīng)根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境對審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行重塑，定位應(yīng)圍繞國企改革重點(diǎn)任務(wù)開展，揭示公司治理制度中薄弱的環(huán)節(jié)。第一，立足經(jīng)責(zé)審計(jì)全覆蓋，拓展延伸對混合所有制企業(yè)管理審計(jì)?！饵h政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》（2014年）中對經(jīng)責(zé)審計(jì)對象作出明確要求，要求覆蓋國有控股企業(yè)法人代表及雖然不擔(dān)任國有控股企業(yè)法人代表但行使董事長、黨委書記、總經(jīng)理等相應(yīng)的職權(quán)的領(lǐng)導(dǎo)人員。目前國企對混改企業(yè)的公司治理方式大多采取股權(quán)控制和委派總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等高管人員的方式實(shí)施管理。因此，開展相關(guān)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)責(zé)審計(jì)，可以延伸其擔(dān)任混合所有制企業(yè)的高管在治理管理方面的審計(jì)。第二，重構(gòu)經(jīng)責(zé)審計(jì)思路，開展有重點(diǎn)的審計(jì)全覆蓋。開展經(jīng)責(zé)審計(jì)圍繞國有企業(yè)委派的董監(jiān)高管理人員在履行股東權(quán)利、行使表決權(quán)等重大決策環(huán)節(jié)，重點(diǎn)關(guān)注各管理層級的職責(zé)和權(quán)限劃分是否清晰、重大事項(xiàng)決策是否及時(shí)有效執(zhí)行、對委派董監(jiān)事人員的日常監(jiān)管是否到位、重大事項(xiàng)審批流程是否冗長低效、是否存在董監(jiān)事內(nèi)部信息傳遞機(jī)制不通暢和風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)傳遞不及時(shí)等問題，發(fā)現(xiàn)治理層級的鏈條是否完整，治理程序是否存在漏洞。第三，拓展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的廣度和深度，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)從財(cái)務(wù)型向績效型轉(zhuǎn)型。由于決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)難以標(biāo)準(zhǔn)化，需貫徹結(jié)果審計(jì)和過程審計(jì)相結(jié)合、問題導(dǎo)向與績效導(dǎo)向相統(tǒng)一的審計(jì)理念，著眼于其領(lǐng)導(dǎo)干部的職責(zé)權(quán)限，關(guān)注其履職過程和結(jié)果。

5.2 深化風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，改善公司治理環(huán)境

公司治理核心是以風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)為基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)是以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，因此，混合所有制企業(yè)更有必要加強(qiáng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)，實(shí)現(xiàn)公司治理與內(nèi)部審計(jì)的有效整合，結(jié)合路徑如圖2所示。

第一，從前瞻性入手，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判和預(yù)警。通過開展風(fēng)險(xiǎn)審前調(diào)查，聚焦混合所有制企業(yè)的重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，對涉及資產(chǎn)清核、資產(chǎn)重組評估、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記等國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)程序等可能的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)進(jìn)行分析。最后審查公司管理層對風(fēng)險(xiǎn)的處理方式及風(fēng)險(xiǎn)控制效果，研判公司治理存在的管理缺陷。第二，從全局性入手，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)的整體分析評價(jià)。混合所有制企業(yè)的審計(jì)不僅要對內(nèi)部管理查漏糾弊，更要提高審計(jì)發(fā)現(xiàn)層次，關(guān)注整體企業(yè)文化、內(nèi)控環(huán)境、經(jīng)營生態(tài)、選人用人原則等宏觀視角下的風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化對經(jīng)營業(yè)務(wù)和整體風(fēng)險(xiǎn)態(tài)勢的分析評價(jià)能力，針對流程、控制的改進(jìn)提出全局性建議，為改善多層級公司治理鏈條指出方向。

5.3 強(qiáng)化內(nèi)控獨(dú)立審計(jì)，夯實(shí)公司治理基礎(chǔ)

公司治理基礎(chǔ)不牢固是大部分混改企業(yè)面臨的共同問題。表現(xiàn)在內(nèi)控環(huán)境方面，存在經(jīng)營層控制權(quán)凌駕董事會的現(xiàn)象;在控制活動層面，混改企業(yè)在不相容職務(wù)分離、授權(quán)審批管理以及績效考核等方面也有許多不同;在信息溝通層面，決策機(jī)制冗長，時(shí)效性差，控股股東和管理層之間溝通不暢等。第一，重塑內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)體系。在控制環(huán)境方面，由于混合所有制企業(yè)的股權(quán)多元化的特征，各主體訴求不同，各股東之間的權(quán)力制衡必受到影響。因此，在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)時(shí)，應(yīng)根據(jù)國有資本所占比例不同設(shè)置不同的審計(jì)目標(biāo)，從股東協(xié)議中的責(zé)權(quán)利分析各股東治理作用的發(fā)揮情況，查找內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)是否完善，是否存在管理層凌駕于控制之上的現(xiàn)象，股東會、監(jiān)事會、董事會、管理層之間的責(zé)任還不夠明確等。在控制活動層面，通過審查會計(jì)基礎(chǔ)工作的準(zhǔn)確性和完整性，以及財(cái)務(wù)崗位職責(zé)分離、授權(quán)審批管理等，查找控制活動是否符合內(nèi)控要求，是否存在高層管理人員徇私舞弊的行為。第二，優(yōu)化內(nèi)控模式。對混合所有制企業(yè)開展審計(jì)業(yè)務(wù)瓶頸之一在于難以獲得高質(zhì)量的數(shù)據(jù)，對審計(jì)對象了解不充分。優(yōu)化內(nèi)控模式既可以通過搭建內(nèi)控信息化平臺，建立審計(jì)數(shù)據(jù)中心，也可通過建立審計(jì)模型工具箱，從海量復(fù)雜數(shù)據(jù)中集中分析問題，以滿足公司治理層追求企業(yè)管控的效率需求。

5.4 開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，提升公司治理成效

對混合所有制企業(yè)開展績效審計(jì)，即將公司經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性作為評價(jià)對象和目標(biāo)，有助于構(gòu)建均衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立有效制衡的公司治理體系、優(yōu)化股權(quán)機(jī)構(gòu)、提升公司績效管理水平、完善管理層持股與激勵(lì)機(jī)制。第一，在本輪國企改革中，推進(jìn)職業(yè)經(jīng)理人制度是國企改革的重點(diǎn)內(nèi)容之一，合理的激勵(lì)目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)程度對董事會和職業(yè)經(jīng)理人來講都非常重要。因此，內(nèi)部審計(jì)可以充分發(fā)揮其監(jiān)督、反饋優(yōu)勢，開展以業(yè)績完成情況、專項(xiàng)資金支出等定量指標(biāo)為主的績效審計(jì)，通過對經(jīng)營管理各項(xiàng)激勵(lì)目標(biāo)的詳細(xì)分解及完成情況進(jìn)行評價(jià)，幫助董事會評價(jià)和考核職業(yè)經(jīng)理人的業(yè)績。同時(shí)，職業(yè)經(jīng)理人也可以借助內(nèi)部審計(jì)，反饋或澄清履職盡責(zé)過程中的問題，減輕董事會對經(jīng)營層道德風(fēng)險(xiǎn)的疑慮。第二，對公司治理而言，完善激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制的目的是促進(jìn)科學(xué)決策，提升管理水平，落實(shí)目標(biāo)責(zé)任。對混合所有制企業(yè)而言，經(jīng)營層在提供信息數(shù)據(jù)方面更容易存在逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，股東會、董事會的決策信息來源將更依賴外部機(jī)構(gòu)或內(nèi)部審計(jì)。因此，適當(dāng)?shù)亻_展落實(shí)重大決策部署、國有資產(chǎn)保值增值等定性方面的績效審計(jì)，幫助股東會和董事會作出科學(xué)的決策，有助于公司決策機(jī)制的有效運(yùn)行。

5.5 加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍能力建設(shè)，提升治理質(zhì)量

面對審計(jì)對象越來越多樣化和復(fù)雜化，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和整體素質(zhì)急需提高，建設(shè)適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)新形勢需要的審計(jì)隊(duì)伍，成為當(dāng)務(wù)之急。第一，豐富儲備，強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍能力建設(shè)。重視審計(jì)人才的培養(yǎng)，一方面，基于自身審計(jì)管理平臺，建立內(nèi)部審計(jì)師資格準(zhǔn)入機(jī)制;另一方面，基于重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)需要，將公司戰(zhàn)略管理、商務(wù)管理、工程管理等業(yè)務(wù)領(lǐng)域的技術(shù)專家引入公司審計(jì)專家?guī)欤哟髮I(yè)力量支持。第二，積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)師“異地互動”及“以審代訓(xùn)”、人員持證能力培養(yǎng)等良好實(shí)踐，建立審計(jì)專家和內(nèi)部審計(jì)師“定制化”的職業(yè)教育與培訓(xùn)機(jī)制。在加大內(nèi)外部交流及審計(jì)獎(jiǎng)項(xiàng)/課題申報(bào)以及承擔(dān)專項(xiàng)工作任務(wù)和選派人員交流支持的同時(shí)，加強(qiáng)與審計(jì)大學(xué)、審計(jì)署特派辦的聯(lián)絡(luò)與溝通，建立與大學(xué)審計(jì)專業(yè)常態(tài)化的合作機(jī)制。第三，建立職能部門內(nèi)部協(xié)審制度。在進(jìn)行專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)時(shí)，可聘請經(jīng)營、人力、法務(wù)等部門的專業(yè)人員參與，建立工作小組，保證內(nèi)部審計(jì)在各專業(yè)的執(zhí)業(yè)能力。

6 結(jié)語

內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的四大基石之一，需進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)在混合所有制企業(yè)公司治理中功能定位的研究，提高內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)公司治理方面的審計(jì)質(zhì)量。因此，一方面應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)思路的頂層設(shè)計(jì)，圍繞影響混合所有制企業(yè)治理效率的關(guān)鍵因素，重塑內(nèi)部審計(jì)目標(biāo);另一方面應(yīng)重點(diǎn)抓好審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，提升資源配置效率，促進(jìn)現(xiàn)代化企業(yè)制度的建立健全，保護(hù)股東多元化利益免受侵害，保護(hù)國有資產(chǎn)免受損失。

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