利潤概念的界定

黃冰冰 戴德明 馬元駒

【摘要】利潤是會計最重要的一個概念，但由于復雜經(jīng)濟業(yè)務與經(jīng)濟學的沖擊，會計學科至今缺少被普遍認可的利潤定義。本文在歷史文獻的基礎上，結合經(jīng)濟社會發(fā)展狀況，從可操作的實務角度研究并界定利潤的概念。研究認為：利潤是企業(yè)主要在經(jīng)營活動中創(chuàng)造的可供股東分享的成果，通過已實現(xiàn)的收入與為取得收入而發(fā)生的費用配比得出。已實現(xiàn)的標準為同時滿足以下三個條件：交易實際發(fā)生;收到現(xiàn)金及其等價物;交易商品或服務已提供。與已實現(xiàn)收入相配比的費用應當基于歷史成本。

【關鍵詞】利潤;概念;實現(xiàn);配比;交易;歷史成本

【中圖分類號】F230【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2022）13-0082-4

一、問題的提出

國際會計準則理事會（IASB）先后于1989、2010和2018年發(fā)布財務報告概念框架，始終堅持美國化的估值導向，對處于國際趨同過程中的我國會計準則帶來了嚴重干擾[1]。財務會計的核心功能是確定企業(yè)一定期間的利潤，以揭示企業(yè)的盈利能力。當前，我國上市公司進人高質量發(fā)展階段，可靠的利潤信息愈來愈重要。然而，在會計準則國際趨同的過程中，財務報告的估值化趨勢日趨明顯，表現(xiàn)為資產(chǎn)評估“侵入”會計核算系統(tǒng)，資產(chǎn)計價變動強行“擠人”利潤確定過程。這違背了實現(xiàn)原則，弱化了配比原則，導致利潤確定的主觀性增強，可操縱空間擴大，難以充分、客觀地反映企業(yè)盈利狀況。在估值化的趨勢下，會計計量引入面向未來的公允價值計量屬性，由此帶來兩個問題：一是面向未來的資產(chǎn)估計價格具有高度的不確定性，導致利潤確定的主觀性增強;二是不同的資產(chǎn)計價變動被人為劃分至當期損益和其他綜合收益，導致利潤確定的隨意性增強。資產(chǎn)計價的主觀性以及資產(chǎn)計價變動分類的隨意性，導致利潤確定的主觀性增強，可操縱空間擴大，損害了基于會計核算系統(tǒng)確定的利潤信息的客觀性與可靠性。

會計學科未能直接、科學地界定利潤的概念，是利潤確定被估值過度干擾的重要原因。傳統(tǒng)會計教科書對利潤的界定為：“利潤是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果?！比欢?，這一概念并未直接界定利潤究竟是什么，特別是經(jīng)營成果的內涵是企業(yè)一定時期生產(chǎn)經(jīng)營活動創(chuàng)造的有效勞動成果的總和，更加使得利潤的概念模糊不清。因此，從會計核算角度界定利潤概念的內涵，以此為基礎確定利潤，對解決利潤概念不清所帶來的有用性較低的現(xiàn)實問題具有積極意義。本文在歷史文獻的基礎上，結合經(jīng)濟社會發(fā)展現(xiàn)狀，從可操作的實務角度，提出對界定利潤概念的一些思考。

二、利潤概念的變遷與評述

1.利潤概念的變遷。長期以來，利潤與損益、收益、凈收益的概念之間界限不清，時?；煊?。利潤與損益兩個概念在會計實務中較為常用，而收益與凈收益兩個概念在會計理論中較為常用。我國自21世紀以來，“利潤”的稱謂逐漸替代了“損益”，但“損益”的稱謂并未完全消失。例如：1992年我國財政部先后頒布的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》中，反映企業(yè)經(jīng)營成果的報表為“損益表”;2000年國務院頒布的《企業(yè)財務報告條例》中，“損益表”被改稱為“利潤表”。雖然會計文獻中對利潤、損益、收益或凈收益的表述不同，但考慮到我國對“利潤”一詞的普遍稱謂，本文將這些概念統(tǒng)一為利潤。利潤概念的變遷主要經(jīng)歷了三個階段：

第一個階段（1494?1939年）：利潤是增加或減少業(yè)主權益的過渡賬戶。1494年帕喬利的著作《簿記論》出版，被認為是現(xiàn)代會計的開端，因為其標志著復式記賬方法的誕生[2]。雖然《簿記論》提出設置收入、費用與利潤賬戶，并通過利潤賬戶借方欄和貸方欄相抵以判斷盈虧，但并未明確利潤概念的內涵及其重要性。1907年，斯普拉格的著作《賬戶的哲學》出版，建立了以資產(chǎn)為核心的會計理論，但利潤只是資產(chǎn)估價過程中的剩余[3]。因為這一時期未能建立協(xié)調、完善、統(tǒng)一的利潤計量模型，所以會計理論未能對利潤的概念進行明確界定[4]。

第二個階段（1940?1979年）：利潤是收入（企業(yè)努力的成就）與費用（企業(yè)努力的付出）配比的結果。1940年，佩頓和利特爾頓的著作《公司會計準則緒論》出版，建立了以配比為中心的“凝固而又協(xié)調一致”的會計理論體系[5]。在付出與收獲的配比邏輯下，利潤被界定為企業(yè)的凈收獲。在這一階段，配合成本與營業(yè)收入以決定利潤成為所有會計工作的核心[6]。同時，以配比為中心的會計理論體系的建立，為財務會計特別是利潤研究奠定了基礎。雖然以配比為中心的利潤確定過程協(xié)調一致且易于操作，也獲得了大范圍的推廣，但其回避了基于什么成本費用與收入配比的問題[6]。

第三個階段（1980年至今）：利潤是凈資產(chǎn)的增加。1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了第3號財務會計概念公告《企業(yè)財務報告的要素》（SFAC3），首次提出將綜合收益（ComprehensiveIncome）作為一個獨立的會計要素，這標志著會計的重心開始從利潤確定向資產(chǎn)計價轉移。這一轉移的重要歷史原因在于，二戰(zhàn)后各國普遍經(jīng)歷了較為嚴重的通貨膨脹，企業(yè)利潤被嚴重高估，迫切需要資產(chǎn)按照重置成本計價，以此計提更高的折舊費用，從而抵御通貨膨脹對企業(yè)資本的侵蝕。據(jù)估計，1947年美國工業(yè)的170億美元報告利潤中，幾乎有一半是通貨膨脹所致[7]。資產(chǎn)通過成本轉化為費用與收入配比從而確定利潤，是利潤確定的傳統(tǒng)方式。在以資產(chǎn)計價為基礎確定利潤的邏輯下，由于采用較為寬松的實現(xiàn)原則，繞過了成本轉化過程，根據(jù)可計量的資產(chǎn)價格變化即可確定利潤實現(xiàn)。

2.利潤概念變遷的評述。利潤的概念伴隨復式記賬的出現(xiàn)而產(chǎn)生，在會計學科具有悠久的歷史。

在誕生初期，利潤賬戶只是業(yè)主權益的過渡賬戶。隨著以配比為中心的會計理論逐漸成熟，利潤被界定為收入與費用配比的結果。然而第二次世界大戰(zhàn)以后，各國發(fā)生的通貨膨脹使得基于歷史成本配比得出的利潤遭到被高估的質疑，傳統(tǒng)基于歷史成本的會計理論也遭到爭議。因此，理論界和實務界傾向于采用重置成本對資產(chǎn)進行計價，從而興起了以公允價值為代表的估值會計?？夏岫鳌溈四釥朳8]甚至表示，會計師應成為估價員而不是成本核算員，因為從會計的目的來看，資產(chǎn)的市場價格是合適的價值。因此，利潤被界定為凈資產(chǎn)的增加。經(jīng)過戰(zhàn)后的經(jīng)濟復蘇，世界各國經(jīng)濟形勢發(fā)生了很大變化，和平與發(fā)展成為時代的主題。各國經(jīng)濟相對平穩(wěn)發(fā)展，貨幣的幣值基本穩(wěn)定。貨幣計量是會計的基本假設之一，其中暗含了幣值穩(wěn)定的基本假設。在未發(fā)生較為嚴重的通貨膨脹且?guī)胖捣€(wěn)定的基本前提下，不再需要時常對企業(yè)的資產(chǎn)重新估值。然而，會計理論未能反映經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的現(xiàn)實情況，且愈發(fā)有估值傾向，越來越多的資產(chǎn)以公允價值計量，導致未實現(xiàn)的資產(chǎn)計價變動進人利潤確定過程，由此擴大和泛化了利潤的概念。

三、利潤概念與會計目標

會計目標的出現(xiàn)與形成，對利潤概念的內涵具有深刻影響。19世紀相繼產(chǎn)生了業(yè)主權理論和實體理論，共同推動復式簿記向會計轉型，表現(xiàn)為系統(tǒng)的交易記錄方法開始轉換為企業(yè)管理中對各種事務實施有效控制的一種手段[9]。業(yè)主權理論基于業(yè)主制企業(yè)（例如合伙企業(yè)）提出，主張資本是業(yè)主的投資，負債只是負資產(chǎn)，利潤屬于所有權的增量，不管其因何而獲得。實體理論基于公司制企業(yè)提出，主張資本是企業(yè)從各種來源獲得的財產(chǎn)總計，負債也是一種資本的來源，利潤是用收入彌補預支費用后對管理的一種報償?；跇I(yè)主權理論和實體理論分別發(fā)展出了決策有用和受托責任兩大會計目標。財務會計的受托責任與決策有用兩大目標的分歧，是利潤概念難以清晰界定的重要緣由?；谑芡胸熑蔚氖杖胭M用觀將利潤視為收入與費用配比的結果，而基于決策有用的資產(chǎn)負債觀將利潤視為凈資產(chǎn)的增加?；谑芡胸熑蔚氖杖胭M用觀更加強調利潤信息的可靠性，主張交易完成情況下收入超過費用的部分才形成利潤。成本得到補償之后，利潤從資本中分離出來，具有不變性，因而是客觀、可靠的?；跊Q策有用的資產(chǎn)負債觀則更加強調資產(chǎn)計價的公允性，主張即便未發(fā)生交易，只要資產(chǎn)的市場價格發(fā)生了變化，就應當確定利潤。因為交易沒有發(fā)生，成本也未能得到補償，利潤未從資本中分離出來，所以基于資產(chǎn)計價確定的利潤具有可變性，因而客觀性、可靠性較低。

決策有用逐漸替代了受托責任的主導地位，是財務會計目標演化的顯著特征。決策有用對受托責任的替代，導致了利潤概念的泛化?，F(xiàn)代公司組織“兩權分離”的制度安排，是受托責任產(chǎn)生的根源。因此，受托責任長期以來是財務會計的主要目標，投資者通過可靠的利潤信息評價管理層經(jīng)營的成功與否。20世紀80年代以來，隨著FASB和IASB等準則制定機構對資本市場的“偏愛”，財務會計越來越傾向于滿足投資者、債權人的證券買賣決策需要，即決策有用。在決策有用的目標下，資產(chǎn)計價更為重要，利潤確定被邊緣化，基于資產(chǎn)計價變動確定利潤的邏輯被日益強化。然而，決策有用側重于關注資本市場參與者的證券買賣決策，并不看重甚至忽視了受托責任下主要投資者評價管理層的受托責任需求，以及政府的宏觀經(jīng)濟管理需求。評價管理層經(jīng)營管理情況的主要投資者以及政府部門，與企業(yè)長遠發(fā)展利益密切相關，其對企業(yè)重要性顯然高于二級資本市場上的企業(yè)證券買賣者。因此，無論從二者出現(xiàn)的先后順序、涵蓋的范圍，還是涉及利益群體的重要性，決策有用均難以涵蓋受托責任的主要內容，更不能替代受托責任的主導地位。在我國以國有經(jīng)濟為主體的經(jīng)濟環(huán)境下，評價中央企業(yè)管理層的受托責任履行情況顯得更為重要。因此，決策有用應當作為受托責任的補充，而非替代其主導地位，相應的資產(chǎn)計價也應當作為利潤確定的補充，而非替代其主導地位。由此，在界定利潤概念時，要重點關注和堅持受托責任目標下利潤的客觀性與可靠性，兼顧決策有用目標下利潤的相關性。

決策有用的會計目標實質替代受托責任，導致利潤概念更加傾向于反映凈資產(chǎn)的變化，弱化了收入與費用的配比邏輯，也降低了利潤信息的可靠性。事實上，即便利潤被界定為凈資產(chǎn)的增加，也無法完全摒棄配比過程。因為，成本分配從而轉化為費用與收入配比，是傳統(tǒng)會計最重要的實務，否定配比實際上就等于從根本上否定會計[10]。當然，傳統(tǒng)會計將利潤界定為收入與費用配比的結果也并非完美無缺。這首先源于會計學科本身的局限性，無法在不喪失可靠性的基礎上提供估值信息，因為價值是主觀而多變的，永遠不能成為計算利潤的起點[11]。其次，收入與費用的配比雖然較為簡單易行，但背后的收入實現(xiàn)標準與費用配比基準是不夠清晰、一致的。如果收入實現(xiàn)的標準過于寬松，那么沒有交易僅有市場報價的資產(chǎn)升值同樣可以作為收入。如果費用配比的基準不清晰，那么基于市場報價的重置成本也可以作為與收入配比的費用。因此，利潤概念的界定需要同時明確收入實現(xiàn)的標準與費用配比的基準。

四、利潤概念與經(jīng)濟學

會計學科的利潤概念，不僅受到經(jīng)濟社會發(fā)展與會計目標的影響，還深受經(jīng)濟學的影響。在受托責任的會計目標下，利潤基于收入與費用配比確定。利潤的產(chǎn)生導致了凈資產(chǎn)的變化，符合傳統(tǒng)的會計核算過程。在決策有用的會計目標下，利潤基于資產(chǎn)計價的變化而確定，不論交易是否發(fā)生。凈資產(chǎn)的變化導致了利潤的產(chǎn)生，這與會計實務中利潤賬戶剩余結轉進人權益賬戶的會計核算過程是相反的。但是，凈資產(chǎn)變化導致利潤產(chǎn)生的邏輯與經(jīng)濟學對利潤的認知是較為一致的。

經(jīng)濟學將利潤界定為財富的增加，忽視或者跳過了收入與費用的配比過程，所以凈資產(chǎn)的變化自然就是利潤。因為，經(jīng)濟學的目的是理解利潤，并不是計算利潤，所以不需要具體分析收入的實現(xiàn)與費用的配比問題。在經(jīng)濟學的利潤概念下，發(fā)展出了資本保全的概念。因為，如果利潤是財富的增加，那么不變的資本才是利潤產(chǎn)生的參照點，否則就無法確定利潤[12]。然而，資本保全始終停留在理論層面，無法實際指導會計核算，因為資本保全實際上是一個來自經(jīng)濟學的概念，重理解、輕操作。資本保全包括貨幣資本保全和實物資本保全。貨幣資本保全與傳統(tǒng)基于歷史成本的核算較為一致，但難以反映企業(yè)實際的價值增量，所以并不受推崇。實物資本保全能夠反映企業(yè)所謂真實的“經(jīng)濟利潤”，但是難以計量。因此，決策有用目標下的利潤概念傾向于經(jīng)濟學對利潤內涵的理解，試圖將資產(chǎn)以市場價格計量以更加接近實物資本保全。然而，在幣值穩(wěn)定的基本假設與無嚴重通脹的經(jīng)濟環(huán)境下，不僅未能真正保全實物資本，反而為會計核算系統(tǒng)增加了較多尚處于變動中的估值成分，降低了利潤的可靠性與可分享性。

五、關于利潤概念界定的思考

基于上述討論，本文主張利潤是企業(yè)主要在經(jīng)營活動中創(chuàng)造的可供股東分享的成果，通過已實現(xiàn)的收入和為取得收入而發(fā)生的費用配比的結果。已實現(xiàn)的標準包括：①交易實際發(fā)生;②收到現(xiàn)金及其等價物;③交易商品與服務已提供。費用配比的基準為歷史成本。不同于現(xiàn)行交易對價可計量就確認收入的實現(xiàn)標準，本文主張以收到現(xiàn)金及其等價物作為收入實現(xiàn)的必要標準之一。

采用上述標準的理由為：①賒銷收入對應的利潤不具有可分享性。以收到現(xiàn)金及其等價物作為收入實現(xiàn)的必要條件之一，使收入可真正用于彌補成本，產(chǎn)生的利潤也能被真正分享。②賒銷收入對應的壞賬損失主觀性較高，且采用信用減值損失核算后愈發(fā)復雜，導致利潤的主觀性增加、可靠性降低。以收到現(xiàn)金及其等價物作為收入實現(xiàn)的必要條件，有助于從源頭解決壞賬問題，提高利潤的可靠性。因此，本文主張采用更嚴格的實現(xiàn)標準，即將收到現(xiàn)金及其等價物作為收入實現(xiàn)的必要條件之一，并將已實現(xiàn)收入與基于歷史成本的費用配比，以增加利潤信息的真實性與可靠性?；趯崿F(xiàn)和配比標準所確定的利潤具有較高的可靠性與可比性，體現(xiàn)了會計核算反映經(jīng)濟業(yè)務客觀真實的核心特征。本文主張的利潤概念與現(xiàn)行利潤概念的比較見表1。

在較為嚴格的實現(xiàn)標準下，由于以收到現(xiàn)金及其等價物作為收入實現(xiàn)的標志之一，所以企業(yè)不再需要進行壞賬損失的確認與壞賬準備的計提。同時，企業(yè)可通過設置資產(chǎn)類科目“未實現(xiàn)銷售損益”作為收入確認的過渡賬戶，以核算賒銷業(yè)務中的未實現(xiàn)收入。賒銷業(yè)務的賬務處理為：①企業(yè)賒銷商品時，借記“應收賬款”科目，貸記“庫存商品”科目，同時將二者的差額貸記“未實現(xiàn)銷售損益”科目。②企業(yè)實際收款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。若企業(yè)實際收款額低于應收賬款，就將二者的差額借記“未實現(xiàn)銷售損益”科目。③同時，貸方確認收入（實際收款額），借方結轉成本（庫存商品對應金額）并轉銷“未實現(xiàn)銷售損益”。

六、研究結論

利潤不僅僅是經(jīng)濟學概念，也是會計學科中最為重要的概念。會計學科對利潤概念的界定應當考慮會計核算的實際情況。因為，不同于經(jīng)濟學單純理解利潤的目的，會計學科要解決的主要問題是如何確定或計算利潤。本文是在會計學科的利潤概念受經(jīng)濟學沖擊而逐漸模糊的情況下，結合經(jīng)濟社會發(fā)展的現(xiàn)實情況，對如何從會計核算角度界定利潤概念的思考。在梳理利潤概念的變遷以及會計目標、經(jīng)濟學對利潤概念影響的基礎上，本文主張利潤是企業(yè)主要在經(jīng)營活動中創(chuàng)造的可供股東分享的成果，通過已實現(xiàn)的收入與為取得收入而發(fā)生的費用配比得出。

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（責任編輯·校對：羅萍劉鈺瑩）