我國碳會計(jì)相關(guān)研究熱點(diǎn)與趨勢

蔣峻松 喬智 張妍

【摘要】碳會計(jì)近年來成為我國學(xué)界探討和研究的熱點(diǎn)。 本文利用CiteSpace知識圖譜可視化工具， 以2008 ～ 2021年中國學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫（CNKI）中文總庫中碳會計(jì)相關(guān)的784篇文獻(xiàn)為研究對象， 對碳會計(jì)領(lǐng)域相關(guān)研究熱點(diǎn)關(guān)鍵詞進(jìn)行詞頻共現(xiàn)、聚類、突現(xiàn)， 并對研究方向的演化進(jìn)程和發(fā)展趨勢進(jìn)行分析。 在歸納出相關(guān)研究熱點(diǎn)并對其進(jìn)行綜述后， 根據(jù)相關(guān)研究的演化路徑和發(fā)展趨勢， 通過梳理政策事件的時間脈絡(luò)和歷史背景得出， 相關(guān)研究經(jīng)歷了CDM項(xiàng)目引進(jìn)時期（2008 ～ 2010年）、低碳經(jīng)濟(jì)探索時期（2011 ～ 2013年）、研究深入完善時期（2014 ～ 2021年）三個時期， 未來應(yīng)加快建立碳會計(jì)體系、提升碳核查能力以及規(guī)范統(tǒng)一的碳會計(jì)信息披露框架。

【關(guān)鍵詞】碳會計(jì);CiteSpace;綠色低碳;研究熱點(diǎn);前沿展望

【中圖分類號】X196;F230;F239? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ?【文章編號】1004-0994（2022）18-0088-10

一、引言

工業(yè)化推動了人類經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的進(jìn)程， 然而密集粗放的生產(chǎn)活動卻是以環(huán)境資源大肆開發(fā)破壞為代價， 給人類生存環(huán)境帶來了巨大的承載壓力， 高碳能源低效利用問題所伴生的“三高”（高能耗、高污染、高排放）導(dǎo)致全球氣候變暖、生態(tài)環(huán)境惡化等連鎖反應(yīng)， 人們開始認(rèn)識到有必要將生產(chǎn)活動的環(huán)境成本納入傳統(tǒng)的會計(jì)核算體系中， 不應(yīng)將環(huán)境和經(jīng)濟(jì)對立割裂開來。 社會公眾對企業(yè)的關(guān)注逐漸從經(jīng)濟(jì)利益向企業(yè)環(huán)境及社會責(zé)任轉(zhuǎn)變， 眾多企業(yè)也開始將節(jié)能減排、碳管理等承擔(dān)環(huán)境社會責(zé)任的內(nèi)容納入企業(yè)整體的戰(zhàn)略決策中。 在這一背景下， 以低碳經(jīng)濟(jì)、綠色GDP為代表的可持續(xù)發(fā)展觀念逐漸深入人心， 這一理念強(qiáng)調(diào)在滿足當(dāng)代人發(fā)展需要的同時又不損害后代滿足發(fā)展需要的長遠(yuǎn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)觀， 以求“社會—經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”這一存在內(nèi)在規(guī)律與聯(lián)系的系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)良性互動與均衡發(fā)展。

低碳經(jīng)濟(jì)背景下， 碳排放權(quán)交易成為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)綠色轉(zhuǎn)型升級和節(jié)能降碳的重要市場化手段， 近年來已在眾多國家實(shí)施， 初步形成了一定的市場規(guī)模， 而新的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)因此也對傳統(tǒng)的會計(jì)理論體系帶來挑戰(zhàn)和機(jī)遇， 催生出新興碳會計(jì)學(xué)科體系， 碳會計(jì)相關(guān)學(xué)術(shù)研究和國際合作方興未艾。 我國碳會計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)首次出現(xiàn)于2008年， 到現(xiàn)在已有大量學(xué)者分別從碳排放權(quán)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報告以及碳審計(jì)流程、內(nèi)容和指標(biāo)框架等多角度對碳會計(jì)相關(guān)問題進(jìn)行了探究。 隨著國內(nèi)碳會計(jì)相關(guān)研究文獻(xiàn)的積累和豐富， 需要通過對我國碳會計(jì)已有研究成果進(jìn)行系統(tǒng)、全面和有側(cè)重的脈絡(luò)梳理和綜述歸納， 這樣才能更好地把握相關(guān)研究熱點(diǎn)內(nèi)容、演化進(jìn)程和前沿趨勢。 然而， 目前相關(guān)領(lǐng)域大多數(shù)綜述文獻(xiàn)僅僅從碳會計(jì)相關(guān)研究的個別領(lǐng)域和角度進(jìn)行總結(jié)， 在方法路徑選擇上也僅僅建立在對文獻(xiàn)進(jìn)行定性梳理和歸納的基礎(chǔ)之上， 存在一定的主觀性和非全面性， 鮮有文獻(xiàn)借用CiteSpace知識圖譜可視化分析工具進(jìn)行文獻(xiàn)綜述。 因此本文的貢獻(xiàn)在于： 采用CiteSpace知識圖譜可視化分析工具對我國碳會計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行全景式定量分析， 根據(jù)圖譜分析結(jié)果對研究熱點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行綜述， 并結(jié)合相關(guān)研究的歷史背景和時期特點(diǎn)歸納出熱點(diǎn)演化路徑和發(fā)展趨勢， 最后進(jìn)行展望， 以期為后續(xù)研究提供理論借鑒和思路參考。

二、數(shù)據(jù)檢索與研究方法

（一）數(shù)據(jù)來源與檢索范圍

本文的研究對象為我國碳會計(jì)相關(guān)研究文獻(xiàn)， 數(shù)據(jù)選用中國學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫中國知網(wǎng)（CNKI）文獻(xiàn)中文總庫全文數(shù)據(jù)。 由于碳會計(jì)與碳審計(jì)之間的實(shí)務(wù)和研究發(fā)展存在高度協(xié)同互動性和聯(lián)系緊密性， 因此本文的“碳會計(jì)”指的是至少包括碳財(cái)務(wù)會計(jì)、碳成本會計(jì)、碳管理會計(jì)等碳會計(jì)內(nèi)容， 以及碳審計(jì)內(nèi)容在內(nèi)的廣義碳會計(jì)概念[1] ， 本文檢索過程中在高級檢索主題篩選功能中輸入“碳會計(jì)+碳審計(jì)”作為檢索條件， 通過條件篩選得到784篇主題詞相關(guān)學(xué)術(shù)期刊論文， 其中包括來源為北大核心的254篇文獻(xiàn)、CSSCI的64篇文獻(xiàn)以及CSCD的6篇文獻(xiàn)， 并將其納入文獻(xiàn)分析樣本， 時間跨度為2008 ～ 2021年， 需要將文獻(xiàn)選定后導(dǎo)出轉(zhuǎn)化為Refworks格式并導(dǎo)入分析軟件數(shù)據(jù)庫， 具體操作方式為： 時間跨度切片選擇1年， 節(jié)點(diǎn)類型選擇關(guān)鍵詞， 閾值選擇標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)過多次實(shí)驗(yàn)和對比發(fā)現(xiàn)選定Top N（N=50）的結(jié)果要比g-index（k=25）更加理想， 因此選用Top 50作為選取標(biāo)準(zhǔn)， 另外設(shè)定合適的修剪方法。

（二）研究方法

碳會計(jì)作為新興研究熱點(diǎn)， 涉及眾多概念和方面， 為了系統(tǒng)和全面地了解我國碳會計(jì)相關(guān)的研究熱點(diǎn)和趨勢并基于此為我國相關(guān)研究發(fā)展提出建議和思路， 同時保證原始數(shù)據(jù)具備良好的真實(shí)可靠度和解釋可信度， 本文采用文獻(xiàn)分析法， 利用CiteSpace文獻(xiàn)可視化分析軟件對我國碳會計(jì)相關(guān)領(lǐng)域研究文獻(xiàn)進(jìn)行可視化分析并繪制知識圖譜。 該文獻(xiàn)分析軟件以樹洞網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的形式對研究文獻(xiàn)的關(guān)鍵詞共現(xiàn)、聚類、突現(xiàn)、演化路徑和趨勢結(jié)果進(jìn)行呈現(xiàn)， 根據(jù)判讀展示圖譜繪制的節(jié)點(diǎn)內(nèi)容、大小和連接中心度等分析結(jié)果， 從而高效分析出相關(guān)研究領(lǐng)域熱點(diǎn)內(nèi)容的演化路徑和知識拐點(diǎn)[2] ， 并結(jié)合閱讀相關(guān)文獻(xiàn)以便清晰地揭示我國碳會計(jì)相關(guān)領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)內(nèi)容與演進(jìn)脈絡(luò)， 有助于更好地對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行篩選、閱讀和綜述， 并對此領(lǐng)域研究前沿進(jìn)行展望， 本文采用的軟件版本為CiteSpace V.5.8.R1（64-bit）。

三、我國碳會計(jì)相關(guān)研究文獻(xiàn)可視化結(jié)果分析

（一）我國碳會計(jì)相關(guān)研究發(fā)文數(shù)量統(tǒng)計(jì)

通過觀察各年度相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)文數(shù)量分布， 統(tǒng)計(jì)結(jié)果如圖1所示。 可以發(fā)現(xiàn)： 我國碳會計(jì)領(lǐng)域相關(guān)的研究文獻(xiàn)最早出現(xiàn)在2008年， 2010 ～ 2011年期間不論是相關(guān)發(fā)文總量還是核心期刊載文量都出現(xiàn)陡增， 說明碳會計(jì)相關(guān)研究內(nèi)容得到了學(xué)術(shù)界的重視， 2012年之后相關(guān)研究發(fā)文量各年均保持在一個相對穩(wěn)定的區(qū)間范圍內(nèi)， 且受到國家自然科學(xué)基金、國家社會科學(xué)基金和省部級科研課題經(jīng)費(fèi)資助的文獻(xiàn)數(shù)量得到增長， 說明相關(guān)研究內(nèi)容和理論不斷積累和完善， 國家對相關(guān)領(lǐng)域的科研投入和重視程度提高。 從發(fā)文總量統(tǒng)計(jì)結(jié)果能夠發(fā)現(xiàn)相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量的年度分布呈現(xiàn)階段性規(guī)律， 因此有必要對整體文獻(xiàn)研究的階段特點(diǎn)和熱點(diǎn)演進(jìn)的趨勢脈絡(luò)進(jìn)行分析。 隨著2021年7月16日全國碳排放權(quán)交易市場正式開市， 未來在我國低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和“雙碳”目標(biāo)助力下， 碳會計(jì)的研究內(nèi)容和視角會不斷豐富和深入。

（二）我國碳會計(jì)相關(guān)研究主題關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析

關(guān)鍵詞在一定程度上能夠反映文獻(xiàn)的研究主題和主要熱點(diǎn)研究內(nèi)容， 因此根據(jù)關(guān)鍵詞詞頻和中心度能夠挖掘和概括文獻(xiàn)主要熱點(diǎn)研究主題， 關(guān)鍵詞節(jié)點(diǎn)的年輪大小表示此關(guān)鍵詞的中心度， 代表關(guān)鍵詞在整個網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)中的影響力和強(qiáng)度， 節(jié)點(diǎn)影響力大的關(guān)鍵詞能夠在一定程度上反映其在研究領(lǐng)域中的基礎(chǔ)性地位， 通過對文獻(xiàn)進(jìn)行分析得到927個節(jié)點(diǎn)和2651條連線。 當(dāng)一個關(guān)鍵詞的中介中心度大于等于0.1時， 就說明它在整個研究范圍中影響較大， 在節(jié)點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)中起到連接紐帶的作用， 通過查詢和歸納整理出了中介中心度大于0.1的關(guān)鍵詞， 如表1所示。

表1中， “低碳經(jīng)濟(jì)”的中介中心度排名第一為0.42， “碳審計(jì)”的中介中心度次之為0.39， 這些關(guān)鍵詞共同構(gòu)成相關(guān)研究主題圖譜中的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)， 與其他相關(guān)關(guān)鍵詞節(jié)點(diǎn)關(guān)系密切。 此外， 還可以發(fā)現(xiàn)： 在這11個主題高頻關(guān)鍵詞中， “碳審計(jì)”首次在文獻(xiàn)中出現(xiàn)的時間最早， 為2008年; 而“碳會計(jì)信息披露”首次出現(xiàn)時間最晚， 為2012年。 根據(jù)概念定義可知， 低碳審計(jì)即碳審計(jì)， 低碳會計(jì)即碳會計(jì)， 碳交易即碳排放權(quán)交易， 且圖譜中顯示的“信息披露”“碳信息披露”和“碳會計(jì)信息披露”屬于同一類內(nèi)容， 因此可以歸納出本領(lǐng)域主要研究熱點(diǎn)有： 碳審計(jì)、碳會計(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)、碳會計(jì)信息披露、碳排放權(quán)、碳排放權(quán)交易。

（三）我國碳會計(jì)相關(guān)研究主題關(guān)鍵詞聚類分析

通過對所有的關(guān)鍵詞進(jìn)行對數(shù)似然法（LLR）聚類分析， 根據(jù)聚類大小篩選出最為合適的聚類主題， 能夠清晰地展示碳會計(jì)相關(guān)領(lǐng)域研究熱點(diǎn)的知識結(jié)構(gòu)和組合分類， 觀察得出的分析結(jié)果如下： 模塊值Q（Modularity Q）為0.6838， 大于0.3， 且平均輪廓值S（Weighted Mean Silhouette S）為0.8741， 大于0.5， 說明聚類質(zhì)量好， 其結(jié)果具有可信度。 結(jié)合以上關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析內(nèi)容， 可以發(fā)現(xiàn)聚類結(jié)構(gòu)合理， 聚類與共現(xiàn)分析結(jié)果匹配度較高， 聚類顯示的主要研究熱點(diǎn)排序?yàn)椋?#0碳排放權(quán)、#1碳審計(jì)、#2碳會計(jì)、#3低碳會計(jì)、#4碳信息披露、#5低碳經(jīng)濟(jì)、#6信息披露、#7低碳審計(jì)、#8碳會計(jì)信息披露、#9碳排放權(quán)交易。

四、我國碳會計(jì)相關(guān)研究熱點(diǎn)與發(fā)展趨勢

（一）我國碳會計(jì)相關(guān)研究熱點(diǎn)綜述

通過對碳會計(jì)領(lǐng)域相關(guān)研究熱點(diǎn)關(guān)鍵詞進(jìn)行詞頻共現(xiàn)、聚類的系統(tǒng)性定量分析和結(jié)果展示， 清晰梳理和歸納出相關(guān)研究主要包括低碳經(jīng)濟(jì)、碳排放權(quán)交易、碳審計(jì)、碳會計(jì)、碳會計(jì)信息披露5個重點(diǎn)內(nèi)容。

1. 低碳經(jīng)濟(jì)。 低碳經(jīng)濟(jì)是碳會計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景， 最早是由英國首相布萊爾于2003年2月24日在英國政府白皮書《我們能源的未來： 創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》中提出[3] 。 低碳經(jīng)濟(jì)概念是在溫室氣體排放導(dǎo)致全球氣候變暖和人類無節(jié)制開發(fā)資源對可持續(xù)發(fā)展造成嚴(yán)峻威脅的背景下提出的， 它是一種通過節(jié)能環(huán)保技術(shù)革新、產(chǎn)業(yè)綠色轉(zhuǎn)型升級和清潔能源結(jié)構(gòu)調(diào)整從而實(shí)現(xiàn)低消耗、低污染、低能耗和高效能、高效率、高收益的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式， 降低了對高碳能源的依賴和鎖定， 在保證經(jīng)濟(jì)效益和產(chǎn)出的同時兼顧環(huán)境效益， 反映了可持續(xù)發(fā)展理念。 碳達(dá)峰、碳中和是低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)路徑。 其中： 碳達(dá)峰目標(biāo)的提出以環(huán)境庫茲涅茨倒U型曲線假設(shè)為理論依據(jù)， 因?yàn)榘凑战?jīng)濟(jì)和環(huán)境發(fā)展規(guī)律來說， 隨著經(jīng)濟(jì)、社會與科技的發(fā)展， 人類生產(chǎn)活動碳排放量會在某個時間點(diǎn)達(dá)到臨界閾值， 此后碳排放量就會不斷下降， 為了提前完成碳達(dá)峰目標(biāo)， 需要持續(xù)推動低碳技術(shù)創(chuàng)新、清潔能源使用以及植樹造林等活動; 碳中和即碳源產(chǎn)生的碳排放能夠被碳匯（森林碳匯、海洋碳匯等）所抵消， 代表一種凈排放為零的狀態(tài)。

2. 碳排放權(quán)交易。 碳排放權(quán)交易是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的重要途徑和環(huán)境政策工具， 也是碳會計(jì)需要進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)， 碳排放權(quán)交易最早被納入排污權(quán)體系進(jìn)行討論和研究， 其本質(zhì)就是政府根據(jù)一定區(qū)域內(nèi)的環(huán)境承載力評估計(jì)量適當(dāng)?shù)奶寂欧帕炕蚴桥欧派舷弈繕?biāo)， 此處的碳排放指的是人類在生產(chǎn)過程中向大氣釋放的溫室氣體， 主要包括二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、氧化亞氮（N2O）、六氟化硫（SF6）、全氟化碳（PFCs）、三氟甲烷（HFC-23）六種氣體， 將其按照一定標(biāo)準(zhǔn)分割且每一份代表相應(yīng)的排放權(quán)， 然后按照無償配額或是有償招標(biāo)拍賣的分配方法給予企業(yè)實(shí)體。 碳排放權(quán)交易初期大多是根據(jù)祖父法（企業(yè)歷史排放數(shù)據(jù)信息）或是基準(zhǔn)線法（企業(yè)所處行業(yè)基準(zhǔn)水平）無償分配額度， 企業(yè)持有的配額還能在二級市場進(jìn)行出售和購入交易， 企業(yè)在額度范圍內(nèi)排放不需要額外在二級市場購買， 但當(dāng)期末政府核查發(fā)現(xiàn)超排則需要企業(yè)在市場購入相應(yīng)的額度， 國際上普遍采取的是配額總量控制交易機(jī)制（Cap-and-Trade）方法， 這種方法是對基準(zhǔn)和信用交易機(jī)制（Baseline-and-Credit）的發(fā)展。 碳排放權(quán)交易的理論思想起源于庇古稅和科斯產(chǎn)權(quán)理論， 包括環(huán)境保護(hù)在內(nèi)的社會責(zé)任實(shí)質(zhì)上是企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的隱形契約[4] 。 由于碳排放這種公共產(chǎn)權(quán)界定不明晰， 存在自身非排他性及市場缺位問題， 加之理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)下企業(yè)利潤最大化的經(jīng)營目標(biāo)和短期成本效益的考量使得企業(yè)不愿承擔(dān)環(huán)境責(zé)任， 存在占有和損害公共資源的“搭便車”動機(jī)， 帶來了諸多如環(huán)境惡化的負(fù)外部性[5] 。 為解決這種外部不經(jīng)濟(jì)性帶來的“公共地悲劇”， 碳排放權(quán)交易將環(huán)境外部成本通過市場化手段轉(zhuǎn)化為排放主體內(nèi)部成本， 達(dá)到帕累托有效均衡， 碳排放權(quán)交易機(jī)制下碳排放權(quán)成為一種用益物權(quán)[6] ， 產(chǎn)權(quán)明晰條件下有利于明確環(huán)境這種具備稀缺性、公共產(chǎn)品性質(zhì)的資源使用和損壞的責(zé)任， 根據(jù)誰污染誰擔(dān)責(zé)的原則將環(huán)境成本內(nèi)化為企業(yè)成本， 這樣一來， 環(huán)境成本就不再游離于企業(yè)成本核算之外。

3. 碳會計(jì)。 碳會計(jì)是對傳統(tǒng)會計(jì)在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境背景下的延伸和創(chuàng)新， 根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要從環(huán)境會計(jì)、生態(tài)綠色會計(jì)、可持續(xù)會計(jì)發(fā)展細(xì)化演變而來， 碳會計(jì)的概念隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和實(shí)踐不斷深化， 其目標(biāo)和原則也體現(xiàn)了兼顧環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效益的多元性， 會計(jì)四大假設(shè)的內(nèi)涵也根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況的發(fā)展而不斷變化和拓展， 我國學(xué)者對碳會計(jì)的定義有以下兩種觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為， 碳會計(jì)與碳排放會計(jì)兩者側(cè)重點(diǎn)與范圍不同， 因此不應(yīng)混為一談。 碳排放會計(jì)是以碳排放量作為客體， 并對其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告， 以反映企業(yè)碳排放過程和減排情況; 而碳會計(jì)則范圍更廣， 除了碳排放內(nèi)容還包括碳排放權(quán)交易等其他碳問題， 如對碳匯資產(chǎn)、碳源負(fù)債和碳排放權(quán)交易事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告[7] ， 是集碳排放核算與碳排放權(quán)交易經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)核算為一體的綜合核算體系[8] ， 綜合全生命周期碳足跡物質(zhì)流和價值流兩種核算手段。 此種觀點(diǎn)將碳會計(jì)理解為一種大的集合概念， 采用貨幣和非貨幣計(jì)量兩種方式對企業(yè)碳信息進(jìn)行反映。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為， 碳會計(jì)是針對碳消耗、碳排放、碳固和碳基替代的成本效益等內(nèi)容進(jìn)行核算、分析和預(yù)算， 并對企業(yè)用于低能耗、低污染、低排放的資金投入進(jìn)行分析計(jì)算以達(dá)到綜合反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和低碳效果為目的的會計(jì)活動。 根據(jù)碳會計(jì)在企業(yè)實(shí)務(wù)中的具體職能將其分為碳約束會計(jì)（碳預(yù)算和碳排放成本約束、企業(yè)減碳潛力分析）、碳基替代會計(jì)（碳解鎖涉及的投資成本、風(fēng)險以及績效核算）、碳金融會計(jì)、碳績效和責(zé)任會計(jì)[9] 。 此種角度又弱化了碳排放量的實(shí)物核算過程和功能， 強(qiáng)調(diào)了貨幣計(jì)量屬性和企業(yè)碳相關(guān)活動成本效益核算的內(nèi)容， 無論是從產(chǎn)品原料采購、生產(chǎn)加工、運(yùn)輸流通、銷售循環(huán)的供應(yīng)鏈與價值鏈全過程進(jìn)行碳排放預(yù)算管理嵌入[10] ， 還是從低碳成本與風(fēng)險管理以及將企業(yè)低碳目標(biāo)上升到企業(yè)戰(zhàn)略績效管理的內(nèi)容來看， 兼具碳財(cái)務(wù)會計(jì)、碳成本會計(jì)和碳管理會計(jì)的特性。

綜合以上角度， 可以看出碳會計(jì)是在可持續(xù)發(fā)展理念的指引下， 以國家環(huán)境、能源及低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)法律法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)， 以貨幣為主要計(jì)量單位， 輔之以非貨幣計(jì)量單位， 對企業(yè)或其他組織的碳活動過程及結(jié)果所涉及的會計(jì)事項(xiàng)和要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告， 通過向會計(jì)信息使用者提供企業(yè)相關(guān)碳信息， 有助于反映、監(jiān)督、控制和評價企業(yè)低碳績效水平和責(zé)任履行情況， 從而滿足企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理決策需要和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會與環(huán)境協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟(jì)管理活動， 是輔助實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)的重要會計(jì)工具[11] 。 另外， 碳會計(jì)涉及最多的研究內(nèi)容就是關(guān)于會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、會計(jì)核算和會計(jì)處理的問題， 包括碳排放權(quán)具體屬性的科目歸類和相關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理方法、計(jì)量方法等問題， 學(xué)界對于其歸入資產(chǎn)沒有爭議， 然而具體科目歸類主要有存貨、交易性金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和新設(shè)科目四種觀點(diǎn)[12] ; 關(guān)于會計(jì)確認(rèn)也分為總額法（無論是政府免費(fèi)發(fā)放配額還是市場購入額度均需進(jìn)行賬務(wù)處理）和凈額法（免費(fèi)配額部分不做確認(rèn)）兩種觀點(diǎn)， 譚小平等[13] 通過對企業(yè)訪談?wù){(diào)研數(shù)據(jù)進(jìn)行編碼分析， 認(rèn)為企業(yè)碳排放權(quán)交易會計(jì)處理方法的選擇主要受會計(jì)合規(guī)動因、稅務(wù)合規(guī)動因和信息披露動因的影響; 關(guān)于計(jì)量方法也分為按照歷史成本、公允價值以及現(xiàn)值估算三種觀點(diǎn)。

4. 碳會計(jì)信息披露。 信息披露是會計(jì)系統(tǒng)與會計(jì)現(xiàn)實(shí)環(huán)境之間的橋梁， 碳會計(jì)信息披露內(nèi)容不僅僅限于披露碳排放權(quán)配額的發(fā)放及履約數(shù)量和金額的變化， 還應(yīng)包括企業(yè)碳排放測算統(tǒng)計(jì)、碳排放相關(guān)風(fēng)險以及在節(jié)能減排等環(huán)保責(zé)任履行方面的信息和數(shù)據(jù)。 碳排放管理的基礎(chǔ)就是需要對企業(yè)碳信息進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量、核算和披露， 因?yàn)榻∪男畔⑴吨贫饶軌蚓徑饫嫦嚓P(guān)者之間的信息不對稱， 按照資本市場信號傳遞理論來說， 當(dāng)企業(yè)積極承擔(dān)環(huán)境社會責(zé)任并準(zhǔn)確公允披露相關(guān)信息時， 這種積極的信號傳導(dǎo)至資本市場后可以帶來提振股價和增加企業(yè)信譽(yù)資本等積極影響， 能夠在一定程度上引導(dǎo)投資決策從而促進(jìn)資源的合理配置。 目前， 國際上較為認(rèn)可的碳會計(jì)信息披露框架是以問卷形式對企業(yè)進(jìn)行調(diào)查的碳信息披露項(xiàng)目（CDP）， 旨在通過高質(zhì)量信息披露支持推動企業(yè)節(jié)能環(huán)保行動， 該框架由核算、管理、審計(jì)三部分構(gòu)成[14] 。 由于我國碳會計(jì)信息披露相關(guān)報告準(zhǔn)則指南與信息披露質(zhì)量要求尚未出臺， 實(shí)務(wù)中碳會計(jì)信息披露形式多樣， 比如會以董事會報告、招股說明書、重要內(nèi)容事項(xiàng)說明、管理層內(nèi)部討論分析會議記錄等形式出現(xiàn)， 體現(xiàn)出我國企業(yè)碳會計(jì)信息披露存在主觀性、隨意性、選擇性披露等問題， 準(zhǔn)則的缺位和試點(diǎn)地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)的零散導(dǎo)致碳會計(jì)信息披露的格式規(guī)范性、統(tǒng)一性較差， 信息披露橫向可比性不強(qiáng)[15] ， 而且現(xiàn)階段碳會計(jì)信息還尚未建立完善的第三方鑒證審核機(jī)制， 信息可信度和使用效果較差。

因此針對碳會計(jì)信息的披露方式， 有學(xué)者建議將能夠用標(biāo)準(zhǔn)單位進(jìn)行計(jì)量的低碳要素信息納入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告體系并選擇使用表內(nèi)披露與表外補(bǔ)充披露相結(jié)合的方法， 例如編制碳足跡表、碳流量表等方式進(jìn)行披露， 無法量化的低碳績效信息以附注的形式對企業(yè)重要碳會計(jì)信息進(jìn)行說明[16] 。 也有學(xué)者認(rèn)為， 碳會計(jì)信息應(yīng)該并入企業(yè)社會責(zé)任報告框架進(jìn)行強(qiáng)制性披露， 將低碳要素從企業(yè)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告中分離出來后進(jìn)行歸集， 分設(shè)低碳資產(chǎn)、低碳負(fù)債、低碳所有者權(quán)益、低碳收入、低碳成本、低碳利潤六大要素二級科目[17] ， 從經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境效益全面反映監(jiān)督企業(yè)低碳效果， 有助于將企業(yè)低碳節(jié)能目標(biāo)逐層分解落實(shí)并進(jìn)行績效考核， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)低碳精細(xì)化管理。 還有觀點(diǎn)認(rèn)為， 可考慮設(shè)計(jì)新的報告體系框架對企業(yè)碳排放及環(huán)境社會責(zé)任承擔(dān)情況等內(nèi)容進(jìn)行單獨(dú)披露報告[18] ， 針對不同類型的信息采用相應(yīng)適用的定性或定量方法， 根據(jù)不同企業(yè)類型也可以實(shí)行信息披露雙軌模式， 即上市公司可以采用單獨(dú)報告的模式， 而非上市公司可以采用補(bǔ)充報告說明的方式。

企業(yè)碳會計(jì)信息主要是對企業(yè)能源利用效率、碳排放水平以及低碳創(chuàng)新投入進(jìn)行報告與評價， 披露要求不僅需要滿足有用性、相關(guān)性、可靠性、可比性和重要性等傳統(tǒng)會計(jì)信息質(zhì)量要求， 還需要滿足社會性以此反映企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面承擔(dān)的社會責(zé)任。 隨著碳排放權(quán)交易市場體系和相關(guān)準(zhǔn)則制度日趨完善， 在外部監(jiān)管約束力度加強(qiáng)和合法性壓力下， 碳會計(jì)信息披露的質(zhì)量與透明度也會逐漸提升， 呈現(xiàn)從早期以定性為主的文字?jǐn)⑹鲂问桨l(fā)展過渡到增列于財(cái)務(wù)報告體系中或是形成專題報告， 最后日臻完善到全流程、全要素、全方位的規(guī)范性理想披露模式這種階段性、分步式發(fā)展進(jìn)程。 社會公眾和利益相關(guān)者也會逐漸重視企業(yè)環(huán)境社會責(zé)任承擔(dān)以及碳減排績效情況， 相關(guān)內(nèi)容的披露會通過資本市場對碳風(fēng)險進(jìn)行定價從而間接影響企業(yè)流動性、財(cái)務(wù)績效與資本成本， 環(huán)境社會責(zé)任承擔(dān)情況會影響企業(yè)信譽(yù)從而傳導(dǎo)作用于企業(yè)價值[19] ， 碳會計(jì)信息披露對企業(yè)的重要性不言而喻。 因此， 顧署生[20] 對碳會計(jì)信息披露框架內(nèi)容進(jìn)行設(shè)計(jì)并認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該分別列示表外和表內(nèi)具體披露項(xiàng)目信息; 閆華紅等[21] 通過指數(shù)構(gòu)建理論對碳會計(jì)信息披露指數(shù)（CDI）中低碳管理、低碳經(jīng)營、外部溝通、外部激勵和低碳科研五個評價維度的指標(biāo)進(jìn)行細(xì)化和分類設(shè)計(jì)。 也有學(xué)者通過統(tǒng)計(jì)對我國企業(yè)碳信息披露水平現(xiàn)狀進(jìn)行分析， 針對現(xiàn)存信息披露質(zhì)量不高、行業(yè)分化嚴(yán)重、自愿披露信息不完整、結(jié)構(gòu)不統(tǒng)一和監(jiān)管鑒證力度不強(qiáng)等現(xiàn)狀， 提出如借鑒碳信息披露項(xiàng)目（CDP）已有架構(gòu)完善披露體系、規(guī)范碳信息披露制度、健全碳信息披露監(jiān)督機(jī)制和提高企業(yè)自愿披露碳信息意識等相關(guān)建議[22] 。

總之， 碳會計(jì)信息披露質(zhì)量還需進(jìn)一步提高， 充分體現(xiàn)碳排放監(jiān)測與控制管理的合法性、社會責(zé)任性、綜合專業(yè)性、監(jiān)督預(yù)警性等。 有眾多學(xué)者通過內(nèi)容研究法、實(shí)證研究法探究了企業(yè)碳會計(jì)信息披露的影響因素和后果。 劉翠[23] 以深市主板上市公司為樣本加入外部環(huán)境因素進(jìn)行回歸分析后發(fā)現(xiàn)， 碳會計(jì)信息披露與公司規(guī)模正相關(guān)， 與股權(quán)集中度、負(fù)債程度負(fù)相關(guān)， 與控股股東性質(zhì)有顯著差異， 而與企業(yè)盈利水平、行業(yè)特征、發(fā)展能力及地區(qū)經(jīng)濟(jì)不相關(guān)。 黃嬌嬌等[24] 研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)股權(quán)集中度與碳會計(jì)信息披露水平有相關(guān)關(guān)系， 且企業(yè)國有股比例的提升對企業(yè)碳會計(jì)信息披露水平有正向促進(jìn)作用， 而資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力、是否處于低碳試點(diǎn)地區(qū)、監(jiān)事會規(guī)模、獨(dú)立董事比例、審計(jì)意見等因素與碳會計(jì)信息披露水平不相關(guān)。 靳馨茹[25] 以2010 ～ 2016年A股上市公司為樣本， 發(fā)現(xiàn)碳會計(jì)信息披露與企業(yè)聲譽(yù)存在正相關(guān)關(guān)系， 媒體態(tài)度與企業(yè)聲譽(yù)也存在正相關(guān)關(guān)系， 因此媒體在資本市場中起到了信息傳遞和監(jiān)督的中介作用。 朱和平等[26] 對2012 ～ 2016年期間參與CDP調(diào)查的市值排名前百的我國企業(yè)數(shù)據(jù)建立碳會計(jì)信息披露指數(shù)多元線性回歸模型發(fā)現(xiàn)： 公司規(guī)模、通過ISO-14000環(huán)境信息檢測標(biāo)準(zhǔn)情況與碳會計(jì)信息披露水平正相關(guān)， 而行業(yè)性質(zhì)如是否為重污染企業(yè)、公司財(cái)務(wù)杠桿、獨(dú)立董事比例與其負(fù)相關(guān)。 盧佳友等[27] 研究發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)受到碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的外生環(huán)境管制沖擊后， 碳會計(jì)信息披露水平得到顯著提升， 具有政治關(guān)聯(lián)的企業(yè)提升效果更加明顯。 此外， 企業(yè)碳會計(jì)信息披露會作用傳導(dǎo)于資本市場并帶來一定的經(jīng)濟(jì)后果， 具體表現(xiàn)為降低企業(yè)股權(quán)融資成本[28] 、緩解企業(yè)融資約束、提高企業(yè)財(cái)務(wù)績效并最終提升企業(yè)長期價值。

5. 碳審計(jì)。 碳審計(jì)與碳會計(jì)相輔相成， “雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和碳排放權(quán)交易市場的有序運(yùn)轉(zhuǎn)離不開對各類經(jīng)濟(jì)組織開展基礎(chǔ)性碳核查與監(jiān)測計(jì)量活動。 碳審計(jì)需要發(fā)揮國家審計(jì)作為“經(jīng)濟(jì)警察”的監(jiān)督職能和國家經(jīng)濟(jì)“免疫系統(tǒng)”的預(yù)警功能， 對一定空間、時間范圍內(nèi)的碳排放情況進(jìn)行核查和控制， 提供客觀可信的數(shù)據(jù)信息才能確保在宏觀層面上進(jìn)行碳排放總量目標(biāo)的控制和科學(xué)的基準(zhǔn)線設(shè)定， 通過評價和信息反饋能夠揭示國家及地區(qū)整體能源利用效率和溫室氣體排放情況， 有利于國家根據(jù)實(shí)際情況對碳排放權(quán)交易制度進(jìn)行設(shè)計(jì)和調(diào)整， 發(fā)揮政策制度落實(shí)功能， 促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和能源結(jié)構(gòu)升級。 微觀層面上， 還要依據(jù)一定的審計(jì)方法和程序?qū)ζ髽I(yè)等主體的能源投入產(chǎn)出關(guān)系、用能效率與碳排放情況、國家低碳政策落實(shí)情況、碳排放權(quán)交易情況、低碳節(jié)能專項(xiàng)財(cái)政資金撥付與使用情況、低碳管理水平和績效、節(jié)能減碳技術(shù)應(yīng)用情況、社會責(zé)任承擔(dān)情況的合法性和效益性進(jìn)行全面評價監(jiān)督和鑒證[29] ; 需要確定排放源、核查范圍和操作邊界， 利用碳足跡追蹤等一定的監(jiān)測和計(jì)算方法對企業(yè)碳排放進(jìn)行科學(xué)量化， 能夠從碳管理薄弱環(huán)節(jié)挖掘企業(yè)減排潛力， 從而推動企業(yè)進(jìn)行節(jié)能改造、提升能源利用效率[30] 。 可以說， 碳審計(jì)是能源審計(jì)的重要分支， 同時也是涉及資源環(huán)境審計(jì)、法紀(jì)績效審計(jì)、制度合規(guī)審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、會計(jì)核算審計(jì)、社會責(zé)任審計(jì)的復(fù)雜多元審計(jì)[31] ， 是一種特殊的管理活動， 需要構(gòu)建多部門、多層次的聯(lián)合審計(jì)主體。

碳審計(jì)主體是保證碳審計(jì)工作順利展開的第一要素， 當(dāng)前情況下我國適合以政府審計(jì)為主、社會審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)為輔協(xié)調(diào)開展碳審計(jì)工作[32] 。隨著相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則制度的完善和經(jīng)驗(yàn)的積累， 可以逐漸引導(dǎo)碳審計(jì)轉(zhuǎn)向以委托社會審計(jì)鑒證為主并對其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督， 同時充分利用內(nèi)部審計(jì)的靈活性， 形成政府審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三位一體聯(lián)動的高效協(xié)調(diào)機(jī)制和云審計(jì)網(wǎng)絡(luò)， 從而提高審計(jì)效率和質(zhì)量。 碳審計(jì)需求的存在也給社會第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來了機(jī)遇和挑戰(zhàn)， 比如盡管碳排放測量具有物理性、工程性和技術(shù)性， 而且碳鑒證的非財(cái)務(wù)、非會計(jì)、非規(guī)范等性質(zhì)與傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)特征并不匹配， 但從準(zhǔn)則體系、服務(wù)網(wǎng)絡(luò)、工作程序、獨(dú)立要求、質(zhì)量控制、道德規(guī)范、社會信譽(yù)、公眾認(rèn)可等方面來看， 審計(jì)行業(yè)具備從事碳鑒證業(yè)務(wù)的優(yōu)勢， 是審計(jì)業(yè)務(wù)自然領(lǐng)域的延伸[33] ， 因此有學(xué)者從構(gòu)建碳審計(jì)與鑒證三維制度評價體系、加強(qiáng)碳審計(jì)質(zhì)量控制監(jiān)督、健全碳審計(jì)機(jī)構(gòu)人員準(zhǔn)入機(jī)制等方面提出了對策和建議[34] 。 除此之外， 有學(xué)者借鑒DSR（驅(qū)動力—狀態(tài)—響應(yīng)）模型框架， 利用層次分析法（AHP）構(gòu)建了碳審計(jì)評價指標(biāo)體系[35，36] 。 也有學(xué)者建議將供應(yīng)鏈碳足跡納入碳審計(jì)流程中， 但碳審計(jì)實(shí)務(wù)操作中存在邊界與起止范圍確定困難、重復(fù)計(jì)算、產(chǎn)品復(fù)雜性、供應(yīng)鏈可變性以及評估成本高等現(xiàn)實(shí)原因[37] 。 王帆等[38] 認(rèn)為， 目前單位產(chǎn)品碳足跡和碳標(biāo)簽審計(jì)對減碳目標(biāo)效果不顯著， 此觀點(diǎn)充分考慮到目前條件下基于物質(zhì)流和價值流的產(chǎn)品生命周期的單位碳審計(jì)可行性不強(qiáng)和可靠度較差的情況。 由此可見， 碳審計(jì)相關(guān)研究仍然存在較多的挑戰(zhàn)和困難， 需要循序漸進(jìn)地推進(jìn)制度規(guī)范、體系設(shè)計(jì)和技術(shù)創(chuàng)新。

（二）我國碳會計(jì)相關(guān)研究的時期特點(diǎn)與發(fā)展趨勢

關(guān)鍵詞突現(xiàn)分析能夠探測個別熱點(diǎn)研究主題在某一階段呈現(xiàn)的高活躍度， 關(guān)鍵詞突現(xiàn)圖譜通過辨識相關(guān)領(lǐng)域代表性較高的關(guān)鍵詞出現(xiàn)的頻次動態(tài)變化， 以便學(xué)者們從分析結(jié)果中清晰掌握在此領(lǐng)域內(nèi)某一時期文獻(xiàn)研究中關(guān)注度最高的熱點(diǎn)主題， 從而通過梳理政策事件的時間脈絡(luò)更好地理解熱點(diǎn)爆發(fā)式顯現(xiàn)的背景， 并結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)閱讀和CiteSpace研究趨勢和演化路徑圖譜結(jié)果分析， 歸納出相關(guān)研究的演化路徑和發(fā)展趨勢。 通過對碳會計(jì)相關(guān)主題關(guān)鍵詞的頻次進(jìn)行突現(xiàn)檢測， 得到了8個具有高突現(xiàn)值的關(guān)鍵詞， 如圖2所示。 然后， 根據(jù)對我國碳會計(jì)相關(guān)研究的演化路徑和發(fā)展趨勢分析， 可以將我國碳會計(jì)相關(guān)研究分為CDM（清潔發(fā)展機(jī)制）項(xiàng)目引進(jìn)時期（2008 ～ 2010年）、低碳經(jīng)濟(jì)探索時期（2011 ～ 2013年）、研究深入完善時期（2014 ～ 2021年）三個時期， 下文將結(jié)合政策事件背景對各時期的研究特點(diǎn)與發(fā)展趨勢進(jìn)行分析。

1. CDM項(xiàng)目引進(jìn)時期（2008 ～ 2010年）。 此時期為我國碳會計(jì)相關(guān)研究的起步階段， 可以從研究主題關(guān)鍵詞演化路徑圖譜中發(fā)現(xiàn)， 我國研究中碳審計(jì)概念提出的時間（2008年）要早于碳會計(jì)概念出現(xiàn)的時間（2009年）， 發(fā)達(dá)國家關(guān)于碳排放權(quán)交易市場和體系的建設(shè)以及國外學(xué)者關(guān)于碳會計(jì)、碳審計(jì)的研究都為我國相關(guān)研究提供了指導(dǎo)思路和理論基礎(chǔ)。 低碳經(jīng)濟(jì)背景下我國碳會計(jì)與碳審計(jì)相關(guān)研究也逐步拉開序幕， 我國學(xué)者在此時期的研究內(nèi)容主要涉及國際相關(guān)碳會計(jì)和碳審計(jì)實(shí)務(wù)理論發(fā)展進(jìn)程和動態(tài)評述的內(nèi)容， 闡述低碳會計(jì)的概念以及碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告問題， 包括CDM項(xiàng)目開發(fā)相關(guān)會計(jì)核算問題， 還涉及碳審計(jì)概念、內(nèi)容、流程、職能、目標(biāo)、存在問題及對策的內(nèi)容。 此時期大部分研究內(nèi)容屬于較為定性的概念性基礎(chǔ)理論， 而且相關(guān)領(lǐng)域的研究理論基本上都是建立在國外研究和實(shí)踐的基礎(chǔ)上， 內(nèi)容多為評述性和初探性概念介紹和應(yīng)用探討， 說明該時期的研究還未形成一定的體系。

由圖2可以看出， 在此次文獻(xiàn)分析的時間跨度內(nèi)， 最早出現(xiàn)并且熱度持續(xù)時間最長的研究主題是“CDM”， 其強(qiáng)度為3.23， 從2008年出現(xiàn)并一直持續(xù)到了2012年。 通過閱讀相關(guān)文獻(xiàn)內(nèi)容， 可以發(fā)現(xiàn)分析結(jié)果與實(shí)際情況非常吻合： CDM項(xiàng)目是由發(fā)達(dá)國家在發(fā)展中國家實(shí)施的以投資低碳項(xiàng)目或是提供低碳技術(shù)從而獲得核證減排量（CERS）的一種機(jī)制， 1997年12月149個國家在日本京都簽訂的《京都議定書》規(guī)定了發(fā)達(dá)國家減排目標(biāo)要求并構(gòu)架二氧化碳減排國際合作機(jī)制， 此議定書于2005年2月16日正式生效并引入聯(lián)合國履行機(jī)制（JI）、CDM和國際排放貿(mào)易機(jī)制（IET）[39] ， 我國則在1998年簽署并在2002年核準(zhǔn)此議定書。 在此后的多次會議中， 發(fā)達(dá)國家持續(xù)做出減排承諾和履行情況匯報， 并通過CDM項(xiàng)目幫助發(fā)展中國家完成減排目標(biāo)。 隨著2005年我國制定了《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》， 對CDM項(xiàng)目進(jìn)行專門管理規(guī)范以及第一個CDM項(xiàng)目——內(nèi)蒙古輝騰錫勒風(fēng)電項(xiàng)目由發(fā)展改革委員會批準(zhǔn)并在聯(lián)合國發(fā)展執(zhí)行理事會（EB）注冊成功， 此后在2006 ～ 2013年我國持續(xù)推進(jìn)CDM項(xiàng)目的開發(fā)和注冊， 截至2013年我國已注冊的CDM項(xiàng)目數(shù)量高達(dá)3670個。 此段時間是我國CDM項(xiàng)目開發(fā)的高潮期， 而會計(jì)作為重要的商業(yè)語言需要隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展對新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行反映， 因此在2008 ～ 2012年CDM項(xiàng)目會計(jì)核算相關(guān)研究也呈爆發(fā)式增長， 比如， 由于2011年制定的《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》明確規(guī)定項(xiàng)目取得收益和碳排放所有權(quán)歸屬于國家所有， 因此項(xiàng)目獲得收益要按比例上交， 諸多學(xué)者基于此討論了CDM項(xiàng)目開發(fā)獲得的碳排放權(quán)資產(chǎn)歸屬問題。 但在2013年之后CDM項(xiàng)目開發(fā)受到歐盟的限制， 我國CDM項(xiàng)目注冊數(shù)量逐年下滑甚至出現(xiàn)停滯， 相關(guān)研究主題也逐漸被冷落。

2. 低碳經(jīng)濟(jì)探索時期（2011 ～ 2013年）。 2010 ～ 2013年突現(xiàn)主題關(guān)鍵詞分別是“低碳審計(jì)”“溫室氣體減排”“交易性金融資產(chǎn)”“低碳會計(jì)”， 強(qiáng)度分別為3.32、3.25、3.13和3.93， 這一時期也是我國低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展時期， 此時期研究內(nèi)容對象更加具體化： 關(guān)于碳會計(jì)， 很多學(xué)者基于碳交易試點(diǎn)的背景對政府免費(fèi)發(fā)放配額的會計(jì)處理和依據(jù)進(jìn)行討論， 同時也注意到碳會計(jì)核算體系制度的設(shè)計(jì)、碳管理會計(jì)、森林碳匯、信息披露框架與績效評價設(shè)計(jì)等問題， 將低碳會計(jì)相關(guān)研究細(xì)化到科目設(shè)置、憑證、賬簿、披露方式等進(jìn)行討論， 比如很多文獻(xiàn)引入基于生命周期法及價值鏈法的核算原理和模型對企業(yè)碳足跡計(jì)算方法進(jìn)行介紹; 關(guān)于碳審計(jì)， 此時期大部分文獻(xiàn)主要涉及審計(jì)主體、目標(biāo)、方法、評價指標(biāo)體系構(gòu)建的內(nèi)容， 且在審計(jì)主體上更多偏向于國家政府審計(jì)。 國外相關(guān)準(zhǔn)則的變化和實(shí)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀也引發(fā)了我國學(xué)者對碳排放權(quán)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和處理等方面的討論和思考。 2004年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）下轄的國際財(cái)務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）推出了針對碳排放權(quán)總量管制與交易體系下的會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范的IFRIC-3文件， 文件規(guī)定將碳排放權(quán)劃分在“無形資產(chǎn)”科目下進(jìn)行確認(rèn)并以公允價值計(jì)量， 而由于文件中存在諸多會計(jì)計(jì)量錯配問題， 導(dǎo)致該文件在2005年被撤回。 此后國外在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)多種處理方式， 盡管經(jīng)過FASB和IASB的討論和合作并在2010年達(dá)成總額法會計(jì)處理共識， 即確定購買或無償獲得配額都該確認(rèn)為資產(chǎn)， 履行義務(wù)應(yīng)該確認(rèn)為負(fù)債， 然而實(shí)務(wù)操作中總額法并沒有被普遍接受， 這都對我國相關(guān)研究產(chǎn)生了一定的影響。

早期聯(lián)合國氣候變化框架公約《京都議定書》中沒有對發(fā)展中國家排放責(zé)任進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)定， 但是我國積極主動承擔(dān)國際減排責(zé)任， 從2003年開始相繼頒布了《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》《中國應(yīng)對氣候變化國家方案》《節(jié)能減排綜合性工作方案》等文件。 2006年將能源審計(jì)作為法定審計(jì); 在2007年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》巴厘島路線圖中第一次提出到2020年實(shí)現(xiàn)單位GDP的二氧化碳排放量將比2005年下降40% ～ 45%的碳減排目標(biāo)， 并將這個約束性指標(biāo)納入國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展長期規(guī)劃中; 2008年建立北京、上海、天津碳排放交易所; 2011年“十二五”規(guī)劃綱要中提出， 要建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型、氣候安全型“三型社會”， 探索建立碳排放權(quán)交易市場并將重點(diǎn)行業(yè)納入減排目標(biāo)， 啟動低碳經(jīng)濟(jì)城市試點(diǎn)， 其次還提出面對氣候變化需要不斷引導(dǎo)企業(yè)改變觀念， 形成圍繞碳資產(chǎn)進(jìn)行碳會計(jì)盤查和報告披露意識， 逐漸淘汰落后產(chǎn)能、提升能源結(jié)構(gòu)效率， 同年國家發(fā)改委批準(zhǔn)了七省市碳交易試點(diǎn); 2012年黨的十八大提出了堅(jiān)持節(jié)約資源和環(huán)境保護(hù)的基本國策， 審計(jì)署對十個省份開展了節(jié)能減排專項(xiàng)資金審計(jì)， 同年國家發(fā)改委發(fā)布涉及鋼鐵、化工、電力等10個行業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告試行指南; 2013年之后相繼出現(xiàn)可以進(jìn)入碳交易的林業(yè)碳匯減排項(xiàng)目。

在此背景下， 溫室氣體排放和生態(tài)環(huán)境資源安全問題得到了我國政府和學(xué)界的廣泛關(guān)注， 相關(guān)政策法規(guī)的推出和具體工作的開展也推動了碳會計(jì)相關(guān)問題的研究， 可以發(fā)現(xiàn)低碳審計(jì)和溫室氣體排放在2010 ～ 2012年期間成為研究熱點(diǎn); 國際和國內(nèi)由于準(zhǔn)則制度規(guī)定的缺位使得關(guān)于碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為哪種資產(chǎn)引發(fā)理論和實(shí)務(wù)界的激烈探討， 有學(xué)者認(rèn)為， 在交易市場體系完善的情況下隨時可以在碳排放權(quán)交易市場以可獲得的公允價格進(jìn)行交易， 本質(zhì)上具有交易性金融資產(chǎn)特性， 因此將碳排放權(quán)歸類為“交易性金融資產(chǎn)”的相關(guān)研究集中分布在2010 ～ 2011年。 低碳經(jīng)濟(jì)背景下我國碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的推進(jìn)促使企業(yè)也開始關(guān)注和承擔(dān)環(huán)境社會責(zé)任， 而低碳會計(jì)能夠?qū)ζ髽I(yè)履行環(huán)境社會責(zé)任情況進(jìn)行反映和監(jiān)督， 因此低碳會計(jì)也逐漸受到學(xué)術(shù)界的重視并在2012 ～ 2013年成為研究熱點(diǎn)。

3. 研究深入完善時期（2014 ～ 2021年）。 這一時期的研究更加完善和系統(tǒng)， 隨著我國在此期間逐步建設(shè)碳交易市場并提出要加快創(chuàng)新碳金融工具（碳遠(yuǎn)期互換、碳期貨、碳期權(quán)、碳回購、碳指數(shù)等）， 試點(diǎn)地區(qū)開展的綠色信貸也為首批納入的行業(yè)比如電力企業(yè)加快超臨界先進(jìn)燃煤發(fā)電技術(shù)等研發(fā)創(chuàng)新提供融資， 以及通過開展弱生態(tài)地區(qū)、欠發(fā)達(dá)省份的生態(tài)補(bǔ)償和碳匯創(chuàng)利扶貧潛能開發(fā)工作[40] ， 都為碳會計(jì)相關(guān)研究積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。 此時期的研究更加關(guān)注碳會計(jì)信息披露框架和準(zhǔn)則體系構(gòu)建的內(nèi)容， 在更加注重國際趨同的同時也提出需要根據(jù)中國碳交易市場建設(shè)實(shí)際情況構(gòu)建中國特色碳會計(jì)準(zhǔn)則體系[12] ， 加之碳泄露和碳關(guān)稅問題使得其推進(jìn)工作具有緊迫性; 在碳審計(jì)評價指標(biāo)體系構(gòu)建方法上有許多學(xué)者開始采用DSR模型和層次分析法。 另外， 此時期研究中提出的利用云平臺和大數(shù)據(jù)的新技術(shù)建立實(shí)現(xiàn)多部門聯(lián)合審計(jì)的協(xié)同網(wǎng)絡(luò)、將人工智能神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)與灰色預(yù)測方法等應(yīng)用于碳排放配額遞減目標(biāo)設(shè)定， 以及使用遙感衛(wèi)星和智能終端設(shè)備進(jìn)行森林碳匯測量和碳排放監(jiān)測的內(nèi)容， 均體現(xiàn)了智能化、信息化的特征; 在碳會計(jì)信息披露研究方面， 出現(xiàn)了采用Python提取數(shù)據(jù)信息內(nèi)容進(jìn)行分析的新方法。 隨著相關(guān)文獻(xiàn)的積累， 此時期涌現(xiàn)了許多文獻(xiàn)綜述類型的研究論文， 而且采用實(shí)證研究方法的文獻(xiàn)比重大幅提升， 說明此時期相關(guān)研究的視角和內(nèi)容不斷豐富、研究方法也逐漸從規(guī)范研究向?qū)嵶C研究發(fā)展， 這些研究成果對于完善碳會計(jì)相關(guān)理論從而指導(dǎo)實(shí)踐操作起到了至關(guān)重要的作用。

到2015年， 我國七省市相繼完成碳排放權(quán)交易平臺建設(shè)。 在2014 ～ 2016年期間， 我國發(fā)改委、財(cái)政部等部門相繼發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》《碳排放權(quán)試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》《環(huán)境保護(hù)法》等文件， 分別從統(tǒng)一碳排放計(jì)算和管理、會計(jì)核算規(guī)范、碳排放權(quán)交易、碳審計(jì)程序和核查范圍等方面提供技術(shù)指引和法律保障。 “十三五”規(guī)劃提出要加快能源低碳綠色轉(zhuǎn)型升級， 積極構(gòu)建綠色低碳產(chǎn)業(yè)體系， 加強(qiáng)高能耗行業(yè)管控， 堅(jiān)持循環(huán)可持續(xù)發(fā)展道路。 鑒于試點(diǎn)地區(qū)個別交易市場交易量低迷， 且試點(diǎn)地區(qū)市場間存在機(jī)制不統(tǒng)一等情況， 在之后的2017年12月， 我國建立了全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場。 碳排放權(quán)交易主管部門變更為生態(tài)環(huán)境部， 直至2021年7月16日全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場正式開市運(yùn)行。 2019年財(cái)政部印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》， 針對碳排放權(quán)交易相關(guān)會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范， 然而并沒有對碳排放相關(guān)信息披露做出具體的制度規(guī)定， 碳會計(jì)信息披露問題也因此引起我國學(xué)者的關(guān)注， 成為2018 ～ 2021年我國的研究熱點(diǎn)。

五、我國碳會計(jì)相關(guān)研究前沿展望

本文通過對CiteSpace知識圖譜可視化分析工具的應(yīng)用， 實(shí)現(xiàn)研究熱點(diǎn)共現(xiàn)、聚類、突現(xiàn)、演化進(jìn)程與趨勢的展示， 并根據(jù)圖譜結(jié)果清晰梳理和歸納出相關(guān)研究熱點(diǎn)的主要內(nèi)容和趨勢脈絡(luò)， 對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行目標(biāo)性、方向性和系統(tǒng)性閱讀， 并結(jié)合以上的分析結(jié)果和相關(guān)研究發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行展望。

（一）與時俱進(jìn)加快建立碳會計(jì)體系

首先， 隨著碳交易市場的建設(shè)和完善， 需要針對其中涉及的新業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)創(chuàng)新和制度完善， 包括碳期貨、碳期權(quán)等具有市場價格發(fā)現(xiàn)的衍生金融創(chuàng)新產(chǎn)品的推出， 以及未來更多的核證自愿減排量（CCER）擴(kuò)容納入碳排放權(quán)交易市場等， 勢必會引發(fā)新的會計(jì)問題， 因此需要加強(qiáng)對碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告問題研究。 企業(yè)作為碳排放的主體也要認(rèn)識到碳管理水平提升的緊迫性和重要性。 其次， 按照碳交易市場發(fā)展規(guī)律來說， 碳排放權(quán)配額逐步過渡到以拍賣形式獲得存在一定的可預(yù)見性， 同時需要考慮到我國碳會計(jì)準(zhǔn)則的特色構(gòu)建以及未來與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的問題， 應(yīng)循序漸進(jìn)地構(gòu)建和完善基于總額法下的碳會計(jì)核算體系， 針對目前配額總量控制交易機(jī)制下的各種情景設(shè)計(jì)規(guī)范恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法， 持續(xù)推動創(chuàng)新制度設(shè)計(jì)和產(chǎn)權(quán)劃定， 將環(huán)境負(fù)外部性成本合理轉(zhuǎn)化為主體內(nèi)部成本。 建立統(tǒng)一的企業(yè)碳會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)碳交易和碳排放經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告進(jìn)行規(guī)范， 有助于企業(yè)內(nèi)外部信息需求者據(jù)此做出相關(guān)決策， 促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈全環(huán)節(jié)作業(yè)及產(chǎn)品全生命周期精細(xì)化碳預(yù)算與成本管理， 更好地對企業(yè)低碳績效目標(biāo)和環(huán)境社會責(zé)任履行情況進(jìn)行考核， 助力企業(yè)節(jié)能技術(shù)創(chuàng)新。

（二）借助技術(shù)手段提升碳核查能力

碳源與碳匯相關(guān)的監(jiān)測、報告與核查（MRV）由于存在技術(shù)復(fù)雜性， 一直都是研究的難點(diǎn)和重點(diǎn)問題， 而碳核查與碳審計(jì)又是保證碳排放權(quán)交易制度有效運(yùn)行的支撐性工作， 需要不斷規(guī)范、創(chuàng)新針對不同行業(yè)的碳審計(jì)程序、方法和評價體系。 隨著未來更多的行業(yè)以及涉及森林和海洋碳匯減排項(xiàng)目會被納入碳排放權(quán)交易市場， 不僅需要通過創(chuàng)新技術(shù)方法提升碳核查結(jié)果的準(zhǔn)確度從而加強(qiáng)企業(yè)碳排放管控以及摸清碳匯儲備能力底數(shù)， 比如融入能源消費(fèi)側(cè)智能監(jiān)測設(shè)備、氣象與生物測量、遙感衛(wèi)星監(jiān)測等新方法， 而且需要對企業(yè)低碳政策、低碳資金、低碳績效和環(huán)境社會責(zé)任履行情況進(jìn)行全面鑒證反饋， 通過估值定價技術(shù)使得碳排放權(quán)交易價格真實(shí)反映環(huán)境成本， 以便相關(guān)部門根據(jù)數(shù)據(jù)結(jié)果做出合理的制度安排， 在保證我國經(jīng)濟(jì)與能源安全的同時促進(jìn)節(jié)能減排和能源結(jié)構(gòu)升級。 由于碳審計(jì)涉及多學(xué)科專業(yè)知識， 需要多主體合力參與形成協(xié)調(diào)的審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)， 從而更好地提升審計(jì)質(zhì)量和效率。 另外應(yīng)該不斷推進(jìn)碳審計(jì)相關(guān)學(xué)術(shù)研究， 培養(yǎng)碳審計(jì)相關(guān)復(fù)合型專業(yè)人才。

（三）規(guī)范統(tǒng)一碳會計(jì)信息披露框架

ESG投資的發(fā)展也對企業(yè)承擔(dān)環(huán)境社會責(zé)任情況信息的披露質(zhì)量提出了更高的要求， 因此需要充分借鑒碳信息披露項(xiàng)目（CDP）報告框架、企業(yè)社會責(zé)任（CSR）報告框架和ESG報告框架的經(jīng)驗(yàn)成果[41] ， 對規(guī)范性、統(tǒng)一性、適用性和全面性進(jìn)行考量， 結(jié)合我國實(shí)際情況和各個行業(yè)特點(diǎn)構(gòu)建具備中國特色的碳會計(jì)信息披露體系， 并建立對碳會計(jì)信息披露報告進(jìn)行鑒證和監(jiān)督的制度， 這也為注冊會計(jì)師等第三方鑒證機(jī)構(gòu)提供了新的業(yè)務(wù)拓展方向， 相關(guān)機(jī)構(gòu)需要與時俱進(jìn)地整合審計(jì)資源， 充分發(fā)揮注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性， 從而提高其對碳會計(jì)信息披露報告鑒證的業(yè)務(wù)勝任能力。 碳會計(jì)信息披露能夠清晰地展示企業(yè)碳排放水平和碳減排效果， 促使企業(yè)考慮采取改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)、提高生產(chǎn)效率、加大環(huán)保投資等行動， 以此根據(jù)薄弱環(huán)節(jié)挖掘企業(yè)節(jié)能降碳潛力， 實(shí)現(xiàn)碳會計(jì)生態(tài)治理功能。 高質(zhì)量信息披露也能緩解市場信息不對稱帶來的問題， 使得企業(yè)會在合規(guī)性壓力和社會公眾監(jiān)督壓力下承擔(dān)環(huán)境社會責(zé)任， 而揭示碳會計(jì)信息披露與其他因素之間的作用機(jī)理和導(dǎo)致的后果有待研究者們通過搜集真實(shí)數(shù)據(jù)開展進(jìn)一步的實(shí)證分析。

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【基金項(xiàng)目】國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“注冊會計(jì)師行業(yè)服務(wù)中國企業(yè)‘一帶一路沿線高質(zhì)量海外投資的路徑研究”（項(xiàng)目編號：20BJY034）;中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金項(xiàng)目“我國企業(yè)的環(huán)境信息披露：政策監(jiān)管與環(huán)境表現(xiàn)”（項(xiàng)目編號：2020FR002）;云南省教育廳科學(xué)研究基金項(xiàng)目“中國上市公司ESG信息披露質(zhì)量評價研究”（項(xiàng)目編號：2022Y142）;云南大學(xué)研究生科研實(shí)踐創(chuàng)新基金重點(diǎn)項(xiàng)目“碳排放權(quán)交易視角下環(huán)境規(guī)制對企業(yè)低碳創(chuàng)新的影響機(jī)制實(shí)證研究”（項(xiàng)目編號：2021Z10）

【作者單位】1. 云南大學(xué)工商管理與旅游管理學(xué)院， 昆明 650500;2. 華北電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院， 北京 102206;3. 新能源電力與低碳發(fā)展研究北京市重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室， 北京 102206。喬智為通訊作者