以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)案例解析

李淑杰　孫富山

摘? 要：通過對以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)的案例解析，指出資產(chǎn)成本與增值稅計稅成本（或稱計稅基礎(chǔ)）之間的聯(lián)系和區(qū)別——即資產(chǎn)成本因會計計量不同有多種選擇，但計稅基礎(chǔ)因稅法的剛性相對唯一;回答了外購資產(chǎn)成本界域、收入范圍如何確定的問題，在是否包含增值稅的問題上——扣稅法下資產(chǎn)成本和收入不含增值稅，而扣額法下都包含增值稅;并嘗試給出了較為完善的處理方案。解釋了處理方法演變背后的邏輯變遷。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn);資產(chǎn)成本;增值稅會計;公允價值

中圖分類號：F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1672-0105（2022）01-0044-07

A Case Analysis of Financial Assets Measured by Fair Value and Its Changes into Current Profit and Low

LI Shujie， SUN Fushan

Abstract：? By analyzing the case of financial assets which are measured by fair value and whose changes are included in the current profits and losses， this paper has pointed out the connections and differences between asset cost and value-added tax （hereinafter referred to VAT or tax basis）. To be specific， there are many choices for asset cost due to different accounting measurements， but the tax basis is relatively unique due to the rigidity of tax law. This paper has answerred the question of how to determine the cost boundary and income scope of purchased assets， and whether VAT is included in the cost and income of assets under the deduction method， while VAT is included under the deduction method. Moreover it has tried And try to give a more perfect treatment scheme. It has explained the logical changes behind the evolution of processing methods.

Key Words：? transactional financial assets; cost of asset; VAT accounting; fair value

“營改增”以來，隨著增值稅差額計稅，即扣額法的出現(xiàn)，原制造業(yè)中購進扣稅法會計處理的單一格局被打破，資產(chǎn)成本與增值稅計稅成本（或稱計稅基礎(chǔ)）能否一致，可否包含應(yīng)收利息或股息、購置費用乃至增值稅本身，即外購資產(chǎn)成本的界域和收入的范圍如何確定？本文通過對以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)的案例解析，從公允價值計量屬性的視角嘗試回答了上述問題，并給出了相對完善的處理方案，以期引起更多學(xué)者的關(guān)注，并理清從歷史成本到公允價值的發(fā)展脈絡(luò)，解釋了處理方法演變背后的邏輯。

一、短期性投資的業(yè)務(wù)處理規(guī)定綜述

（一）新版《小企業(yè)會計準則》

短期投資會計處理不采用金融資產(chǎn)三分類方法，對債券和股權(quán)投資，均采用成本法進行后續(xù)計量;具體規(guī)定為：

1.以支付現(xiàn)金取得的短期投資，應(yīng)當按照購買價款和相關(guān)稅費作為成本進行計量。支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不計入短期投資成本。

2.在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利，或在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，計入投資收益。

3.出售時，出售價款扣除其賬面余額、相關(guān)稅費后的凈額，應(yīng)當計入投資收益。[1]

（二）2006年版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南

對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，取得至處置整個過程的業(yè)務(wù)處理規(guī)定如下：

1.取得時：按照公允價值作為初始確認金額，相關(guān)交易費用計入當期損益。支付價款中，包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，單獨確認為應(yīng)收項目。

2.持有期間：取得的利息或現(xiàn)金股利，確認為投資收益。資產(chǎn)負債表日，將公允價值變動計入當期損益。

3.處置時：其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。[2]

（三）2018年版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南

1.取得時：同2006版處理;

2.持有期間：公允價值變動視為利得和損失，后續(xù)的利得和損失，計入當期損益。

3.處置時：其公允價值與初始入賬金額之間的差額，確認為投資收益。[3]

（四）財會〔2016〕22號《增值稅會計處理規(guī)定》

有關(guān)“營改增”后金融商品轉(zhuǎn)讓應(yīng)交增值稅的會計處理：金融商品轉(zhuǎn)讓以盈虧相抵后的余額作為銷售額，該金額為增值稅的計繳基數(shù)，相應(yīng)的會計處理，調(diào)整“投資收益”科目。同時廢止財會〔2012〕13號和〔2013〕24號。[4]

鑒于“營改增”前的會計處理規(guī)定只適用制造業(yè)為主的購進扣稅法;而“營改增”后的最新規(guī)定又比較模糊、甚至缺失，比如金融商品轉(zhuǎn)讓時，由于資產(chǎn)取得和處置時計量的口徑不完全相同，因此盈虧相抵余額存在多種計算結(jié)果。并且資產(chǎn)取得時，交易費用產(chǎn)生的增值稅如何處理？實務(wù)中也沒有明確，因此，使得該問題的處理變動更加復(fù)雜。

二、同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容三種不同的會計處理示例

案例：甲公司2018年1月1日，通過證券交所從市場購入面值為1 200萬元，票面半年利率為4%的債券（票面利率等于實際利率），甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付價款1 500萬元，價款中包含已到付息期，但尚未領(lǐng)取的債券利息48萬元，另支付交易費用10萬元，增值稅0.6萬元（交易費用10萬元的6%）;

2018年1月6日，甲公司收到購買時價款中所包含的債券利息48萬元;

2018年6月30日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價值為1 550萬元（其它各月略）;

2018年6月30日，計算并收到2018年半年的利息48萬元（分月確認略）;

7月5日，將該項交易性金融資產(chǎn)出售，售價為1 600萬元;同日計算并上繳增值稅。

（一）《小企業(yè)會計準則》

1. 1月1日取得時：

借：短期投資——成本（1 452+10+0.6）1 462.6

應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?   ? ? ? ? ? ? ?48

貸：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ?1 510.6

2. 1月6日收到債券利息時：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

貸：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

3. 6月30日確認利息收入時（小企業(yè)采用歷史成本不考慮公允價值變動）：

借：其他貨幣資金——存出投資款（1 200*4%）? ?48

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

4. 7月5日處置時

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 600

貸：短期投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 462.6

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 129.62

應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 7.78

[按會計賬面成本計算應(yīng)納增值稅=（1 600-1 462.6）/（1+6%）*6%=7.78（萬元）]

同時繳納稅款：

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅? ? ?7.78

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?7.78

收益（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：[48+129.62=177.62];

貨幣資金增減（現(xiàn)金凈流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+7.78）=177.62]

（二）2006年版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南會計處理

指南在頒布的時候?qū)τ诮鹑谫Y產(chǎn)業(yè)務(wù)不涉及增值稅，關(guān)于增值稅，按照“營改增”后的相關(guān)規(guī)定進行調(diào)整：

1. 1月1日取得時：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ?（1 500-48）1 452

應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10

應(yīng)交稅費——進項稅額? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 0.6

貸：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ?1 510.6

2. 1月6日收到債券利息時：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

貸：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

3. 6月30日確認利息收入和公允價值變動時：

借：其他貨幣資金——存出投資款（1 200*4%）? ?48

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

確認公允價值變動：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 （1 550-1 452）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 98

貸：公允價值變動損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?98

4. 7月5日處置時

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 600

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 452

——公允價值變動? ? ? ? ? ?98

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 44.34

應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 5.66

[按稅法（初始成本）要求計算應(yīng)納增值稅=（1 600-1 500）/（1+6%）*6%=5.66（萬元）]

將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”時：

借：公允價值變動損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 98

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 98

同時依據(jù)“應(yīng)交稅費一級賬戶，計算繳納增值稅款[（5.66-0.6）]：

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅? ? 5.06

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5.06

可能出現(xiàn)問題：交易費用產(chǎn)生的0.6萬元增值稅與資產(chǎn)出售時差額計算的5.66萬元的增值稅，由于會計明細科目口徑不一，分別是“進項稅額”和“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，或許會產(chǎn)生抵減錯配。

收益（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：

[-10+48+44.34+98=180.34];

貨幣資金增減（現(xiàn)金凈流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+5.06）=180.34]

（三）2018年版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南會計處理

除了出售時不再將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”外，其他處理與2006版本完全相同。相關(guān)收益和現(xiàn)金凈流入也與2006版指南處理相同。

三、會計處理差異分析

為了解析問題的本質(zhì)，首先，把資產(chǎn)從取得到處置的整個時段，作為一個會計期間;其次，假定全部結(jié)算完畢，這樣可以從凈現(xiàn)金流量的視角，對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下所確定的損益，進行印證;因為，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的損益最終會轉(zhuǎn)化為凈現(xiàn)金流量。

差異一，不同方法下的現(xiàn)金凈流入、總損益差異：現(xiàn)金凈流入差異額和總損益差異完全相同，都是[180.34-177.62=2.72]（萬元）;原因是案例中沒有明確增值稅的計算和確認金額所致。之所以沒有明確，是因為相關(guān)處理本身，規(guī)定得不夠詳實，理解或許會產(chǎn)生偏差。

小企業(yè)會計準則和2006版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，都早于財會〔2016〕22號“營改增”后的《增值稅會計處理規(guī)定》，2018版指南的調(diào)整，也沒有涉及增值稅的會計處理，三種處理方法都沒有考慮增值稅對會計處理的影響;關(guān)于轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)應(yīng)繳增值稅，作為補充規(guī)定中只有一句話“以盈虧相抵后的余額作為銷售額”;本例中方法1理解的盈虧相抵后余額是，轉(zhuǎn)讓金額1 600萬元與會計賬面成本1 462.6萬元的差;方法2、3的理解是，轉(zhuǎn)讓金額1 600萬元與計稅成本1 500萬元的差;具體計算過程為：

[方法1應(yīng)納增值稅=（1 600-1 462.6）/（1+6%）*6%=7.78（萬元）;]

[方法2、3應(yīng)納增值稅為5.66-0.6=5.06（萬元）;]

其中的差額計稅部分為

[（1 600-1 500）/（1+6%）*6%=5.66（萬元）]

兩者相差[7.78-5.06=2.72（萬元）];

該差額是導(dǎo)致現(xiàn)金凈流入差異和總損益差異的直接原因，[180.34-177.62=2.72（萬元）];

差異二，方法2和方法3中的損益項目差異，方法2中的98萬元公允價值變動損益，于資產(chǎn)處置日，先結(jié)轉(zhuǎn)投資損益，而后再結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤;方法3損益項目內(nèi)不再結(jié)轉(zhuǎn)，而是直接轉(zhuǎn)入本年利潤;這樣，導(dǎo)致利潤表相關(guān)項目列示金額不同，但總損益一致。

四、需要探討的相關(guān)問題

問題（一）：經(jīng)濟成本? 會計成本? 計稅成本（計稅基礎(chǔ)）

經(jīng)濟成本，本文特指經(jīng)濟學(xué)意義上的資產(chǎn)成本，其遵循原始成本計價原則。如果是購買前提下，其數(shù)量就是為之所付出的全部的貨幣資金。我國（CAS39）公允價值準則中公允價值的定義：“是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格”，注釋這個價格是全部的成交金額即經(jīng)濟成本。

會計成本，資產(chǎn)入賬的計量金額，本文特指對經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理過程中，根據(jù)會計準則及其相關(guān)解釋，和會計披露等制度規(guī)范，對購入資產(chǎn)權(quán)責(zé)發(fā)生視角的財務(wù)成本進行二次計量，并計入會計賬簿系統(tǒng)的具體數(shù)額;要根據(jù)計量項目資本化界域確定。

計稅成本，這里是指根據(jù)稅收法規(guī)及征管要求，進行核算和計量的歸入某項核算對象的具體費用，是計算計稅銷售額和所得額時，可以扣除的具體金額。所得稅中有明確的扣除標準和范圍，但增值稅規(guī)定的比較模糊。[5]

上文案例，相關(guān)金融資產(chǎn)的經(jīng)濟成本是付出的全部對價1 510.6萬元，這個金額是唯一的;而計入資產(chǎn)入賬金額的會計成本，卻可以根據(jù)管理需求，確定為多種選擇;它們可以是如下幾種情況：1 452萬元;1 500萬元;1 510.6萬元;換言之，經(jīng)濟成本對會計成本而言，相當于一個資產(chǎn)壓縮包，會計主體可以根據(jù)需要，進行二次計量，將其中的應(yīng)收利息48萬元、交易費用10萬元、可抵扣增值稅0.6萬元，一項或多項單獨列示，這樣就演變成多種不同版別的資產(chǎn)入賬會計成本。

再來談?wù)動嫸惓杀?，本案例增值稅的計稅成本? 500萬元，之所以這樣確定的原因有二：首先，是代墊應(yīng)收利息48萬元，盡管會計上將其從經(jīng)濟成本中剝離出來，單獨列示為應(yīng)收項目，但從計稅成本的角度看，該項目是初始購入成本不可分割的組成;如果計稅成本不計入，就會多計增值額，重復(fù)多計增值稅，因為購入時的銷售方已經(jīng)計入銷售額總額計稅;方法1多交的2.72萬元增值稅，就是增值額少扣除這48萬元，而多計增值稅的結(jié)果[[48/（1+6%）]*6%=2.72（萬元）];其次，就是交易費用的10萬元不要計入計稅成本，這與會計上的費用化，直接作為當期損益無關(guān);而與0.6萬元增值稅的處理相關(guān)，如果該稅收單獨列為增值稅的抵扣項目，那10萬元交易費用就不影響增值額，不再計入計稅成本。所以，0.6萬元與10萬元是聯(lián)動關(guān)系;0.6萬元不計入，10萬元就不計入;0.6萬元計入，10萬元就計入，這是增值稅的會計處理慣性，反過來影響增值額計算的結(jié)果。

問題（一）的衍生：公允價值變動損益? 處置損益? 總損益

由于資產(chǎn)的會計成本有如上的多種選擇，那么，在確定相應(yīng)的公允價值變動時，自然就產(chǎn)生了多個不同的公允價值變動損益;如原始成本分別為：[1 452-1 500-1 510.6];則公允價值為1 550萬元時的變動金額分別為：[98-50-39.4];

但相應(yīng)的處置損益并不因此而改變，因為公允價值變動一樣影響資產(chǎn)賬面價值，換句話講，資產(chǎn)處置時的賬面成本仍是一樣的，因為賬面價值包含初始成本和公允價值變動兩部分，即處置時結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)成本都是上一個會計期末該資產(chǎn)的公允價值即1 550萬元;因此，方法2、3的處置損益相同，都是44.34萬元;

但是方法1由于資產(chǎn)不確認公允價值變動，相應(yīng)的就不產(chǎn)生公允價值變動損益，因此與方法2、3相比，它的處置損益就包含了98萬元的公允價值變動損益;再加上前文討論多繳的2.72萬元的增值稅，該數(shù)額包含了可抵扣增值稅0.6萬元的影響;最后還有交易費用10萬元，方法2、3期初已經(jīng)作為當期損益，而方法1是計入資產(chǎn)入賬成本的，這樣也使得方法1的成本多計而處置損益少計，經(jīng)此三項調(diào)整后[129.62-（98-2.72-10）]，兩者的損益完全相同，都是44.34萬元。表2中的85.28萬元，既是此三項差異的代數(shù)和[（98-2.72-10）]，又是兩類方法處置損益的總差額[（129.62-44.34）]。

關(guān)于總損益，與最后的凈現(xiàn)金流量一致。至于方法1與方法2、3不一致的原因，就是前文所講的增值稅稅款計繳不同產(chǎn)生的差額。

問題（二）：增值稅? 計稅方法-扣稅法? 計稅方法-扣額法

增值稅，增值稅是以應(yīng)稅商品（或勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。就定義分析，其計算依據(jù)應(yīng)該是先確認增值額，而后再計算增值稅;但熟知增值稅會計處理的學(xué)者都知道，實踐中應(yīng)納稅額的計算，大多是銷項稅額減進項稅額。

計稅方法1：扣稅法，就是增值稅計算過程中，實行價稅剝離，可抵扣的增值稅單獨列示;應(yīng)納稅額等于銷項稅額減進項稅額。

計稅方法2：扣額法，就是差額計征，要先計算增值額，再確定增值稅，這是增值稅初始定義內(nèi)容;在制造業(yè)征收階段，主要執(zhí)行的是價稅剝離的購進扣稅法，但“營改增”后，其計算方法一成不變的格局已經(jīng)打破。隨之而來的，就是含稅增值額的確定問題，這樣購貨成本、銷售收入都可以將增值稅打包處理，而不再分開。

如上文案例，其轉(zhuǎn)讓收入1 600萬元，就是價稅合并結(jié)算的，換句話說就是1 600萬元里面包含增值稅;而作為對等，其購入成本也應(yīng)該包含增值稅，但現(xiàn)在的會計處理，受“營改增”前扣稅法的影響，將0.6萬元的增值稅作為待抵扣增值稅單獨列示，相應(yīng)的10萬元交易費用也沒有資本化，而是直接確認為當期損益;這樣，既不是扣稅法，也不是完全意義上的扣額法，因為有一部分增值稅在成本之外，一部分在成本之內(nèi);另外，方法2、3將0.6萬元作為進項稅額、5.66萬元作為轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅，由于應(yīng)交稅費明細項目口徑不一，可能產(chǎn)生在結(jié)算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅時的錯配或不能及時抵減。

[[（1 600-1 510.6（/（1+6%）]*6%=5.06（萬元）]

這樣，稅法意義上的增值額就有兩個：一個是100萬元[（1 600-1 500）];另一個是89.4萬元[（1 600-1 510.6）];由于前者沒有包含10萬元的交易費用，相應(yīng)增值稅應(yīng)納稅額的計算，需要扣稅法的二次調(diào)整，即實繳金額5.06萬元，等于應(yīng)納稅額5.66萬元與可抵扣稅額0.6萬元的差額;而后者是全部、真正含稅的增值額，可以用扣額法直接計算;即[[89.4/（1+6%）]*6%=5.06（萬元）]，而不存在可抵扣增值稅的問題。

各計稅方法的原理演示如下。

方法1扣稅法：應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額

方法2不含增值稅的扣額法：應(yīng)納稅額=不含增值稅增值額*稅率

不含增值稅增值額=銷售金額-購貨金額 （購、銷貨物金額均不含增值稅）

方法3含增值稅的扣額法：應(yīng)納稅額=不含稅增值額*增值稅率

[不含稅增值額=含稅增值額/（1+增值稅率）];

含稅增值額=含稅銷售額-含稅購貨額

如，假定字母A為不含稅銷售額;B為不含稅購貨額;C為不含稅增值額;則有A-B=C;R為增值稅率;

則，

方法1：[AR-BR=（A-B）R=CR]

方法2：[（A-B）R=CR]

方法3：

[{[（A+AR）-（B+BR）]/（1+R）}R=[（A-B）（1+R）/（1+R）]R=（A-B）R=CR]

三者的數(shù)學(xué)原理一致，計算結(jié)果自然也不會產(chǎn)生差異。

問題（三）：公允價值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)

2006版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南中，資產(chǎn)最終處置時，將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。這樣處理的理由有二：

理由之一，是原公允價值與賬面成本之間的差額，反映的是資產(chǎn)的潛在收益，只有在資產(chǎn)處置時，才轉(zhuǎn)變?yōu)檎嬲氖找?，因此需要結(jié)轉(zhuǎn)。

理由之二，是在假定還沒到會計期末或者還沒有結(jié)轉(zhuǎn)的前提下。

實際上，每個會計期末都會有一筆“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”的處理，這樣，“公允價值變動損益”科目應(yīng)無余額，在無余額前提下，出售時再次將其結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”，已經(jīng)失去了結(jié)轉(zhuǎn)的意義。

因此，2018版指南將其修訂為不再結(jié)轉(zhuǎn)，但有一個觀念需要轉(zhuǎn)變，公允價值變動損益不再是潛在損益，每個會計期末“潛在”和“處置轉(zhuǎn)讓”損益已經(jīng)同等對待;

這一方面需要對“投資收益”會計科目和“投資損益”報表項目的理解要到位，在2006版指南看來，公允價值變動損益，還不是報表意義上的投資損益，因此需要結(jié)轉(zhuǎn);而在2018版中，相關(guān)理解已經(jīng)變成公允價值變動損益就是投資損益。

雖然，會計處理可以這樣理解，但會計科目與報表項目口徑最好協(xié)調(diào)，這樣可以避免思維的混亂，因此，建議將公允價值變動損益作為投資收益的二級科目，這樣科目與項目的口徑一致問題或?qū)⒌玫浇鉀Q。

五、完善建議及整體解決方案

綜合以上三方面的探討，2018版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南的會計處理，至少應(yīng)調(diào)整、完善兩個方面，一是將交易費用的進項稅額明細調(diào)整為轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅，實踐中，可不再增設(shè)科目，直接紅字計入該項目的貸方;二是“公允價值變動損益”調(diào)整為投資收益的二級明細科目，同資產(chǎn)項目互應(yīng)，一樣為交易性金融資產(chǎn)的二級明細科目。

此外，筆者根據(jù)公允價值計量準則定義及要求，遵循簡化原則，提出一種可供參考的整體處理方案。之所以要求簡化，是因為交易性金融資產(chǎn)屬于流動性較強的短期資產(chǎn)，對長期決策影響較小;正如小企業(yè)會計準則規(guī)定，對其既不計提減值準備又不采用實際利率法處理一樣。

實務(wù)處理方面，首先，在不影響憑票扣稅、控稅的前提下，會計成本和稅務(wù)成本口徑一致，實行稅會合一模式，這樣增值稅的計算可以實行完全意義上的扣額法;其次，持有期間獲取的與該資產(chǎn)相關(guān)的任何利益，不加區(qū)分地一律視為該資產(chǎn)衍生的投資收益;再次，確立公允價值變動損益就是會計期末現(xiàn)實損益觀念，這樣，持有期間的投資損益包含兩部分，其一是所獲利息和股息及其他收益，其二是公允價值變動利得;最后，就是增值稅會計與其費用屬性協(xié)調(diào)一致，計入稅金及附加，相關(guān)處理如下：

1. 1月1日取得時：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 510.6

貸：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ?1 510.6

2. 1月6日收到債券利息時：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 48

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 48

3. 6月30日確認利息收入和公允價值變動時：

確認利息收益：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 48

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 48

確認公允價值變動：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 （1 550-1 510.6）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 39.4

貸：投資收益--公允價值變動損益? ? ? ? ? ? ? ? 39.4

4. 7月5日處置時：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 600

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 510.6

——公允價值變動? ? ? ? ?39.4

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50

計算和繳納增值稅：

借：稅金及附加? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5.06

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 5.06

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅? ? ?5.06

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5.06

收益（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：

[48+48+39.4+（50-5.06）=180.34]

貨幣資金增減（現(xiàn)金凈流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+5.06）=180.34]

當然，如果為了處置時的投資凈損益計算，依然可以沿用2018版指南或財會〔2016〕22號《增值稅會計處理規(guī)定》的處理方法，將5.06萬的增值稅從投資收益中直接剔除或結(jié)轉(zhuǎn)。但筆者對此持保留態(tài)度。

按照上述方法處理的優(yōu)點：

第一，資產(chǎn)入賬成本1 510.6萬，是全部的結(jié)算價格，是經(jīng)濟學(xué)意義的完整成本;

第二，資產(chǎn)持有期間所獲收益，不再加以區(qū)分，一律全部確認為當期損益;

第三，增值稅的計算：

[[（1 600-1 510.6）/（1+6%）]*6%=5.06（萬元）]

實現(xiàn)其定義中完整意義上的扣額法，不再有扣稅法的影響;

第四，增值稅計入成本、計入損益，應(yīng)繳增值稅回歸其費用屬性。無論是增值稅的計稅方法還是會計處理方法，都不會改變稅務(wù)費用的最終屬性[6];

第五，這樣，從資產(chǎn)初始的入賬成本，到持有期間公允價值變動利得的確認，再到最終清算時賬面成本的結(jié)轉(zhuǎn)，與公允價值的定義完全一致，在全會計鏈上反映資產(chǎn)真正的脫手價格。

六、結(jié)論

綜上所述，自1994年增值稅在制造業(yè)（或工業(yè)性勞務(wù)）領(lǐng)域改革以來，應(yīng)納稅額計算一直采用價外計稅的扣稅法，與之相應(yīng)的增值稅會計處理，是通過在應(yīng)交稅費總賬下分設(shè)銷項稅額和進項稅額進行核算，相應(yīng)的對資產(chǎn)和收入計量結(jié)果衍生的影響是不含增值稅;

“營改增”后，增值稅適用范圍擴大到現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅額計算采用差額計稅---即扣額法，與之相應(yīng)的會計處理不再價稅剝離，該處理方法衍生的計量結(jié)果是，資產(chǎn)和收入都包含增值稅;

拋開稅法，僅從會計角度而言，資產(chǎn)和收入會計要素的計量，為保證其內(nèi)在邏輯的一致性，必須遵循會計基本原理，不應(yīng)該因為增值稅這個“入侵者”而改變計量結(jié)果;

其實，這種改變的影響還遠遠不止于此，這兩個計量結(jié)果都稱之為公允價值，隨之產(chǎn)生的問題是，公允價值包不包含增值稅，在“營改增”前，主流觀點一致認為，公允價值不含增值稅，時至今日，這種觀點是否也該商榷一下了，關(guān)于這個問題，筆者淺見，將公允價值析分為兩個計量單元——分別是公允價值經(jīng)濟計量單元和公允價值會計計量單元[5]。或可一定程度解決以上的困惑。

增值稅會計不僅影響會計計量，甚至對會計學(xué)科的屬性也產(chǎn)生深遠影響。會計本源的經(jīng)濟學(xué)屬性（會計學(xué)最基本的概念都源于經(jīng)濟學(xué)），正逐漸轉(zhuǎn)移為工商管理屬性（現(xiàn)代會計被稱為信息管理系統(tǒng)），因為會計要素的確認已經(jīng)服從管理需求，經(jīng)濟成本正讓位于會計成本，而會計成本又受限于稅務(wù)征管的特定需求。

透析結(jié)論：會計目標的重心從受托責(zé)任正逐步轉(zhuǎn)向決策有用;與此相適應(yīng)，會計計量的重心也從歷史成本轉(zhuǎn)移到公允價值;因為公允價值更側(cè)重資產(chǎn)負債表日的信息質(zhì)量，這是未來決策的重要依據(jù)。

收稿日期：2021-12-09

作者簡介：李淑杰（1973—），女，黑龍江佳木斯人，浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理八級，主要研究方向：會計準則及應(yīng)用;孫富山（1969—），男，黑龍江哈爾濱人，碩士，浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院教授，主要研究方向：會計準則及稅收法規(guī)矛盾與協(xié)調(diào)。