我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的檢視及其優(yōu)化

張 怡，徐 溯

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶401120)

一、引言

動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠是通過(guò)對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的減輕，引導(dǎo)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)資料的合理流動(dòng)，以期實(shí)現(xiàn)促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的。就我國(guó)而言，近些年來(lái)政府在所得稅、增值稅等領(lǐng)域采取的一系列措施，目的即在于通過(guò)減稅負(fù)、降風(fēng)險(xiǎn)來(lái)扶持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。然而稅收優(yōu)惠固然可以在短期內(nèi)促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，由稅負(fù)失衡與稅收待遇不平衡所帶來(lái)的不公平的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不僅不利于動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展，還會(huì)對(duì)市場(chǎng)環(huán)境造成無(wú)法言說(shuō)的損害。稅收優(yōu)惠資源配置的經(jīng)濟(jì)追求必然是建立在稅收分配正義原則的基礎(chǔ)之上，脫離正義價(jià)值的稅收優(yōu)惠其經(jīng)濟(jì)追求最終不免會(huì)卵覆鳥(niǎo)飛。因此，檢視動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠是當(dāng)前促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)良性發(fā)展的必然選擇。

在稅法領(lǐng)域，作為租稅特權(quán)的稅收優(yōu)惠不僅不能超越稅法的審視范圍，而且其審視標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)更加嚴(yán)格。稅收優(yōu)惠必須滿足形式、實(shí)質(zhì)等不同維度的正義要求。稅收法定原則、量能課稅原則、比例原則是稅法的建制原則，代表著不同的正義理念，是評(píng)價(jià)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的基準(zhǔn)。量能課稅是對(duì)稅收優(yōu)惠特權(quán)的制約，是實(shí)質(zhì)正義理念下稅收優(yōu)惠合理存在的依據(jù)，當(dāng)然也是判斷動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠能否存在的前提。比例原則是稅收優(yōu)惠正當(dāng)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，它追求的是結(jié)果上的公正性，是對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠目的和手段的限制。稅收法定是稅法穩(wěn)定性與拘束力的強(qiáng)化，因而是防止動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠過(guò)度膨脹的必然選擇?；诖耍疚臄M以上述三大原則為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠存在正當(dāng)性、結(jié)果公正性、形式合法性的檢視，以減稅降費(fèi)與供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為背景，立足于文化產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展，反思現(xiàn)行動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，探尋動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的優(yōu)化路徑，意在促進(jìn)實(shí)現(xiàn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展與稅收正義價(jià)值的有機(jī)統(tǒng)一。

二、我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠現(xiàn)狀

相對(duì)于國(guó)外的動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)，我國(guó)的動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)起步較晚，目前還處于成長(zhǎng)階段，亟須政策扶持。從稅收優(yōu)惠實(shí)踐來(lái)看，我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠主要分布在內(nèi)容創(chuàng)制環(huán)節(jié)或與創(chuàng)新相關(guān)的活動(dòng)。內(nèi)容創(chuàng)制環(huán)節(jié)核心是創(chuàng)意，其側(cè)重于產(chǎn)品的研發(fā)以及相關(guān)技術(shù)、軟件的開(kāi)發(fā)。產(chǎn)品、技術(shù)、軟件的研發(fā)是企業(yè)自主創(chuàng)新行為，創(chuàng)新周期長(zhǎng)、前期投入大、回報(bào)不明確等多種不利因素致使創(chuàng)新成本較高且具有較大風(fēng)險(xiǎn)，高成本高風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)漫創(chuàng)新客觀上制約了動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。針對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)的稅收優(yōu)惠能夠降低企業(yè)稅負(fù)成本、增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)生動(dòng)力，從而有助于推動(dòng)動(dòng)漫企業(yè)積極進(jìn)行創(chuàng)新。動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新優(yōu)惠不僅有利于動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展，還與當(dāng)前創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略相耦合，且與供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革相統(tǒng)一，因而我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠主要是創(chuàng)新優(yōu)惠，針對(duì)的是內(nèi)容創(chuàng)制環(huán)節(jié)動(dòng)漫企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)。

(一)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠

目前我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)涉及的流轉(zhuǎn)稅主要為增值稅。我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)增值稅優(yōu)惠主要采取增值稅的免征、即征即退與適用簡(jiǎn)易計(jì)稅等辦法，具體見(jiàn)表1。

表1 動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)增值稅稅收優(yōu)惠相關(guān)政策規(guī)定

增值稅的免征、即征即退政策主要針對(duì)的是自主開(kāi)發(fā)的動(dòng)漫軟件產(chǎn)品，簡(jiǎn)易計(jì)稅主要針對(duì)的是動(dòng)漫設(shè)計(jì)相關(guān)的服務(wù)。動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)增值稅稅收優(yōu)惠不僅能夠通過(guò)降低增值稅的稅收負(fù)擔(dān)促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，而且還能與其他稅種優(yōu)惠相結(jié)合，進(jìn)一步強(qiáng)化稅收優(yōu)惠的激勵(lì)功能。例如，增值稅即征即退政策與企業(yè)所得稅增值稅再投資所得額減免政策合并使用，客觀上可以降低動(dòng)漫企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，動(dòng)漫企業(yè)研發(fā)資金也相應(yīng)得到增加，主觀上則可以提高企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的意愿，從而有利于動(dòng)漫企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的深化。不過(guò)，從動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)增值稅稅負(fù)來(lái)看，我國(guó)目前動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)增值稅優(yōu)惠力度較小，這對(duì)初創(chuàng)、成長(zhǎng)期的動(dòng)漫企業(yè)影響很大，因?yàn)閯?dòng)漫企業(yè)普遍具有“重?zé)o形、輕固定”的“輕資產(chǎn)”特性，增值稅優(yōu)惠力度太小，不利于稅收激勵(lì)作用的發(fā)揮。

(二)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠

動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的主體主要是企業(yè)，因而所得稅主要涉及企業(yè)所得稅。剖析我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)所涉及的所得稅稅收優(yōu)惠，可以從受惠主體、優(yōu)惠方式、優(yōu)惠政策文件等幾個(gè)方面展開(kāi)。從動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)受惠主體來(lái)看，主要涉及動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)技術(shù)型的企業(yè)，包括動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)中的軟件企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)和文化創(chuàng)意企業(yè)。從優(yōu)惠方式來(lái)看，主要采取稅率減免、所得稅減免、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、職工教育培訓(xùn)費(fèi)用減免、資產(chǎn)加速折舊等方式。從優(yōu)惠階段來(lái)看，主要集中在產(chǎn)品研發(fā)階段，成果轉(zhuǎn)化階段的稅收優(yōu)惠政策相對(duì)較少，這在一定程度上限制了動(dòng)漫產(chǎn)品成果的轉(zhuǎn)化效率。從優(yōu)惠政策文件來(lái)看，我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠主要集中在軟件產(chǎn)業(yè)政策文件、研發(fā)費(fèi)用政策文件以及技術(shù)類政策文件中，目前我國(guó)并未出臺(tái)專門(mén)針對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠文件。

(三)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)其他稅種優(yōu)惠

除了企業(yè)所得稅、增值稅而外，動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)其他稅收優(yōu)惠在進(jìn)口稅收中的體現(xiàn)，主要包括進(jìn)口關(guān)稅與進(jìn)口增值稅的減免。例如，財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于動(dòng)漫企業(yè)進(jìn)口動(dòng)漫開(kāi)發(fā)生產(chǎn)用品稅收政策的通知》(財(cái)關(guān)稅〔2016〕36號(hào))宣布：“自2016年1月1日至2020年12月31日，經(jīng)國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)自主開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)動(dòng)漫直接產(chǎn)品，確需進(jìn)口的商品可享受免征進(jìn)口關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的政策?！眲?dòng)漫企業(yè)只有在自主開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)動(dòng)漫直接產(chǎn)品且確有必要進(jìn)口國(guó)外商品時(shí)才可以享受免征進(jìn)口關(guān)稅與進(jìn)口增值稅，如不能充分滿足上述條件則無(wú)法享受進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠。

綜上所述，基于支持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的考慮，我國(guó)在財(cái)政上給予動(dòng)漫企業(yè)創(chuàng)新諸多稅收優(yōu)惠待遇。從現(xiàn)有情況來(lái)看，我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)因政策支持正處于加速發(fā)展階段，動(dòng)漫企業(yè)數(shù)量逐年遞增，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，盈利能力也不斷提高。然而動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的這種發(fā)展究竟是基于政策支持企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力提高所形成的發(fā)展，還是因?yàn)橄硎芰藘A斜政策和利用了不公平的競(jìng)爭(zhēng)地位所帶來(lái)的發(fā)展，目前尚難以確定，差異性的稅收負(fù)擔(dān)與政策實(shí)施效果的模糊性致使稅收優(yōu)惠的合理性存疑。以企業(yè)所得稅減免為主的動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠與我國(guó)現(xiàn)行雙主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)并不契合，其稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)是否合理？現(xiàn)有的動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠并沒(méi)有從外部對(duì)動(dòng)漫企業(yè)所需的研發(fā)資金與人才進(jìn)行相應(yīng)的支持，客觀上使得動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)主體間形成了差異性的稅收負(fù)擔(dān)，這是否意味著在動(dòng)漫企業(yè)之間形成了不公平的對(duì)待？這些問(wèn)題亟須在理論上加以澄清，以便在實(shí)踐運(yùn)用中獲得正當(dāng)性基礎(chǔ)。有鑒于此，下面即圍繞動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的合法性、正當(dāng)性、公平性進(jìn)行檢視。

三、對(duì)我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的檢視

稅法學(xué)界普遍認(rèn)可這樣一種說(shuō)法，即稅收優(yōu)惠是一種租稅特權(quán)，是對(duì)特定經(jīng)濟(jì)目的追求與公平價(jià)值理念的相機(jī)抉擇。在減稅降費(fèi)的背景下，我國(guó)對(duì)市場(chǎng)主體給予各種稅收優(yōu)惠，客觀上就在市場(chǎng)主體之間造成稅負(fù)失衡與對(duì)待不公等問(wèn)題，而稅收優(yōu)惠的無(wú)限擴(kuò)張與過(guò)度膨脹不僅缺乏實(shí)質(zhì)合理性，其形式合法性也亟待提高。有學(xué)者指出，稅法原則作為稅法內(nèi)在價(jià)值的具體化，是任何稅收活動(dòng)都必須遵守的準(zhǔn)則，其所蘊(yùn)含的形式正義與實(shí)質(zhì)正義能為稅收優(yōu)惠規(guī)范提供指引(1)王茂慶：《量能課稅原則與當(dāng)代中國(guó)稅法變革》，《廣西社會(huì)科學(xué)》2010年第5期。。因此，以稅法原則檢視動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，不僅是動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的基本要求，也是稅收優(yōu)惠法治化的內(nèi)在訴求。

(一)量能課稅：動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠公平性的檢視

稅收優(yōu)惠一般被分為經(jīng)濟(jì)調(diào)控型與社會(huì)調(diào)控型兩類，前者服務(wù)于特定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目的，重在強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益；后者追求的是社會(huì)保障功能，更多是對(duì)社會(huì)公平的滿足(2)王霞：《稅收優(yōu)惠法律制度研究——以法律的規(guī)范性及正當(dāng)性為視角》，北京：法律出版社，2012年版，第8頁(yè)。。動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠主要是為了激勵(lì)和支持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，基本屬于經(jīng)濟(jì)調(diào)控型稅收優(yōu)惠?；谡{(diào)控職能的稅收優(yōu)惠往往只對(duì)部分主體稅負(fù)進(jìn)行調(diào)整，這必然打破現(xiàn)行稅負(fù)的平衡，在納稅人之間形成差異化稅收對(duì)待，從而對(duì)稅法公平造成一定破壞。因此，稅收優(yōu)惠的設(shè)定不僅要具有公正合理性，還要能夠經(jīng)得住公平正義的審查，換言之，稅收優(yōu)惠的設(shè)定首先須考慮是否具有施行的必要，其次還要考慮差別待遇是否合理，是否符合實(shí)質(zhì)正義的要求。動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)功能與文化價(jià)值客觀上賦予了動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)獲得稅收優(yōu)惠的外在可能，而量能課稅實(shí)質(zhì)正義理念是動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的內(nèi)在要求。因此，以量能課稅原則加以審視，對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)施行稅收優(yōu)惠制度確有必要。

量能課稅既是一種重要的財(cái)稅思想，也是稅法的一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性原則；不僅是憲法平等原則的體現(xiàn)，也是稅收公平理念的要求(3)熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第6期。。量能課稅是對(duì)客觀納稅能力的主觀判斷，也是對(duì)稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間如何公平分配問(wèn)題的回應(yīng)?！柏?fù)擔(dān)能力說(shuō)”是學(xué)界對(duì)量能課稅原則的普遍共識(shí)，即不以公共產(chǎn)品獲益多少作為稅收支付的對(duì)價(jià)，而以納稅人實(shí)際給付能力為限平等負(fù)擔(dān)其應(yīng)納稅額(4)許多奇：《論稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則》，《中國(guó)法學(xué)》2013年第5期。。量能課稅有兩個(gè)要求：“其一，要以‘給付能力’作為稅收負(fù)擔(dān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這是對(duì)稅收本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深化；其二，要采取‘平等負(fù)擔(dān)’的方法，即同等能力同等負(fù)擔(dān)，不等能力不同負(fù)擔(dān)，依據(jù)不同的負(fù)擔(dān)能力承擔(dān)不同的稅負(fù)，這是量能課稅的實(shí)質(zhì)正義的內(nèi)涵”(5)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年版，第139頁(yè)。。量能課稅公平理念要求如無(wú)特殊必要，課稅時(shí)應(yīng)公平地對(duì)待每一個(gè)納稅人，稅收優(yōu)惠作為課稅例外，接受量能課稅的審視不僅必要而且可行。

按照上述理念和邏輯，稅收優(yōu)惠作為量能課稅原則的突破，違反了稅收中性與實(shí)質(zhì)正義的要求，它的存在必須要具有正當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。量能課稅以給付能力為判斷標(biāo)準(zhǔn)，依納稅人的不同情況進(jìn)行不同處理。當(dāng)前，判斷是否具有給付能力，并不限于形式上的經(jīng)濟(jì)能力，即不單純對(duì)納稅人的生存權(quán)、發(fā)展權(quán)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，以此確定其是否具有納稅能力，還要進(jìn)行宏觀判斷，即在特定環(huán)境中對(duì)社會(huì)生產(chǎn)力與社會(huì)主要矛盾進(jìn)行綜合考量。包含經(jīng)濟(jì)、社會(huì)多方面因素的稅收優(yōu)惠客觀上改變了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，在受惠主體與非受惠主體之間形成差別待遇，有違量能課稅公平的訴求；而稅收調(diào)控功能又為稅收優(yōu)惠提供了理論支持，因而稅收優(yōu)惠雖有違量能課稅原則但卻具有合理存在的基礎(chǔ)?；谔厥饽康牡亩愂諆?yōu)惠從形式上看有違量能課稅所蘊(yùn)含的平等理念，但深層次來(lái)說(shuō)其所追求的是另一種實(shí)質(zhì)平等，“從量能課稅的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵來(lái)看，經(jīng)濟(jì)調(diào)控目的的稅收優(yōu)惠與量能課稅原則雖存在沖突但并不天然對(duì)立”(6)翁武耀：《量能課稅原則與我國(guó)新一輪稅收法制改革》，《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2017年第5期。。經(jīng)濟(jì)調(diào)控目的的稅收優(yōu)惠是對(duì)特殊公共利益與納稅人基本權(quán)利的平衡，是總體公平前提下的對(duì)部分納稅人稅負(fù)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，因而稅收優(yōu)惠必然受到量能課稅原則的約束?；凇捌降蓉?fù)擔(dān)”的訴求，準(zhǔn)確衡量納稅人之間給付能力的差異，在優(yōu)惠對(duì)象、納稅能力等方面以平等負(fù)擔(dān)的理念加以規(guī)范，是量能課稅規(guī)范經(jīng)濟(jì)調(diào)控目的稅收優(yōu)惠的必然要求。而在目前，我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)顯然存在優(yōu)惠對(duì)象不合理、納稅能力不公平的問(wèn)題。從優(yōu)惠對(duì)象看，動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠只限于經(jīng)過(guò)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)，而處于動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)鏈中下游的企業(yè)一般不會(huì)被認(rèn)定為動(dòng)漫企業(yè)，它們從事動(dòng)漫相關(guān)活動(dòng)卻不能享有稅收優(yōu)惠，這明顯有違量能課稅的平等負(fù)擔(dān)理念。從納稅能力看，不同規(guī)模的動(dòng)漫企業(yè)稅負(fù)并不公平。以動(dòng)漫高新技術(shù)企業(yè)為例，相對(duì)于中小動(dòng)漫企業(yè)，動(dòng)漫高新技術(shù)企業(yè)納稅能力強(qiáng)，而在享受稅收優(yōu)惠方面，動(dòng)漫高新技術(shù)企業(yè)不僅享受普惠性的稅收優(yōu)惠，還享受特定的稅收減免。納稅能力高但享受優(yōu)惠多從而導(dǎo)致其稅收負(fù)擔(dān)小，這無(wú)疑違反了量能課稅平等負(fù)擔(dān)的理念。因此，唯有將平等負(fù)擔(dān)的理念內(nèi)嵌于稅收優(yōu)惠之中，經(jīng)濟(jì)調(diào)控目的稅收優(yōu)惠才能與量能課稅原則實(shí)現(xiàn)內(nèi)在的統(tǒng)一。

(二)比例原則：動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠正當(dāng)性的檢視

如果說(shuō)量能課稅原則為稅收優(yōu)惠提供了正義基礎(chǔ)，那么比例原則則是稅收優(yōu)惠公平正義的評(píng)判依據(jù)和實(shí)現(xiàn)方式。比例原則要求公權(quán)力必須在限制基本權(quán)利的目的和限制基本權(quán)利的手段之間進(jìn)行衡量，而不能不擇手段地追求目的的實(shí)現(xiàn)(7)張翔：《財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2012年第9期。。反映在稅收優(yōu)惠當(dāng)中，就是要對(duì)稅收優(yōu)惠公權(quán)力進(jìn)行限制，防止其為過(guò)度追求特定目的而背離公平正義理念。稅收優(yōu)惠是在特殊公益目的追求與納稅人權(quán)利限制之間尋求平衡，特定公益目的其價(jià)值是有限度的，如若對(duì)稅收優(yōu)惠不加以限制，勢(shì)必會(huì)超出合理限度，從而對(duì)納稅人合法權(quán)利造成損害，進(jìn)而使得稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性蕩然無(wú)存，違背稅收優(yōu)惠設(shè)立的初衷。比例原則旨在通過(guò)對(duì)稅收優(yōu)惠權(quán)力不適當(dāng)行使的限制，實(shí)現(xiàn)納稅人基本權(quán)利與公共利益的統(tǒng)一。因此，對(duì)稅收優(yōu)惠采取比例原則予以嚴(yán)格限制，是稅收優(yōu)惠正當(dāng)性的基本訴求。

“比例原則既是一個(gè)價(jià)值問(wèn)題，也是一個(gè)科學(xué)問(wèn)題，其核心是考察目的與手段的正當(dāng)性”(8)王宗濤：《稅收優(yōu)惠的中國(guó)語(yǔ)境及其規(guī)制》，《河南社會(huì)科學(xué)》2015年第11期。。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，比例原則是由必要性原則、適當(dāng)性原則與均衡性原則三個(gè)子原則組成，主要關(guān)注手段是否有助于達(dá)成目的，采取的是否是損害最小的手段，著眼點(diǎn)則在于手段是否正當(dāng)。與傳統(tǒng)觀點(diǎn)不同，現(xiàn)有學(xué)者提出了比例原則四原則的觀點(diǎn)，認(rèn)為“目的正當(dāng)性原則也是比例原則的構(gòu)成子原則，是其他三個(gè)子原則存在的前提”(9)劉權(quán)：《目的正當(dāng)性與比例原則的重構(gòu)》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第4期。。目的正當(dāng)性原則要求侵犯基本權(quán)利必須服務(wù)于正當(dāng)目的，如若目的前提不具有正當(dāng)性，那么對(duì)基本權(quán)利的任何限制都不應(yīng)被允許，否則就是對(duì)基本權(quán)利的侵犯。相對(duì)于傳統(tǒng)三原則之說(shuō)，四原則的觀點(diǎn)顯然更加完善。手段的正當(dāng)性是比例原則具體運(yùn)作的技術(shù)要求，而目的正當(dāng)性是比例原則所追求的內(nèi)在公平價(jià)值的具體展現(xiàn)。稅收優(yōu)惠作為量能課稅的例外，只有其目的和手段都具有正當(dāng)性，稅收優(yōu)惠差別對(duì)待才具有正當(dāng)性(10)熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第6期。。比例原則的目的正當(dāng)性與量能課稅的平等理念訴求本質(zhì)上是一致的，而比例原則的手段正當(dāng)性則是防止稅收優(yōu)惠過(guò)度的技術(shù)工具，可以說(shuō)，“比例原則作為利益衡量工具，能夠?yàn)槎愂諆?yōu)惠提供一種有效的審查方法”(11)張成松：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠：規(guī)范檢思與完善之道》，《證券法苑》總第26卷(2019年8月)。。

作為一種新型復(fù)合調(diào)味品，雞精成功運(yùn)用了鮮味相乘的原理，實(shí)現(xiàn)了鮮度在味精基礎(chǔ)上的成功翻倍。同時(shí)，由于添加了雞肉等物質(zhì)，雞精嘗起來(lái)更醇厚自然，更為重要的是雞精只調(diào)鮮、不串味，能夠很好地保留菜肴原本的味道。一個(gè)以雞精為代表的鮮味時(shí)代也正式開(kāi)啟。

毫無(wú)疑問(wèn)，旨在扶持和激勵(lì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠理應(yīng)受到比例原則的限制。分析動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠目的的正當(dāng)性需要進(jìn)入具體的時(shí)空環(huán)境，即對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)目前所處的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等宏觀背景進(jìn)行考察。我國(guó)現(xiàn)階段文化需求與供給之間的矛盾是推動(dòng)文化繁榮發(fā)展的重要?jiǎng)右蛩?，?dòng)漫產(chǎn)品所具有的文化價(jià)值與經(jīng)濟(jì)功能決定了發(fā)展動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)乃是必然的選擇，但是不盡理想的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境制約著我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的生存發(fā)展，因而對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)采取稅收優(yōu)惠政策是符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的戰(zhàn)略全局和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的，具有目的的合理性與正當(dāng)性。目的正當(dāng)性只是為動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠提供了可能，稅收優(yōu)惠的實(shí)施還要考慮所采取的手段是否正當(dāng)及結(jié)果是否公正，價(jià)值訴求的正當(dāng)并不能保證手段與結(jié)果一定是公正的。審視動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠是否正當(dāng)，還需從必要性、適當(dāng)性、均衡性三個(gè)方面展開(kāi)。

在必要性方面，需考量稅收優(yōu)惠是否是損害最小的手段。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，相對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼直接作用于具體市場(chǎng)主體，稅收優(yōu)惠通過(guò)誘導(dǎo)市場(chǎng)主體的行為進(jìn)而促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，其對(duì)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的損害相對(duì)較小，符合必要性要求。然而在具體的優(yōu)惠措施上，部分稅收優(yōu)惠具體方式的選擇并不符合損害最小原則，例如相對(duì)于增值稅的簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，增值稅的先征后返在抵扣鏈條完整性、稅負(fù)公平性等方面更具有合理性。在適當(dāng)性方面，需考量稅收優(yōu)惠手段是否有助于目標(biāo)目的的達(dá)成。目前動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠手段更多表現(xiàn)為追求短期經(jīng)濟(jì)效益的政策，與動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)長(zhǎng)期健康發(fā)展的目標(biāo)相比，這種稅收優(yōu)惠反而可能有害于動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，因而以公平為目的的稅收優(yōu)惠手段當(dāng)更符合動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的目標(biāo)。在均衡性方面，不僅要考量動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)公共利益“所得”與納稅人基本權(quán)利“所失”之間的總量均衡，還要考量受惠納稅人與非受惠納稅人之間的利益平衡。就總量均衡而言，動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)目前處于非均衡狀態(tài)，是犧牲較大的私益換取很小的公益。就納稅人之間的利益平衡而言，二者差異顯著，稅收優(yōu)惠的差別對(duì)待必然是不平衡的。因此，必須以比例原則為指引對(duì)不合理的稅收優(yōu)惠予以規(guī)范，唯此才能真正發(fā)揮稅收優(yōu)惠的調(diào)控功能。

(三)稅收法定：動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠合法性的檢視

稅收優(yōu)惠不僅要注重實(shí)質(zhì)合理性，還要關(guān)注形式合法性，不能因形式合法性的缺失而影響實(shí)質(zhì)合理性的實(shí)現(xiàn)?！岸愂辗ǘㄊ且远惙ǖ男问酱_定和昭示民意，是民主、法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)”(12)張怡：《稅收法定化：從稅收衡平到稅收實(shí)質(zhì)公平的演進(jìn)》，《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。。形式正義是稅收法定原則的基本要求。只有形式正義和實(shí)質(zhì)正義都得到滿足，稅收優(yōu)惠調(diào)節(jié)資源配置的功能才能真正實(shí)現(xiàn)?！岸愂辗ǘㄗ畛踝鳛榧{稅人同意權(quán)是為了防止國(guó)家權(quán)力恣意損害公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，保障‘經(jīng)濟(jì)個(gè)體’的財(cái)產(chǎn)及自由”(13)朱大旗：《論稅法的基本原則》，《湖南財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》1999年第4期。，而稅收優(yōu)惠對(duì)特定納稅人稅負(fù)的減免實(shí)質(zhì)是對(duì)其他納稅人稅負(fù)的相對(duì)加重，因而作為限制納稅人個(gè)體權(quán)利的稅收優(yōu)惠更需遵循稅收法定原則，唯此，稅收優(yōu)惠在法理上才能獲得合法性基礎(chǔ)。

對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的限制就是對(duì)納稅人基本權(quán)利的保護(hù)?！岸愂辗ǘㄋ宫F(xiàn)的納稅人權(quán)利本位與主權(quán)在民的立法意旨是現(xiàn)代國(guó)家立法的先進(jìn)理念”(14)張怡：《稅收法定化：從稅收衡平到稅收實(shí)質(zhì)公平的演進(jìn)》，《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。。無(wú)論是《立法法》對(duì)稅收法律保留的規(guī)定，還是中央文件明確提出的“落實(shí)稅收法定原則”，無(wú)不彰顯了稅收法定對(duì)納稅人基本權(quán)利保護(hù)的理念。作為稅法“帝王條款”的稅收法定原則，理應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)國(guó)家征稅權(quán)力的限制?！耙罁?jù)稅收法定原則，稅收各類構(gòu)成要素皆由且只能由法律明確規(guī)定”(15)張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期。，這就對(duì)稅收立法、授權(quán)立法、稅收?qǐng)?zhí)法等方面提出了要求，“稅收法定不僅要落實(shí)納稅人同意權(quán)，還應(yīng)妥善處理授權(quán)立法問(wèn)題，更要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定權(quán)限內(nèi)執(zhí)法，不得擅自決定減免稅，改變納稅人的稅收負(fù)擔(dān)”(16)熊偉：《重申稅收法定主義》，《法學(xué)雜志》2014年第2期。。當(dāng)前我國(guó)稅收的行政立法大行其道，理應(yīng)通過(guò)立法規(guī)定的稅收優(yōu)惠大都被行政機(jī)關(guān)“越俎代庖”，這就在客觀上弱化了稅收法定的拘束能力?？v觀我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，為兼顧稅收優(yōu)惠靈活性的要求，幾乎都是以國(guó)稅總局為主導(dǎo)發(fā)布相應(yīng)的規(guī)范性文件。以稅收法定原則審視這類規(guī)范性文件，其立法權(quán)的配置與執(zhí)法權(quán)的行使都背離了稅收法定原則的要義。首先，這類規(guī)范性文件兼具稅法立法權(quán)與解釋權(quán)，但在制定機(jī)關(guān)、制定程序等方面并沒(méi)有遵循法定的原則，其法源難言合法。其次，這類規(guī)范性文件過(guò)度追求稅收優(yōu)惠的靈活性，極易頻繁變化，從而勢(shì)必對(duì)稅法的穩(wěn)定性與可預(yù)測(cè)性造成負(fù)面影響。例如，對(duì)于動(dòng)漫軟件產(chǎn)業(yè)的“兩免三減半”稅收優(yōu)惠，前后出臺(tái)的兩種優(yōu)惠政策在適用上出現(xiàn)歧義，不僅沒(méi)有保障稅法的預(yù)期與穩(wěn)定，弱化了稅法的權(quán)威與信用，還使得納稅人的征納成本相應(yīng)提高，從而加劇了征納雙方的矛盾。

四、我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的優(yōu)化路徑

動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展不能以犧牲納稅人權(quán)益為代價(jià)，理想的稅收優(yōu)惠既能夠發(fā)揮調(diào)控功能促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展，又能夠保證稅收收入實(shí)現(xiàn)分配正義。我國(guó)目前動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠并未達(dá)到理想狀態(tài)，不合理的干預(yù)不僅致使調(diào)控功能弱化，也嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的合法權(quán)利，因此需要對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠加以優(yōu)化，以保障納稅人的權(quán)益，同時(shí)促進(jìn)其經(jīng)濟(jì)功能的實(shí)現(xiàn)。

(一)理念轉(zhuǎn)型：動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠目標(biāo)的形塑

當(dāng)前我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠更多體現(xiàn)為對(duì)短期經(jīng)濟(jì)利益的追求，這雖然對(duì)促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展能夠產(chǎn)生積極的作用，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，其對(duì)稅收正義理念的回避勢(shì)必使得這種優(yōu)惠脫離了稅收中性的基準(zhǔn)，從而最終不利于動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展。為回應(yīng)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)良性發(fā)展的基本訴求，當(dāng)下應(yīng)強(qiáng)化公平正義理念和人本理念，重塑動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的目標(biāo)追求，以契合稅收優(yōu)惠的內(nèi)在價(jià)值。

首先，公平正義理念更強(qiáng)調(diào)稅收公平與分配正義，能夠適當(dāng)弱化稅收優(yōu)惠的財(cái)政收入目的與經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能?！罢x是社會(huì)制度的首要價(jià)值?！總€(gè)人都擁有一種基于正義的不可侵犯性，這種不可侵犯性即使以社會(huì)整體利益之名也不能逾越”(17)[美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏等譯，北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1998年版，第3頁(yè)。。旨在扶持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠大多采取誘導(dǎo)的方式過(guò)度追求經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的目的，從而在客觀上忽視了動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)不同主體的稅收負(fù)擔(dān)，這不僅無(wú)法實(shí)現(xiàn)促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的初衷，而且有違量能課稅的平等理念。以公平正義理念矯正動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，就是以“平等負(fù)擔(dān)”理念為動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?fàn)I造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，既要防止以犧牲部分私人權(quán)益置換社會(huì)公益，又要結(jié)合動(dòng)漫企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模和類型給予不同市場(chǎng)主體同等的稅收負(fù)擔(dān)，還要結(jié)合當(dāng)前的稅制體系強(qiáng)化增值稅的優(yōu)惠力度，給予符合稅制結(jié)構(gòu)的稅收優(yōu)惠?？紤]到稅收優(yōu)惠特定的價(jià)值追求必然是以損害部分主體利益為代價(jià)，因而還需以比例原則作為價(jià)值評(píng)判依據(jù)，在實(shí)踐中對(duì)稅收優(yōu)惠予以規(guī)制，防止因過(guò)度追求特定的價(jià)值目標(biāo)而動(dòng)搖稅法的根基，保障稅法的穩(wěn)定性與可預(yù)測(cè)性。

其次，“以人為本理念強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人整體以及個(gè)體差異的實(shí)質(zhì)關(guān)懷”(18)張怡：《人本稅法研究》，北京：法律出版社，2016年版，第42頁(yè)。。人本理念強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人的關(guān)懷，具體就動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)而言，其稅收優(yōu)惠的對(duì)象不僅是指經(jīng)過(guò)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)，而且還應(yīng)包括動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)鏈中所有從事動(dòng)漫活動(dòng)的主體。相較于經(jīng)過(guò)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)，動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)中未被認(rèn)定但確實(shí)從事動(dòng)漫生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)也應(yīng)獲得稅收優(yōu)惠的支持。人本理念強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人個(gè)體的關(guān)懷，具體到動(dòng)漫企業(yè)來(lái)說(shuō)，就是動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠應(yīng)最大程度地尊重動(dòng)漫企業(yè)之間的差異，給予動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)各主體以有針對(duì)性的稅收優(yōu)惠，通過(guò)設(shè)置科學(xué)合理的稅收優(yōu)惠誘導(dǎo)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)相關(guān)主體的決策，防止因稅收優(yōu)惠不公或泛化而造成動(dòng)漫市場(chǎng)的投機(jī)行為，進(jìn)而保障稅收優(yōu)惠宏觀調(diào)控功能的實(shí)現(xiàn)。

(二)效力提升：動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法的規(guī)范

“將稅收優(yōu)惠置于法定之下，不管是對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)，還是對(duì)稅收公平性的維護(hù)，都十分必要”(19)葉金育：《稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法的證成與展開(kāi)——以稅收優(yōu)惠生成模式為分析起點(diǎn)》，《江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2016年第2期。。動(dòng)漫企業(yè)稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)合理性之所以缺失，根本原因在于形式合法性未能得到保障。形式合法性缺失致使動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠過(guò)度強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展功能，背離了稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)法治的要義。為解決動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的種種問(wèn)題，必須將動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠納入法治化的進(jìn)程，一方面要以稅收法定原則為指導(dǎo)，對(duì)動(dòng)漫企業(yè)稅收優(yōu)惠立法與執(zhí)法實(shí)行嚴(yán)格的規(guī)則限制；另一方面要對(duì)現(xiàn)行的動(dòng)漫企業(yè)稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)范清理，使其兼具實(shí)質(zhì)合理性與形式合法性。

質(zhì)言之，稅收優(yōu)惠法治化的重點(diǎn)在于對(duì)稅收行政立法權(quán)的規(guī)范。當(dāng)前，本應(yīng)遵循稅收立法的稅收優(yōu)惠大都通過(guò)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的解釋而作出規(guī)定。這種明顯不具有合法性的行政立法在稅收優(yōu)惠實(shí)踐中普遍存在，主觀性與隨意性較強(qiáng)。作為直接影響納稅人基本人身財(cái)產(chǎn)權(quán)利的稅收優(yōu)惠必須遵循嚴(yán)格的稅收法定原則，由代表納稅人同意權(quán)的立法機(jī)關(guān)作出決定，這是民主法治的應(yīng)有之義?；诙愂辗ǘǖ拿鞔_要求，稅收優(yōu)惠必須采取嚴(yán)格的法律形式，必須在法律層面上對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行專門(mén)規(guī)制。具體就動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠而言，其任何變動(dòng)均應(yīng)由立法機(jī)關(guān)決策審議，經(jīng)過(guò)人大批準(zhǔn)并作為正式法律文件公布，避免行政機(jī)關(guān)通過(guò)授權(quán)立法或行政解釋等形式獲取和行使稅收優(yōu)惠立法權(quán)。

稅收優(yōu)惠法治化還應(yīng)與稅收優(yōu)惠立法相統(tǒng)一。統(tǒng)一立法是稅收優(yōu)惠立法的不二選擇，“未來(lái)稅收優(yōu)惠立法必然是法定性、統(tǒng)一性與科學(xué)性的歸一”(20)葉金育：《稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法的證成與展開(kāi)——以稅收優(yōu)惠生成模式為分析起點(diǎn)》，《江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2016年第2期。。統(tǒng)一立法不僅僅是將稅收優(yōu)惠納入法治化的軌道，還需對(duì)當(dāng)下各種名目的稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)范清理。當(dāng)前由于我國(guó)稅收行政立法大行其道，動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠散見(jiàn)在位階較低的政策文件當(dāng)中，為順應(yīng)稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法的大趨勢(shì)，迫切需要對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠進(jìn)行清理。要以稅收法定原則為指導(dǎo)，在著力強(qiáng)化立法機(jī)關(guān)相關(guān)技術(shù)與能力的基礎(chǔ)上，對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠進(jìn)行類型化梳理，對(duì)明顯不適的稅收優(yōu)惠予以廢除，對(duì)效力層級(jí)較低的稅收優(yōu)惠盡快通過(guò)法定程序提升其法律層級(jí)，在統(tǒng)一立法的模式引導(dǎo)下最終形成系統(tǒng)的動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠體系。唯有如此，動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠才能兼具實(shí)質(zhì)合理性與形式合法性。

(三)手段完善：動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠方式的配置

無(wú)論是體系設(shè)計(jì)還是方式選擇，現(xiàn)行動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠既未做到利益均衡彰顯稅收公平正義理念，也未實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。稅收優(yōu)惠體系與方式直接決定著稅收優(yōu)惠規(guī)范本身的合理性。源于比例原則與稅收中性原則的要求，動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的制定與落實(shí)均應(yīng)根據(jù)具體情況同步采取對(duì)應(yīng)的措施。從優(yōu)惠體系看，就是要加強(qiáng)稅基式優(yōu)惠，擴(kuò)大動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的覆蓋面；從優(yōu)惠方式看，就是在對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠方式進(jìn)行成本效益分析的基礎(chǔ)上，“合理配置動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠方式，發(fā)揮不同優(yōu)惠方式的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)不同優(yōu)惠的組合功能”(21)葉金育、顧德瑞：《稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查與實(shí)施評(píng)估——以比例原則為分析工具》，《現(xiàn)代法學(xué)》2013年第6期。。

加強(qiáng)稅基式優(yōu)惠，就是針對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)資產(chǎn)“重?zé)o形、輕固定”的特性，有針對(duì)性地采取相應(yīng)的優(yōu)惠措施。動(dòng)漫企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)是制約動(dòng)漫企業(yè)發(fā)展的重要因素。伴隨著動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，動(dòng)漫企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所占的比重必然會(huì)不斷攀升。動(dòng)漫企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)以著作權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)為主，然而現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠僅軟件無(wú)形資產(chǎn)可以加速折舊，對(duì)其他無(wú)形資產(chǎn)并無(wú)任何優(yōu)惠措施，因而應(yīng)結(jié)合動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)，給予其無(wú)形資產(chǎn)以相應(yīng)的稅收優(yōu)惠?？杀日昭邪l(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定，將知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)納入可加計(jì)扣除的范圍之內(nèi)，從而減輕動(dòng)漫企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的負(fù)擔(dān)，通過(guò)擴(kuò)大稅基式優(yōu)惠更好發(fā)揮其激勵(lì)功能。

“從優(yōu)惠方式上看，就是通過(guò)各種優(yōu)惠方式的組合，增加優(yōu)惠方式之間的協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠設(shè)定的目標(biāo)”(22)張成松：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠：規(guī)范檢思與完善之道》，《證券法苑》總第26卷(2019年8月)。。例如，動(dòng)漫設(shè)計(jì)相關(guān)服務(wù)增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅的稅收優(yōu)惠，辦法簡(jiǎn)單便于實(shí)施，能夠降低動(dòng)漫企業(yè)的征納成本，一定程度上也降低了提供設(shè)計(jì)服務(wù)動(dòng)漫企業(yè)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)。但是由于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的進(jìn)項(xiàng)稅額并不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其事實(shí)上就將這種稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到了下游企業(yè)，無(wú)形中增加了下游企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)還間接破壞了增值稅鏈條的完整性，不利于動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的整體發(fā)展。為此，有必要選擇更加合理的優(yōu)惠方式，比如即征即退。增值稅即征即退不僅事實(shí)上能夠使稅收優(yōu)惠落到實(shí)處，降低動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)整體稅負(fù)，而且還能與增值稅再投資優(yōu)惠方式相結(jié)合，從而更好地發(fā)揮不同優(yōu)惠方式的組合功能。可見(jiàn)，在配置稅收優(yōu)惠各種方式過(guò)程中，唯有準(zhǔn)確了解各種方式的優(yōu)劣，實(shí)現(xiàn)不同方式的互補(bǔ)，才能發(fā)揮稅收優(yōu)惠的正向激勵(lì)功能。

(四)激勵(lì)強(qiáng)化：動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠力度的適度提升

稅收優(yōu)惠是特定稅收負(fù)擔(dān)的減輕，過(guò)度的稅收優(yōu)惠會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公從而影響稅收公平，但稅收優(yōu)惠的力度不足也會(huì)制約其特定價(jià)值追求的實(shí)現(xiàn)，因而稅收優(yōu)惠既不能過(guò)度也不能不足。當(dāng)前我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠在人才和資金激勵(lì)方面還存在不足，總體幅度還有提升的空間。在人才方面，現(xiàn)有針對(duì)人才激勵(lì)的稅收優(yōu)惠只有動(dòng)漫軟件企業(yè)職工培訓(xùn)費(fèi)用與科研開(kāi)發(fā)階段的教育培訓(xùn)費(fèi)用，受惠主體僅限于動(dòng)漫企業(yè)，并不包括個(gè)人。在資金方面，社會(huì)資本進(jìn)入動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)也無(wú)特定的稅收優(yōu)惠，使得動(dòng)漫市場(chǎng)難以吸引社會(huì)資本，亟待通過(guò)稅收優(yōu)惠予以合理引導(dǎo)。

在人才激勵(lì)方面，有必要針對(duì)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)個(gè)人給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的核心是創(chuàng)意，文化創(chuàng)意人才是動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵力量。我國(guó)對(duì)文化創(chuàng)意人才尚無(wú)健全完善的激勵(lì)和保護(hù)措施，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)稅負(fù)加成征收的現(xiàn)象，因此，有必要適度加大對(duì)動(dòng)漫創(chuàng)意人才的稅收優(yōu)惠力度?？煽紤]對(duì)這類人才“設(shè)置特殊的稅收優(yōu)惠政策，在個(gè)人所得稅當(dāng)中對(duì)創(chuàng)意人員給予所得稅減免，對(duì)文化創(chuàng)意獎(jiǎng)金采取免稅等措施”(23)施正文：《加快完善促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的財(cái)稅政策法規(guī)體系》，《中國(guó)稅務(wù)》2013年第12期。，通過(guò)減輕創(chuàng)意人才的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)而為動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)提供充足的人才保障。此外，受增值稅征稅對(duì)象的制約，創(chuàng)意智力成本因無(wú)法量化評(píng)估而無(wú)法納入優(yōu)惠范圍之內(nèi)，對(duì)此，不妨依據(jù)職工工資薪金這一指標(biāo)數(shù)據(jù)，允許其在合理的范圍內(nèi)進(jìn)行扣除。

在資金激勵(lì)方面，應(yīng)充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的引導(dǎo)作用。動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的資金主要來(lái)源于金融機(jī)構(gòu)的貸款與其他社會(huì)資本的投資。針對(duì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)，可以采取貸款利息免征增值稅的優(yōu)惠方式鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)向動(dòng)漫企業(yè)發(fā)放貸款。針對(duì)其他社會(huì)資本，可以參照創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠的模式對(duì)投資動(dòng)漫行業(yè)者采取投資額抵免的優(yōu)惠措施，投資滿2年者可按一定比例的投資額抵扣該投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，以此鼓勵(lì)社會(huì)資本進(jìn)入動(dòng)漫市場(chǎng)。對(duì)于下游動(dòng)漫衍生品企業(yè)對(duì)上游動(dòng)漫創(chuàng)新企業(yè)的投資尤其應(yīng)當(dāng)給予鼓勵(lì)，可以通過(guò)提升投資額抵扣的比例和給予更大的優(yōu)惠幅度來(lái)引導(dǎo)和支持下游動(dòng)漫衍生品企業(yè)反哺上游動(dòng)漫創(chuàng)新企業(yè)。

綜上所述，稅收優(yōu)惠作為各國(guó)干預(yù)動(dòng)漫市場(chǎng)、促進(jìn)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的常用手段，具有充足的正當(dāng)性，當(dāng)然，稅收優(yōu)惠必須運(yùn)行在法治的軌道之上。當(dāng)前我國(guó)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠在法定性、正當(dāng)性、公平性等方面尚存在欠缺，實(shí)踐中亦暴露出有效制度供給不足、稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)錯(cuò)位、優(yōu)惠手段不合理、優(yōu)惠力度不夠大等問(wèn)題。為此，應(yīng)在稅收法定的指引下提升動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠立法層級(jí)，在量能課稅的規(guī)范下重塑動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠目標(biāo)，在比例原則的約束下優(yōu)化稅收優(yōu)惠組合方式，同時(shí)加大稅收優(yōu)惠力度，在維護(hù)納稅人合法權(quán)益的基礎(chǔ)上推動(dòng)動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。