新租賃準(zhǔn)則實施對承租企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的影響及注意事項

The Impact of the Implementation of the New Leasing Standards on the Financial Data of Lessee Enterprises and Matters Needing Attention

ZHU Guang-yu

（Taishan Property Insurance Co.， Ltd.， Jinan 250013， China）

【摘? 要】新租賃準(zhǔn)則自頒布實施以來，要求承租企業(yè)按照統(tǒng)一的核算方式對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。核算方式的新變化對承租企業(yè)融資操作模式、財務(wù)報表業(yè)績披露、會計核算及風(fēng)險管理等方面提出了新的要求。論文以新租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景及主要變化為基礎(chǔ)，通過列舉實務(wù)案例，對新準(zhǔn)則下承租企業(yè)會計核算處理方式進(jìn)行闡述和總結(jié)，并提出注意事項，希望能夠?qū)Τ凶馄髽I(yè)全面落實新租賃準(zhǔn)則核算要求有一定的借鑒意義。

【Abstract】Since the promulgation and implementation of the new leasing standards， lessee enterprises are required to conduct unified accounting for leasing business. The new changes of accounting methods put forward new requirements on the financing operation mode， financial statement performance disclosure， accounting and risk management of lessee enterprises. Based on the background and main changes of the new leasing standards， this paper expounds and summarizes the accounting treatment methods of the lessee enterprises under the new standards by enumerating practical cases， and puts forward matters needing attention， hoping to provide some reference for the lessee enterprises to fully implement the accounting requirements of the new leasing standards.

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則;經(jīng)營租賃;融資租賃

【Keywords】new leasing standards; operating leases; financial leases

【中圖分類號】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）03-0115-03

1 引言

2018年12月7日，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則）經(jīng)財政部修訂后正式發(fā)布，且要求境內(nèi)外上市公司自2019年1月1日起開始執(zhí)行，其他企業(yè)自2021年1月1日起開始執(zhí)行。本次準(zhǔn)則修訂后，與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）最新發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16）趨同。新租賃準(zhǔn)則將原先承租人以租賃性質(zhì)劃分的融資租賃及經(jīng)營租賃進(jìn)行了合并，統(tǒng)一使用單一會計模型進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中引入使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債項目，同時對利潤表及現(xiàn)金流量表中項目產(chǎn)生重大影響。新的模型雖然在會計信息披露上更加全面，但是由于新的模型涉及更加復(fù)雜的計算，承租企業(yè)在實務(wù)操作中還需要企業(yè)不斷提高自身管理水平，以適應(yīng)新的準(zhǔn)則要求。

2 新租賃準(zhǔn)則背景

20世紀(jì)70年代以來，國外會計界對因租賃而取得的資產(chǎn)是否應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)展開了研究，隨后這一理念得到了大范圍響應(yīng)。1996年，美國租賃協(xié)會（American Rental Association）提出，對于1年以上的租賃業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)將租賃期間各期付款金額的總現(xiàn)值確認(rèn)為一項租賃負(fù)債，并由此提出了經(jīng)營租賃資本化的概念。1998年，比蒂和愛德華茲從英國倫敦證券交易所上市公司中，選取300家為樣本，發(fā)現(xiàn)上市公司報表中有39%的長期負(fù)債和6%的長期資產(chǎn)未進(jìn)行披露，由此產(chǎn)生的巨大表外資產(chǎn)和負(fù)債會顯著影響資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中的關(guān)鍵指標(biāo)，進(jìn)而降低會計信息質(zhì)量[1]。

3 新租賃準(zhǔn)則的主要變化

3.1 承租人會計處理變?yōu)閱我荒Ｐ?/p>

舊準(zhǔn)則中，承租人的租賃業(yè)務(wù)會計處理方式分為經(jīng)營租賃與融資租賃，只有符合融資租賃條件的租賃業(yè)務(wù)才可以使用融資租賃核算模式，而在經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中，承租人只需要將租金按照直線法平均攤銷到對應(yīng)的租賃周期中，相關(guān)租賃資產(chǎn)的信息未能在報表中體現(xiàn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，承租人無論業(yè)務(wù)性質(zhì)是經(jīng)營租賃還是融資租賃，一律采用單一會計模型，不再進(jìn)行劃分。對全部租賃業(yè)務(wù)（除了低價值租賃與短期租賃等特殊情況外）均需按照租賃起始時確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，并以支付租金的現(xiàn)值及攤銷金額確認(rèn)利息費用，同時對取得的使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，這是此次準(zhǔn)則修訂的最大變化[2]。

3.2 新增租賃合同的識別、合并、分拆的指引

此次修訂還更新了租賃的定義，將租賃與服務(wù)更好地劃分，強(qiáng)調(diào)了租賃業(yè)務(wù)中承租人能夠準(zhǔn)確識別租賃資產(chǎn)及主導(dǎo)租賃資產(chǎn)的使用，由此產(chǎn)生收益全部由承租人取得。同時新租賃準(zhǔn)則還明確了租賃合同合并、分拆及修改時的具體操作指引，使承租企業(yè)能夠更加準(zhǔn)確地核算相關(guān)租賃業(yè)務(wù)。

3.3 新增3種融資租賃的確認(rèn)條件

在新準(zhǔn)則中，對于出租人的會計處理未發(fā)生變化，依舊采用經(jīng)營租賃與融資租賃兩種模式，但是除了保留原準(zhǔn)則下5條融資租賃確認(rèn)條件外，又新增了3條融資租賃確認(rèn)條件，即：若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔(dān);資產(chǎn)余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人;承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。以上變動使得經(jīng)營租賃的范圍限定更加嚴(yán)格，只有全部8條融資租賃條件全不符合時才可以被認(rèn)定為經(jīng)營租賃，這也是為了避免在實務(wù)操作中，不同的出租人在相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中采用不同的會計處理，保證了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一致性。同時，新租賃準(zhǔn)則明確了融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以交易的實質(zhì)為準(zhǔn)。

3.4 明確售后租回的相關(guān)規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定對于售后租回業(yè)務(wù)，應(yīng)首先判斷該業(yè)務(wù)是否屬于銷售性質(zhì)，若資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)和計量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并對轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。若資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人在租期結(jié)束后不需要付出對價（或者極小的名義對價）即可收回該資產(chǎn)，則承租方繼續(xù)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不變，將應(yīng)付款項作為長期應(yīng)付賬款處理，出租房則作相反處理。

3.5 增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的處理

原租賃準(zhǔn)則并未規(guī)定在租賃合同發(fā)生變化或是承租人需要進(jìn)行租賃選擇權(quán)重估時的處理辦法。因此，為統(tǒng)一實務(wù)中此類問題的處理方式，新租賃準(zhǔn)則明確了若租賃資產(chǎn)在承租人租賃期內(nèi)發(fā)生重大變化且此變化會影響承租人是否需行使選擇權(quán)時，承租人需重新評估其是否需行使選擇權(quán)。

4 新租賃準(zhǔn)則下承租企業(yè)會計核算的處理

案例：A公司是一家金融企業(yè)，于B市市中心租賃了一棟寫字樓用于辦公使用，與B公司簽訂了租期為10年的租賃合同，期限為2021年1月1日至2030年12月31日，租金于每年1月1日進(jìn)行支付，年租金200萬元（不含稅），租賃到期后B公司有權(quán)決定是否將寫字樓繼續(xù)租給A公司使用。A公司2021年末資產(chǎn)總額為8 000萬元，負(fù)債總額為4 000萬元，2021年營業(yè)收入6 000萬元，利潤總額800萬元（不考慮稅費影響）。

租賃的初始計量：

A公司根據(jù)租賃的內(nèi)涵利率確定租賃折現(xiàn)率為5%，同時根據(jù)年金現(xiàn)值系數(shù)表得出（P/A，5%，9）為7.107，計算租賃負(fù)債現(xiàn)值為200×7.107=1 421.4萬元，則確認(rèn)資產(chǎn)使用權(quán)的初始入賬成本為：1 421.4+200=1 621.4萬元，確認(rèn)租賃負(fù)債1 800萬元，租賃負(fù)債與現(xiàn)值之間的差額378.6萬元計入“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用”。

后續(xù)計量：

為簡化處理，A公司以年度為單位進(jìn)行租賃資產(chǎn)折舊及租賃負(fù)債利息攤銷，具體攤銷情況如表1所示。

5 新租賃準(zhǔn)則變化對承租企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的影響

5.1 對報表數(shù)據(jù)的影響

從表2看出，以2021年末為例，若按照新租賃準(zhǔn)則，將使用權(quán)資產(chǎn)1 621.4萬元及租賃負(fù)債1 492.47萬元納入資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，則經(jīng)調(diào)整后總資產(chǎn)變?yōu)? 621.4萬元，總負(fù)債變?yōu)? 492.47萬元，利潤總額由調(diào)整前800萬元減少為566.79萬元。而對于現(xiàn)金流量表，在新租賃準(zhǔn)則下，現(xiàn)金流量的總額并沒有發(fā)生變化，現(xiàn)金流量只是將原有部分由經(jīng)營活動產(chǎn)生的租金轉(zhuǎn)變?yōu)槔①M用重新分配進(jìn)了籌資活動中。經(jīng)調(diào)整，2021年末總資產(chǎn)金額上升20.27%，總負(fù)債上升37.31%，利潤總額下降29.15%，現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，使得企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。

5.2 對關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的影響

從償債能力上看，以資產(chǎn)負(fù)債率和權(quán)益乘數(shù)為例，2021年末雖然A公司總資產(chǎn)與總負(fù)債同時上升，但由于總資產(chǎn)的變動幅度20.27%小于總負(fù)債變動幅度37.31%，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率由原來的50%上升至57.09%，權(quán)益乘數(shù)由2下降為1.75，表明企業(yè)財務(wù)杠桿有擴(kuò)大的趨勢，加劇了財務(wù)風(fēng)險，對債權(quán)人來講則會認(rèn)為企業(yè)資本充足率下降，勢必影響企業(yè)下一步的融資情況。

從營運能力上看，以資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為例，由于2021年末因?qū)嵤┬伦赓U準(zhǔn)則提高了總資產(chǎn)金額，未影響營業(yè)收入指標(biāo)，導(dǎo)致A公司資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率由75%下降為62.36%，資產(chǎn)使用效率下降，資產(chǎn)的獲利能力受到削弱。由此可見，在原租賃準(zhǔn)則下，若經(jīng)營租賃較多，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債又無法體現(xiàn)在財務(wù)報表中，報表使用者就會高估企業(yè)資產(chǎn)流動性水平。

從盈利能力上看，以營業(yè)利潤率為例，2021年利潤總額由800萬元下降為566.79萬元，降幅高達(dá)29.15%，但是隨著利息費用的不斷降低，而折舊金額不變，總費用對營業(yè)利潤的影響逐漸也會降低，甚至于后期的費用金額是少于原準(zhǔn)則的。同時我們也可以發(fā)現(xiàn)，新老準(zhǔn)則情況下對利潤總額影響的總金額是相同的，只是老準(zhǔn)則情況下費用是均勻分布到每一核算區(qū)間，而新準(zhǔn)則則是采用了前大后小的分?jǐn)傄?guī)則，如果考慮到貨幣的時間價值，采用前大后小的分?jǐn)傄?guī)則，使得租賃資產(chǎn)成本在估計耐用年限內(nèi)加速計提，符合會計謹(jǐn)慎原則。

6 新租賃準(zhǔn)則中的注意事項

6.1 加強(qiáng)溝通，做好信息披露工作

對于承租人來講，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定租賃的處理一律采用融資租賃的模式進(jìn)行，這就導(dǎo)致了企業(yè)無法通過操作經(jīng)營租賃還是融資租賃的形式來控制報表數(shù)據(jù)的行為。由于新準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)必須在財務(wù)報表中披露，這就導(dǎo)致了承租人資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率及營業(yè)利潤率等相關(guān)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)惡化趨勢。公司財務(wù)指標(biāo)惡化，往往會導(dǎo)致市場上投資人對企業(yè)前行作出不佳的判斷，進(jìn)而影響企業(yè)下一步的融資計劃。因此，企業(yè)應(yīng)及時利用各種方式向公眾信息使用者披露企業(yè)數(shù)據(jù)變化的原因是采用了新的會計政策，使公眾信息使用者了解企業(yè)情況，降低負(fù)面影響。

6.2 加強(qiáng)培訓(xùn)，提高財務(wù)人員專業(yè)能力

新租賃準(zhǔn)則的實施對于原準(zhǔn)則在會計處理上存在較大變化，因此，企業(yè)需對此變化及時做出應(yīng)對措施，做好會計處理的變更工作。同時，需要在公司內(nèi)部宣導(dǎo)新準(zhǔn)則對租賃形式的影響，讓相關(guān)部門在制定租賃合同時考慮新準(zhǔn)則所帶來的影響，簽訂更有利于公司目標(biāo)的合同。在新準(zhǔn)則下，租賃的會計基礎(chǔ)涉及很多企業(yè)財務(wù)人員自身的職業(yè)判斷，那么財務(wù)人員的專業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)就成為了企業(yè)租賃核算準(zhǔn)確性的關(guān)鍵，為此，企業(yè)應(yīng)加大對財務(wù)人員的培訓(xùn)力度，使之適應(yīng)新的準(zhǔn)則變化。

6.3 合理確定租賃折現(xiàn)率

在實務(wù)中，新準(zhǔn)則要求企業(yè)使用租賃內(nèi)含利率或增量借款利率來確定租賃折現(xiàn)率，但是增量借款利率的確定卻未給出詳細(xì)說明。增量借款利率簡而言之，就是取得相似資產(chǎn)而增加借款所付出的借款利率，但在實務(wù)操作中，增量借款利率受很多因素制約，如果承租企業(yè)存在多筆銀行借款，確定租賃所對應(yīng)銀行借款的歸屬多取決于承租企業(yè)的核算選擇，一般上市公司僅披露其使用的增量借款利率范圍，而不披露確定方法和規(guī)則，對上市公司財報使用者帶來影響。另外，若承租人未發(fā)生銀行借款，則其增量借款利率的確定則全靠承租企業(yè)自行決定，實務(wù)中部分企業(yè)參照同行業(yè)規(guī)模利潤相似公司利率確定，部分企業(yè)在考慮無風(fēng)險收益率的基礎(chǔ)上，根據(jù)租賃資產(chǎn)的風(fēng)險程度進(jìn)行調(diào)整，部分企業(yè)則通過各種渠道向市場中銀行或者金融公司直接咨詢的方式進(jìn)行確定。無論采用何種方式確定租賃折現(xiàn)率，都需要企業(yè)財務(wù)人員根據(jù)企業(yè)自身實際情況作出職業(yè)判斷[3]。

6.4 關(guān)注財稅差異，及時進(jìn)行納稅調(diào)整

在新租賃準(zhǔn)則出臺后，承租企業(yè)的租賃會計處理采用了統(tǒng)一的模式，但是相關(guān)的稅法條款并沒有變更，仍將承租企業(yè)的租賃模式以經(jīng)營租賃與融資租賃進(jìn)行劃分，對屬于經(jīng)營租賃性質(zhì)的業(yè)務(wù)在租賃期內(nèi)將租賃費用以直線法進(jìn)行扣除，對屬于融資租賃的業(yè)務(wù)仍按照之前的稅法處理模式，確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債和折舊費用，由此產(chǎn)生的財稅差異承租企業(yè)還需要進(jìn)行納稅調(diào)整，并確認(rèn)對應(yīng)的遞延所得稅事項。

6.5 提高融資能力，抵御經(jīng)營風(fēng)險

由于原準(zhǔn)則下承租企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)中有很大的自主決定權(quán)，這就給企業(yè)通過選擇租賃模式，調(diào)整經(jīng)營數(shù)據(jù)提供了條件，新租賃準(zhǔn)則修訂之后，隨著租賃處理模式的統(tǒng)一，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比例都呈現(xiàn)出上升的趨勢，報表中資本充足率的下降無疑給企業(yè)的融資規(guī)模帶來困難。因此，企業(yè)應(yīng)提前應(yīng)對可能會面臨的融資困境，拓寬融資渠道，提高融資效率。

6.6 選擇合適的租賃方式

雖然新準(zhǔn)則統(tǒng)一了承租人租賃業(yè)務(wù)的會計處理模型，但對于短期內(nèi)的租賃和低價值的租賃，企業(yè)依然可以選擇使用簡化方式處理，即在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，企業(yè)可以根據(jù)自身實際情況，調(diào)整租賃策略，選擇最適合企業(yè)的租賃行為，使企業(yè)利益最大化。

6.7 考察同業(yè)，借鑒頭部企業(yè)的租賃模式

新租賃準(zhǔn)則實施時間不長，各行各業(yè)在實務(wù)中處理方式的經(jīng)驗不足，但行業(yè)中頭部企業(yè)因規(guī)模較大，內(nèi)控制度較為完善，應(yīng)對新準(zhǔn)則變化的能力大大強(qiáng)于中小企業(yè)，各企業(yè)應(yīng)積極向行業(yè)頭部企業(yè)學(xué)習(xí)，參考其租賃業(yè)務(wù)處理方式及新舊準(zhǔn)則變動中的應(yīng)對方法，逐步形成適應(yīng)企業(yè)自身的租賃處理模式。

7 結(jié)語

從目前各行各業(yè)租賃業(yè)務(wù)的實際操作來看，各企業(yè)也處在適應(yīng)和摸索的階段，希望企業(yè)、財政部門、稅務(wù)部門和相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠多方溝通，使新政策盡快落地。

【參考文獻(xiàn)】

【1】章連標(biāo)，胡天嬌.IFRS 16對飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)的影響研究—以國航為例[J].商業(yè)會計，2021（23）：70-73.

【2】財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》應(yīng)用指南2019：第1版[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.

【3】鐘冰.關(guān)于新租賃準(zhǔn)則下承租人的四個會計職業(yè)判斷[J].財務(wù)與會計，2021（20）：57-59.

【作者簡介】朱廣瑜（1977-），男，山東章丘人，高級會計師，從事財務(wù)管理研究。