我國(guó)跨境電商稅收征管制度的反思與完善

□ 文|王港君 丁國(guó)峰

0 引言

跨境電商零售進(jìn)口交易模式對(duì)于促進(jìn)貿(mào)易便利化，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有非常重要的意義，跨境電商交易作為一種新興交易模式，在帶來(lái)機(jī)遇的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)的稅收征管制度提出了挑戰(zhàn)。跨境電商稅收征管存在信息流難以比對(duì)、常設(shè)機(jī)構(gòu)難以認(rèn)定、征管程序冗雜等問(wèn)題，如何完善我國(guó)跨境電商稅收征管制度，成為理論與實(shí)踐中的焦點(diǎn)。

1 我國(guó)跨境電商稅收征管的現(xiàn)狀

跨境電商是指不同關(guān)境的交易主體，通過(guò)跨境電商平臺(tái)達(dá)成交易、完成支付，并通過(guò)國(guó)際物流及異地倉(cāng)儲(chǔ)完成交付，從而完成交易的一種貿(mào)易活動(dòng)?？缇畴娚谈鶕?jù)交易主體的不同可分為B2B（企業(yè)到企業(yè)）跨境電商、B2C（企業(yè)到消費(fèi)者）跨境電商，根據(jù)貿(mào)易方向的不同可以分為進(jìn)口跨境電商和出口跨境電商，本文主要以B2C進(jìn)口跨境電商為研究對(duì)象。

1.1 我國(guó)跨境電商稅收征管的問(wèn)題

1.1.1 稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲取跨境電商真實(shí)交易信息

針對(duì)B2C跨境電商零售進(jìn)口業(yè)務(wù)，真實(shí)而準(zhǔn)確的交易信息是征稅的依據(jù)。我國(guó)《電子商務(wù)法》明確了電子發(fā)票的法律效力，但是，我國(guó)電子發(fā)票并不具有國(guó)際化的效力。在跨境電商交易模式下，稅務(wù)管理部門(mén)失去了統(tǒng)一發(fā)票這一關(guān)鍵的信息管理載體的支持，就難以實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境交易資金流、物流和信息流的比對(duì)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其所獲得的交易信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性無(wú)法做出判斷，B2C跨境電商交易量呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，包裹的數(shù)量也日益增大，海關(guān)無(wú)法一一查驗(yàn)并與申報(bào)信息比對(duì)，在通關(guān)環(huán)節(jié)海關(guān)只能采取抽檢的方式，而抽檢的件數(shù)相對(duì)于交易的次數(shù)只是九牛一毛，稅務(wù)部門(mén)對(duì)于大多數(shù)獲取的信息只能被動(dòng)的接受，而無(wú)法“提出異議”。

1.1.2 對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定提出了新的挑戰(zhàn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是為了平衡收入取得者國(guó)與收入來(lái)源國(guó)之間的稅收利益，避免國(guó)際雙重征稅，而采用常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在來(lái)確定某國(guó)稅收管轄權(quán)的存在。但是在跨境電商交易環(huán)境下，外國(guó)企業(yè)僅需在該國(guó)跨境電商服務(wù)平臺(tái)上注冊(cè)賬號(hào)，發(fā)布商品信息，與該國(guó)消費(fèi)者訂立合同，通過(guò)跨境物流或異地倉(cāng)儲(chǔ)完成交付，從而取得收入，這一系列過(guò)程都通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行。無(wú)論是直郵模式還是保稅模式，外國(guó)企業(yè)都不需要在收入來(lái)源國(guó)設(shè)立物理的商業(yè)存在，也不需要在收入來(lái)源國(guó)委托代理人，這對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則提出了挑戰(zhàn)，損害了收入來(lái)源國(guó)的稅收利益。

1.1.3 稅收征管程序復(fù)雜，效率低下

為了對(duì)跨境電商經(jīng)營(yíng)者更好地進(jìn)行納稅管理，在我國(guó)現(xiàn)行制度下，境外電商經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)該委托境內(nèi)代理人為其辦理注冊(cè)登記，并納入海關(guān)信用管理。該制度可以保證稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得境外電商經(jīng)營(yíng)企業(yè)的相關(guān)信息，但是對(duì)于境外電商經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，該規(guī)定提高了其進(jìn)駐我國(guó)跨境電商平臺(tái)的時(shí)間成本和金錢(qián)成本，從一定程度上降低了我國(guó)進(jìn)口市場(chǎng)的吸引力。合規(guī)成本的提高，使得規(guī)則的遵守遇到了瓶頸，“不合規(guī)現(xiàn)象”也會(huì)頻頻出現(xiàn)。

1.2 我國(guó)跨境電商稅收征管法律制度梳理

1.2.1 財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知一》）

《通知一》對(duì)B2C跨境電商零售進(jìn)口稅收作出了較為具體的規(guī)定?！锻ㄖ弧芬?guī)定對(duì)于B2C跨境電商零售進(jìn)口商品征收關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，納稅義務(wù)人為購(gòu)買(mǎi)人，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者、平臺(tái)、物流企業(yè)可作代收代繳義務(wù)人，《通知一》也明確了其適用范圍包括與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的可以實(shí)現(xiàn)交易、支付、物流信息“三單”比對(duì)的商品，或者快遞企業(yè)可以提供交易、支付、物流信息并承諾承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任的商品。

1.2.2 海關(guān)總署[2018]165號(hào)《關(guān)于實(shí)時(shí)獲取跨境電子商務(wù)平臺(tái)企業(yè)支付相關(guān)原始數(shù)據(jù)有關(guān)事宜的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告一》）

《公告一》規(guī)定參與業(yè)務(wù)的跨境電商平臺(tái)具有向海關(guān)開(kāi)放支付相關(guān)原始數(shù)據(jù)的義務(wù)，并且規(guī)定了相關(guān)原始數(shù)據(jù)的范圍，包括商品信息、交易信息等?！豆嬉弧穼?duì)解決稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲取跨境電商經(jīng)營(yíng)者與消費(fèi)者之間的交易信息問(wèn)題具有一定的意義，便于海關(guān)進(jìn)行核查。但是，《公告一》雖然規(guī)定了跨境電商平臺(tái)應(yīng)當(dāng)與海關(guān)進(jìn)行信息共享，并且規(guī)定了相關(guān)原始數(shù)據(jù)的范圍，但是其并未確定所共享相關(guān)原始數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，而且并未實(shí)現(xiàn)跨境電商物流企業(yè)或第三方支付企業(yè)的數(shù)據(jù)共享，因此不能從多渠道掌握跨境電商交易的情況。

1.2.3 海關(guān)總署[2018]194號(hào)《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)出口商品有關(guān)監(jiān)管事宜的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告二》）

《公告二》對(duì)跨境電商稅收管理作出了更為細(xì)致的規(guī)定。在企業(yè)管理方面，要求跨境電商進(jìn)口交易相關(guān)平臺(tái)、支付、物流企業(yè)依規(guī)進(jìn)行注冊(cè)登記，對(duì)于境外電商經(jīng)營(yíng)企業(yè)，規(guī)定應(yīng)委托境內(nèi)代理人辦理注冊(cè)登記，并將相關(guān)企業(yè)納入海關(guān)信用管理。在通關(guān)管理方面，《公告二》擴(kuò)大了應(yīng)向海關(guān)傳輸信息義務(wù)人的范圍，從原來(lái)《公告一》所規(guī)定的平臺(tái)企業(yè)擴(kuò)大至平臺(tái)企業(yè)、支付企業(yè)、物流企業(yè)及境外跨境電商經(jīng)營(yíng)企業(yè)境內(nèi)代理人，為了確保信息真實(shí)性，《公告二》規(guī)定平臺(tái)企業(yè)及境外跨境電商經(jīng)營(yíng)企業(yè)境內(nèi)代理人應(yīng)當(dāng)對(duì)消費(fèi)者身份信息和交易信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。

1.2.4 《企業(yè)所得稅法》關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定

我國(guó)將常設(shè)機(jī)構(gòu)稱(chēng)為“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第4條規(guī)定非居民企業(yè)委托代理人從事代為簽訂合同或儲(chǔ)存、交付貨物等活動(dòng)，則該代理人視為非居民企業(yè)在中國(guó)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。

目前我國(guó)B2C跨境電商零售進(jìn)口主要采取保稅模式，在消費(fèi)者下單前，需要將商品存放于保稅倉(cāng)庫(kù)內(nèi)。保稅倉(cāng)庫(kù)分為公用型和自用型，由于自用型保稅倉(cāng)庫(kù)運(yùn)營(yíng)成本較高，因此大部分跨境電商經(jīng)營(yíng)者會(huì)將貨品儲(chǔ)存在公用型保稅倉(cāng)庫(kù)中，公用型保稅倉(cāng)庫(kù)是由具有倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)設(shè)立并向全社會(huì)提供公共倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，按照我國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)于機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的規(guī)定，難以將公用型的保稅倉(cāng)庫(kù)視為境外跨境電商經(jīng)營(yíng)者在境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，因此難以適用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則對(duì)跨境電商企業(yè)行使稅收管轄權(quán)。

2 國(guó)外與相關(guān)地區(qū)跨境電商稅收征管制度（立法）的主要經(jīng)驗(yàn)

2.1 美國(guó)

美國(guó)對(duì)電子商務(wù)采取不開(kāi)征新稅種的態(tài)度，大部分州采取的稅收政策是對(duì)跨境電商收取銷(xiāo)售稅，納稅義務(wù)人為跨境電商交易的買(mǎi)家，但由跨境電商平臺(tái)進(jìn)行代扣、代繳。

美國(guó)的稅務(wù)信息處理系統(tǒng)比較先進(jìn)，納稅申報(bào)、信息處理、稅款征收、選擇稅務(wù)稽查的案件等一系列流程都在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)在審核時(shí)如果發(fā)現(xiàn)所申報(bào)的信息不符合標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門(mén)就會(huì)通知納稅人進(jìn)行改正或者對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)稽查。稅務(wù)部門(mén)的系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了與其他涉稅部門(mén)如銀行、個(gè)人信用機(jī)構(gòu)等的聯(lián)網(wǎng)，系統(tǒng)通過(guò)對(duì)信息進(jìn)行分析、比對(duì)、評(píng)價(jià)，就能使稅務(wù)部門(mén)確定需要進(jìn)行稅務(wù)稽查的范圍。先進(jìn)的信息處理系統(tǒng)可以使得稅務(wù)部門(mén)不僅僅是獲取信息，更是在處理信息，這種模式可以大大提高行政效率，降低納稅人的負(fù)擔(dān)。

2.2 歐盟

2017年12月5日，歐盟通過(guò)了關(guān)于電子商務(wù)的VAT改革方案。根據(jù)該方案，跨境電商經(jīng)營(yíng)者只需在某一歐盟內(nèi)部國(guó)家注冊(cè)VAT和稅務(wù)申報(bào)，就不需在每個(gè)國(guó)家都進(jìn)行注冊(cè)和申報(bào)了，這一規(guī)定大大降低了經(jīng)營(yíng)者的稅務(wù)合規(guī)成本。同時(shí)，這份VAT改革方案規(guī)定將于2021年取消進(jìn)口貨值低于22歐元的進(jìn)口增值稅免征額。目前很多跨境電商經(jīng)營(yíng)者會(huì)利用這一免稅政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃，將一定程度上影響了歐盟境內(nèi)本土賣(mài)家的利益，在取消免稅額后，減小了跨境電商賣(mài)家利用免稅政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃以避稅的空間，對(duì)于促進(jìn)境外跨境電商經(jīng)營(yíng)者與本土經(jīng)營(yíng)者的公平競(jìng)爭(zhēng)具有一定的積極意義。此外，規(guī)定跨境電商交易平臺(tái)具有對(duì)非歐盟電商通過(guò)其平臺(tái)交易的貨物進(jìn)行申報(bào)并實(shí)施代扣代繳行為的義務(wù)?？缇畴娚唐脚_(tái)相對(duì)于跨境支付企業(yè)和物流企業(yè)，所掌握的信息更加全面，所以跨境電商平臺(tái)成為納稅信息申報(bào)的義務(wù)主體更具合理性。

2.3 俄羅斯

俄羅斯近年來(lái)跨境電商交易額逐年增長(zhǎng)，俄羅斯聯(lián)邦海關(guān)總署于2017年11月24日公布第1861號(hào)令，法令規(guī)定，俄羅斯公民通過(guò)跨境電商購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)，需要提供個(gè)人納稅號(hào)及所購(gòu)商品網(wǎng)址鏈接，否則，包裹將無(wú)法順利通關(guān)，并退回至發(fā)貨人。俄羅斯的該政策有利于稅務(wù)部門(mén)確認(rèn)所購(gòu)商品的貨值及重量等信息。同時(shí)，若境外電商經(jīng)營(yíng)者未正確履行增值稅繳納義務(wù)，俄羅斯聯(lián)邦稅務(wù)局則有權(quán)力要求電商平臺(tái)關(guān)閉銷(xiāo)售頁(yè)面，此種機(jī)制有利于督促境外跨境電商經(jīng)營(yíng)者遵守俄羅斯關(guān)于跨境電商的稅收管理規(guī)定，依法依規(guī)繳納增值稅。

2.4 《BEPS多邊公約》

《BEPS多邊公約》規(guī)定即使代理人沒(méi)有直接參與合同的訂立，但只要代理人在合同訂立的過(guò)程中發(fā)揮了主要作用，就可以被認(rèn)定為企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在跨境電商交易模式下，按傳統(tǒng)定義被認(rèn)為是準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)可能已經(jīng)成為跨境電商交易的主要活動(dòng)。《BEPS多邊公約》針對(duì)該問(wèn)題，提供兩種方案供締約國(guó)選擇，一種是規(guī)定準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)為豁免活動(dòng)，另一種是直接羅列出何種活動(dòng)為稅收豁免活動(dòng)，而不考慮其是否具有準(zhǔn)備性或輔助性。

雖然目前中國(guó)和11個(gè)歐盟成員國(guó)選擇不對(duì)其協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款作出修訂，但是《BEPS多邊公約》的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的規(guī)定對(duì)于遏制境外跨境電商經(jīng)營(yíng)企業(yè)利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅進(jìn)行規(guī)制具有一定積極作用，我國(guó)可以在常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的司法實(shí)踐中借鑒《BEPS多邊公約》中的有關(guān)精神，對(duì)利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅行為進(jìn)行規(guī)制。

3 我國(guó)跨境電商企業(yè)稅收征管的制度完善

3.1 稅收監(jiān)管便利化與標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)

為達(dá)到優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境和稅收監(jiān)管水平的平衡，必須進(jìn)行稅收監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)。如跨境電商平臺(tái)或經(jīng)營(yíng)者在向稅務(wù)部門(mén)傳輸有關(guān)交易信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確并細(xì)化其所傳輸信息的標(biāo)準(zhǔn)，以保證其所傳輸信息的質(zhì)量，便于稅務(wù)部門(mén)對(duì)信息的核查，提高稅收監(jiān)管的效率，促進(jìn)貿(mào)易便利化。我國(guó)還可以借鑒歐盟的稅收征管經(jīng)驗(yàn)，與其他國(guó)家進(jìn)行合作，協(xié)商出統(tǒng)一的注冊(cè)登記信息要求，建立一個(gè)更大的“群聊”，只要跨境電商經(jīng)營(yíng)者在其中一個(gè)國(guó)家辦理注冊(cè)登記，就不需要在其他國(guó)家重新辦理注冊(cè)登記，以此降低跨境電商經(jīng)營(yíng)者的合規(guī)成本，助力我國(guó)跨境電商市場(chǎng)長(zhǎng)足發(fā)展。

3.2 稅務(wù)信息管理系統(tǒng)建設(shè)

3.2.1 促進(jìn)國(guó)內(nèi)各涉稅部門(mén)信息共享

跨境電子商務(wù)交易流程涉及到多個(gè)政府機(jī)構(gòu)，除稅務(wù)部門(mén)外，還有工商、銀行、外匯、檢疫、海關(guān)，但是我國(guó)涉稅部門(mén)之間并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)全面的信息共享，這導(dǎo)致我國(guó)稅務(wù)部門(mén)獲取納稅人稅務(wù)信息的渠道單一，且難以對(duì)所獲取的信息進(jìn)行甄別。美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息處理系統(tǒng)不僅實(shí)現(xiàn)了與其他涉稅部門(mén)如銀行、個(gè)人信用機(jī)構(gòu)的聯(lián)網(wǎng)，而且美國(guó)的國(guó)家收入局與州稅務(wù)局及地方稅務(wù)局之間也有專(zhuān)門(mén)的溝通渠道，二者之間的協(xié)作溝通也大大提高了行政效率。無(wú)論跨境電商交易對(duì)象為有形物品還是無(wú)形資產(chǎn)，都會(huì)有跨境支付流程，若能實(shí)現(xiàn)外匯與稅務(wù)之間的信息互通，就能更好地判斷申報(bào)信息的準(zhǔn)確性，提高稅收監(jiān)管效率及水平。

3.2.2 信息審核、比對(duì)與評(píng)價(jià)系統(tǒng)建設(shè)

在今后的實(shí)踐中，可以嘗試與第三方支付機(jī)構(gòu)或跨境電商物流企業(yè)的信息共享，有效解決稅務(wù)部門(mén)只能單向獲取信息而無(wú)法對(duì)信息“作出反應(yīng)”的問(wèn)題，避免稅務(wù)部門(mén)“信息孤島”的困境。

首先，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)所獲得的信息進(jìn)行分類(lèi)、匯總，并識(shí)別出不同涉稅部門(mén)的涉稅信息的之間的關(guān)聯(lián)，再對(duì)這些信息進(jìn)行審核與比對(duì)，以此來(lái)判斷納稅義務(wù)人所申報(bào)信息的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。在對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行審核與比對(duì)的基礎(chǔ)上，設(shè)定評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)所獲信息進(jìn)行打分，從評(píng)分不高的企業(yè)中選取案件進(jìn)行實(shí)地稅務(wù)稽查。

3.3 深化國(guó)際合作

跨境電商交易具有國(guó)際性、隱匿性、電子化的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的發(fā)票管理制度不適用于這種交易模式。在電子發(fā)票與普通紙質(zhì)發(fā)票的法律效力相同的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步推進(jìn)電子發(fā)票國(guó)際化及數(shù)據(jù)互通，制定科學(xué)規(guī)范的發(fā)票管理制度，以加強(qiáng)國(guó)家對(duì)于跨境電商交易信息的掌握，提高稅收征管效率。

跨境電商交易關(guān)聯(lián)到不同國(guó)家的交易主體，只有加強(qiáng)國(guó)際間合作，增強(qiáng)自身在國(guó)際體系中的話(huà)語(yǔ)權(quán)，積極同其他國(guó)家或地區(qū)簽署雙邊或多邊稅收協(xié)定，并及時(shí)修訂國(guó)內(nèi)法律，加強(qiáng)與其他國(guó)家的信息交流，才能更好地了解跨境電商交易的具體信息，協(xié)調(diào)各國(guó)之間的稅收管轄權(quán)分配，解決國(guó)家間稅收矛盾，減少漏稅、逃稅現(xiàn)象的發(fā)生，維護(hù)國(guó)家的稅收利益。

4 結(jié)束語(yǔ)

跨境電商稅收征管的主要問(wèn)題在于稅務(wù)部門(mén)的信息處理能力不強(qiáng)，稅收征管的具體操作流程不能適應(yīng)跨境電商交易的特點(diǎn)。應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)、歐盟等國(guó)家稅收征管制度的有利經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)的稅收征管制度作出相應(yīng)的調(diào)整，通過(guò)進(jìn)行稅務(wù)部門(mén)信息系統(tǒng)的建設(shè)，制定標(biāo)準(zhǔn)化、便利化的監(jiān)管要求，提高稅收監(jiān)管水平，維護(hù)國(guó)家稅收利益，促進(jìn)跨境電商進(jìn)口市場(chǎng)良性發(fā)展。