數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的稅收遵從：證據(jù)、模式與應(yīng)對(duì)建議

一、引 言

近年來，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，越來越多企業(yè)選擇采取線上方式開拓市場(chǎng)、擴(kuò)大銷售，網(wǎng)上零售規(guī)模不斷增加。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，全國(guó)網(wǎng)上零售額從2008年的1257億元擴(kuò)大到2020年的11.76萬億元，增長(zhǎng)近93倍，占社會(huì)消費(fèi)品零售總額的比重從1.1%擴(kuò)大到30%?？梢哉f，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要構(gòu)成部分，電子商務(wù)不僅深刻影響居民消費(fèi)習(xí)慣，也使企業(yè)營(yíng)收模式發(fā)生顯著改變。但包括稅收在內(nèi)的相應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)制度仍偏重于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，UNCTAD(2019)指出，當(dāng)前大多數(shù)國(guó)家的政策和法規(guī)跟不上數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度，稅收政策便是其中重要的一項(xiàng)。這引發(fā)一些值得關(guān)注的問題，對(duì)于電子商務(wù)來說，逃避稅等不遵從行為是其中一個(gè)焦點(diǎn)。

計(jì)算GDP有兩種常用的方法：收入法-計(jì)算經(jīng)濟(jì)區(qū)域內(nèi)所有生產(chǎn)要素的收入；支出法—衡量最終消費(fèi)者的購買或支出。[9]根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局對(duì)“收入法”的定義，GDP由企業(yè)盈余、生產(chǎn)稅凈額、固定資產(chǎn)折舊、勞動(dòng)者報(bào)酬等4部分組成?；凇笆杖敕ā?，港口利潤(rùn)P、投資后變動(dòng)成本V、投資后的固定成本D和勞動(dòng)者L收入可計(jì)入GDP中。此時(shí)，城市政府投資港口的投資收益函數(shù)和的溢出效應(yīng)函數(shù)為

電子商務(wù)逃避稅在國(guó)際國(guó)內(nèi)均比較普遍。在其誕生地美國(guó)，電子商務(wù)被認(rèn)為是“財(cái)政白蟻”，嚴(yán)重侵蝕了稅基。在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在電子商務(wù)發(fā)展初期就提出要加強(qiáng)稅收方面的研究，以防止這種新型貿(mào)易方式造成逃避稅。盡管逃避稅問題會(huì)導(dǎo)致線下經(jīng)濟(jì)和線上經(jīng)濟(jì)的稅收不公平，扭曲資源配置、產(chǎn)生效率損失，但一直以來，一些輿論仍固執(zhí)地認(rèn)為加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管就是對(duì)小微企業(yè)加稅、不利于“放水養(yǎng)魚”。直到今天，電商稅收征管困難、存在稅收流失的問題仍然沒有得到很好地解決。在電子商務(wù)發(fā)展早期，由于要支持新業(yè)態(tài)發(fā)展，采取包容審慎的稅收管理模式有其必要性。但目前電子商務(wù)已取得較好發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)銷售變得舉足輕重，提高電子商務(wù)稅收遵從就顯得尤為必要。一方面，遏制電子商務(wù)逃避稅可以確保線上線下公平征稅，為經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)健康發(fā)展?fàn)I造公平的稅收環(huán)境；另一面，在近年我國(guó)大規(guī)模減稅降費(fèi)、財(cái)政收支矛盾突出的背景下，遏制電子商務(wù)逃避稅也可以減少稅收流失，對(duì)確保財(cái)力穩(wěn)定可持續(xù)增長(zhǎng)、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)中電子商務(wù)稅收征管的重要性已經(jīng)得到充分認(rèn)識(shí)。2021年10月18日，習(xí)近平總書記在中央政治局第三十四次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)，要推動(dòng)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，其中要加強(qiáng)稅收監(jiān)管和稅務(wù)稽查。在這之前，相關(guān)部門已在探索完善有關(guān)法律法規(guī)，以期為規(guī)范電子商務(wù)稅收征管構(gòu)建制度保障。2015年，稅務(wù)總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》向社會(huì)各界征求意見，其中增加了“網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息”等與電子商務(wù)相關(guān)的條款。2018年，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議通過《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》，明確電子商務(wù)平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送涉稅數(shù)據(jù)等有關(guān)規(guī)定。2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，指出要加大智慧稅務(wù)建設(shè)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)，推進(jìn)內(nèi)外部涉稅數(shù)據(jù)匯聚聯(lián)通、線上線下有機(jī)貫通，也意在規(guī)范電子商務(wù)稅收征管。

在此背景下，我們需要對(duì)電子商務(wù)逃避稅行為有深刻認(rèn)識(shí)。然而從目前情況看，由于數(shù)據(jù)獲取難度大，針對(duì)電子商務(wù)逃避稅的已有文獻(xiàn)或以個(gè)別案例開展相關(guān)研究，或直接認(rèn)定電子商務(wù)逃避稅是既定事實(shí)，很少給出相應(yīng)的實(shí)證證據(jù)和刻畫具體機(jī)制與特征。僅有少數(shù)量化研究基于宏觀數(shù)據(jù)進(jìn)行了推算。如朱軍(2013)基于宏觀數(shù)據(jù)估算顯示，2011年，我國(guó)電子商務(wù)逃避稅導(dǎo)致的稅收流失規(guī)模，窄口徑和寬口徑分別約830億元和5597億元，分別占實(shí)體總稅收的0.93%和6.24%；蔡昌(2017)抽樣調(diào)查了淘寶、天貓平臺(tái)上的420家網(wǎng)店開具發(fā)票等情況，推斷電子商務(wù)存在逃避稅行為，然后根據(jù)宏觀行業(yè)稅負(fù)推算了具體規(guī)模。

以上研究對(duì)于整體理解數(shù)字經(jīng)濟(jì)中電子商務(wù)逃避稅問題提供了宏觀背景，但仍缺乏企業(yè)層面的微觀實(shí)證證據(jù)?；诖?，本文聚焦微觀企業(yè)，實(shí)證研究企業(yè)從事電子商務(wù)的逃避稅問題，嘗試給出逃避稅的直接證據(jù)，并詳細(xì)分析逃避稅的具體機(jī)制，以進(jìn)一步拓展現(xiàn)有認(rèn)知。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)逃避稅的理論分析

在各國(guó)稅收實(shí)踐中，完全主動(dòng)的納稅遵從相對(duì)較少，故意逃避稅行為卻比較普遍。經(jīng)典稅收理論認(rèn)為，納稅遵從與否取決于納稅人逃避稅的收益和成本，逃避稅的收益是節(jié)省的稅收，成本則由逃避稅被查獲的概率和處罰程度決定。數(shù)字經(jīng)濟(jì)雖然有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，但本質(zhì)上也符合這個(gè)規(guī)律。

從成本角度分析，寬松的征管環(huán)境、傳統(tǒng)征管模式的不適應(yīng)等因素使得企業(yè)開展電子商務(wù)時(shí)逃避稅動(dòng)機(jī)增強(qiáng)。一直以來，我國(guó)支持鼓勵(lì)新業(yè)態(tài)新模式發(fā)展，稅收征管環(huán)境也相對(duì)比較寬松，如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于堅(jiān)持依法治稅更好服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意見》(稅總發(fā)〔2015〕63號(hào))強(qiáng)調(diào)，要“深入分析電子商務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)+等新興業(yè)態(tài)、新型商業(yè)模式的特點(diǎn)，積極探索支持其發(fā)展的稅收政策措施”。當(dāng)然，這并非意味著鼓勵(lì)電子商務(wù)逃避稅。美國(guó)也曾長(zhǎng)期放松電子商務(wù)稅收征管，其最高法院1992年Quill Corp. v. North Dakota判例使得線上消費(fèi)處于低銷售稅水平，推動(dòng)了美國(guó)電子商務(wù)發(fā)展，也開啟了亞馬遜的黃金發(fā)展期，直到2018年，美國(guó)最高法院才推翻之前判例，要求跨州零售商代征銷售稅。此外，Slemrod(2014)指出信息是稅收制度的核心，獲取信息方面的征管成本是由稅基流動(dòng)性、實(shí)體性或可見性等因素決定的。電子商務(wù)具有數(shù)字化、虛擬化、隱蔽性、流動(dòng)性等特點(diǎn)，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)信息獲取難度，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至尚未掌握基本的電商企業(yè)登記信息。這樣，單純依靠以票控稅、實(shí)體核查等傳統(tǒng)涉稅信息獲取手段，已不能勝任電子商務(wù)時(shí)代的稅收征管，企業(yè)在從事電子商務(wù)時(shí)逃避稅被查概率也相應(yīng)降低，稅收流失也就難以避免。

電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)銷售相關(guān)交易數(shù)據(jù)只掌握在平臺(tái)企業(yè)和電商企業(yè)手中，出于做大平臺(tái)經(jīng)濟(jì)及擴(kuò)大銷售考慮，兩者都會(huì)盡量避免向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)信息。Einav等(2014)通過美國(guó)eBay平臺(tái)的交易數(shù)據(jù)研究指出，賣家代收的銷售稅每提高1個(gè)百分點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者購買減少2%。因而按規(guī)定正常繳稅，無論對(duì)平臺(tái)企業(yè)還是電子商務(wù)企業(yè)來說都是不利的，兩者有強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)形成合謀，盡少向稅務(wù)機(jī)關(guān)透露涉稅信息。而電子商務(wù)涉稅信息一旦被稅務(wù)局掌握就能有效用于規(guī)范征管，如荷蘭通過獲取境內(nèi)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)企業(yè)的批量數(shù)據(jù)，有力控制了稅收風(fēng)險(xiǎn)。因而，對(duì)從事電子商務(wù)的企業(yè)來說，隱瞞涉稅信息意味著納稅不遵從被發(fā)現(xiàn)的概率變小，從而被查處的違法成本也相應(yīng)降低。

那天，我喝得七昏八素，硬拉著兩人去了原來的扒鍋街，指著老榕樹被挖走的地方說，就是這里，我把領(lǐng)結(jié)掛了上去。后來想想，自己真是天字第一號(hào)蠢人。

從收益角度來看，逃避稅的收益是所逃避繳納的稅收，所以納稅人將盡可能多地隱瞞收入以獲取最大逃避稅收益。對(duì)于從事電子商務(wù)的企業(yè)來說，大量B2C商業(yè)模式直接面向個(gè)人消費(fèi)者，而個(gè)人消費(fèi)者在網(wǎng)絡(luò)購物時(shí)增值稅發(fā)票開票率相對(duì)較低，企業(yè)也認(rèn)識(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)是通過“以票控稅”的傳統(tǒng)方式進(jìn)行征管，且難以獲取關(guān)于其銷售額的第三方信息，因而會(huì)故意隱瞞全部或部分線上銷售額。如杭州稽查局曾查獲某企業(yè)于2011年11月至2012年4月期間的線上銷售貨物共計(jì)11.5萬元，全部隱瞞未進(jìn)行納稅申報(bào)(杭國(guó)稅二稽罰〔2012〕46號(hào))。并且，隨著電子商務(wù)快速發(fā)展，企業(yè)網(wǎng)絡(luò)銷售規(guī)模也越來越大，隱瞞收入帶來的稅收收益比較可觀。Naritomi(2014)研究了巴西圣保羅鼓勵(lì)消費(fèi)者索要發(fā)票的項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)開票率的提升能使零售部門稅收收入提升22%。由此可見，隱瞞銷售額的不遵從行為所導(dǎo)致的逃避稅規(guī)模較大。

總的來看，企業(yè)在開展電子商務(wù)過程中逃避稅被查的概率相對(duì)較低，同時(shí)網(wǎng)絡(luò)銷售規(guī)模的擴(kuò)大又會(huì)增加其逃避稅的收益，因而降低企業(yè)的納稅遵從度，從而產(chǎn)生逃避稅行為。本文接下來對(duì)此進(jìn)行實(shí)證分析。

小粒型兩系不育系“卓201S”已經(jīng)通過省級(jí)審定，雜交組合“卓?jī)蓛?yōu)581”通過了國(guó)家審定，并大面積推廣應(yīng)用。 “卓201S”種子只有普通種子一半大小，結(jié)出來谷子的大小與其他普通的水稻品種無異。育秧移栽種植每畝地只需要四兩種子，卻能得到千斤以上的產(chǎn)量。

三、數(shù)據(jù)與模型

(一)數(shù)據(jù)來源

對(duì)企業(yè)開展電子商務(wù)進(jìn)行實(shí)證研究，最大挑戰(zhàn)是數(shù)據(jù)的匱乏。現(xiàn)有各類微觀層面的數(shù)據(jù)，絕大部分沒有體現(xiàn)企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)銷售情況，嚴(yán)重制約了電子商務(wù)逃避稅問題的研究。本文所使用數(shù)據(jù)來自世界銀行2012年中國(guó)企業(yè)調(diào)查(以下簡(jiǎn)稱世行調(diào)查數(shù)據(jù))，該數(shù)據(jù)包括2700家私營(yíng)企業(yè)和148家國(guó)有企業(yè)2011年度的相關(guān)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，為橫截面數(shù)據(jù)。對(duì)本研究來說，世行調(diào)查數(shù)據(jù)可貴之處在于，除了常規(guī)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)外，還統(tǒng)計(jì)了企業(yè)銷售收入中網(wǎng)絡(luò)銷售占比指標(biāo)，為實(shí)證研究電子商務(wù)逃避稅提供了核心解釋變量。同時(shí)，世行調(diào)查數(shù)據(jù)已被較多應(yīng)用于各類研究中，如劉政等(2020)基于該數(shù)據(jù)研究了企業(yè)數(shù)字化對(duì)企業(yè)組織授權(quán)行為的影響。

高職院校的英語教材中涉及多方面的題材，其知識(shí)面可謂寬廣，為學(xué)生的閱讀提供了大量的素材，這就為高職院校的學(xué)生閱讀提出了更多的要求，從內(nèi)容上看，學(xué)生可以閱讀文學(xué)、科技、歷史、政治、經(jīng)濟(jì)、醫(yī)療等方面的內(nèi)容。大范圍的閱讀，能拓寬學(xué)生的閱讀視野，為以后的閱讀減少障礙，提高學(xué)生閱讀的興趣。

我國(guó)電子商務(wù)起步于2000年之后，一經(jīng)開始便迅速發(fā)展，2011年網(wǎng)絡(luò)零售額達(dá)到7826億元，增長(zhǎng)53.7%，占當(dāng)年社會(huì)消費(fèi)品零售總額的4.3%，網(wǎng)購用戶近2億人，電子商務(wù)市場(chǎng)已經(jīng)具有一定規(guī)模。雖然當(dāng)時(shí)的規(guī)模遠(yuǎn)不如今天，但商業(yè)模式并沒有明顯改變，主要還是企業(yè)或個(gè)人入駐電子商務(wù)平臺(tái)進(jìn)行線上銷售。特別是，國(guó)家層面對(duì)電子商務(wù)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收監(jiān)管態(tài)度從2021年才開始發(fā)生明顯改變，同時(shí)針對(duì)電子商務(wù)的稅收征管法修訂雖然早在2015年就提出了草案，但目前仍在修訂過程中，尚未進(jìn)入實(shí)施階段。綜合來看，近年來的電子商務(wù)稅收征管環(huán)境并沒有發(fā)生大變化。因此，本文基于2012年世行調(diào)查數(shù)據(jù)研究電子商務(wù)逃避稅，對(duì)當(dāng)前形勢(shì)具有較強(qiáng)的解釋能力和借鑒意義。我們使用2700家私營(yíng)企業(yè)中1102家有網(wǎng)絡(luò)銷售的企業(yè)作為分析樣本。

為支持民營(yíng)企業(yè)發(fā)展，激發(fā)各類市場(chǎng)主體活力，2014 年起國(guó)家陸續(xù)向地方煉廠放開原油進(jìn)口和使用權(quán)，使地?zé)捈庸ち看蠓鲩L(zhǎng)。隨著新建裝置投產(chǎn)及地?zé)捲黾蛹庸ち浚?016 年成品油產(chǎn)量增長(zhǎng)2.8%。因國(guó)內(nèi)需求量低于加工量，導(dǎo)致成品油出口量大幅增加，2016 年出口4831 萬噸。

(二)模型設(shè)計(jì)與變量說明

根據(jù)研究?jī)?nèi)容和已有文獻(xiàn)，我們構(gòu)建了如下基本橫截面模型：

另外一個(gè)可能的原因是，相對(duì)于制造業(yè)，服務(wù)業(yè)多是輕資產(chǎn)，繳納的財(cái)行稅相對(duì)較少，總體稅負(fù)水平較低，相對(duì)不易引發(fā)逃避稅。我們?cè)谀Ｐ?3)中引入服務(wù)業(yè)虛擬變量(企業(yè)為服務(wù)業(yè)時(shí)取值1，其他取值0)，同時(shí)不再控制行業(yè)固定特征，結(jié)果是該變量系數(shù)在1%水平上顯著為負(fù)，表明服務(wù)業(yè)稅負(fù)明顯偏低。

我們采取兩個(gè)衡量企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的替代變量，設(shè)置四個(gè)模型進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，見表5。模型(1)、(2)使用世行調(diào)查數(shù)據(jù)中的稅率指標(biāo)，也就是使用原有的有序分類變量，不加工為二元虛擬變量。這樣實(shí)際稅負(fù)的級(jí)次就有從輕到重五檔，而不是基本回歸中0、1兩種狀態(tài)。其中，模型(1)采取回歸，網(wǎng)絡(luò)銷售額的系數(shù)在1的水平上顯著為負(fù)，模型(2)采取針對(duì)被解釋變量為有序變量的有序回歸，網(wǎng)絡(luò)銷售額系數(shù)在5水平上顯著。以上結(jié)果表明，企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)銷售確實(shí)降低了企業(yè)實(shí)際稅負(fù)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中存在逃避稅的納稅不遵從行為。

(1)

被解釋變量為，表示企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平，用于衡量逃避稅程度，在其他條件不變的情況下，遵從度越低，對(duì)應(yīng)的實(shí)際稅負(fù)也越低。世行調(diào)查問卷中設(shè)置了稅率指標(biāo)，以反映稅負(fù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響程度，包括無、輕微、中等、很大和非常嚴(yán)重五檔，分別取值0—4。該指標(biāo)是有序分類變量，我們據(jù)其構(gòu)造0、1虛擬變量，作為基本的被解釋變量，反映企業(yè)稅負(fù)的輕重。同時(shí)，采用有序分類變量進(jìn)行有序Logit回歸，作為穩(wěn)健性檢驗(yàn)。在進(jìn)行二元虛擬變量設(shè)置時(shí)，當(dāng)稅率指標(biāo)為0、1、2時(shí)，取值0，此時(shí)企業(yè)認(rèn)為自身稅負(fù)水平不高；稅率指標(biāo)為3、4時(shí)，取值1，表示企業(yè)認(rèn)為自身稅負(fù)較重。需要說明的是，世行調(diào)查問卷中稅率指標(biāo)為2表示企業(yè)認(rèn)為其稅負(fù)處于中等水平，這種情況下企業(yè)并沒有認(rèn)為其稅負(fù)偏高，因此本文將其歸為稅負(fù)不高的一類，即取值為0。

本文結(jié)論也印證了已有文獻(xiàn)關(guān)于女性納稅遵從度更高的研究結(jié)論，并且將這一結(jié)論拓展到了電子商務(wù)稅收領(lǐng)域。盡管總體上看企業(yè)開展電商活動(dòng)產(chǎn)生了逃避稅，但由女性管理的企業(yè)并沒有表現(xiàn)出顯著的逃避稅行為。

另外，我們還控制了一些企業(yè)個(gè)體及所在城市的特征變量，并控制行業(yè)固定特征。企業(yè)層面控制變量如下。為企業(yè)年齡。為當(dāng)年銷售額的對(duì)數(shù)，控制企業(yè)的總銷售規(guī)模。為企業(yè)員工數(shù)的對(duì)數(shù)，控制企業(yè)規(guī)模。虛擬變量，反映企業(yè)當(dāng)年是否受到外部審計(jì)，理論上受到外部審計(jì)的企業(yè)逃避稅程度會(huì)相對(duì)較低，從而實(shí)際稅負(fù)較高。為衡量融資渠道的虛擬變量，融資渠道對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)影響程度較大時(shí)取1，影響不大時(shí)取0。在世行調(diào)查數(shù)據(jù)中，與稅率指標(biāo)類似，衡量企業(yè)融資渠道影響的變量為有序分類變量，表示當(dāng)年融資渠道對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響程度，取0—4五個(gè)整數(shù)值，分別代表從“無”到“非常嚴(yán)重”五個(gè)依次加重的影響程度。我們構(gòu)造變量，取值0對(duì)應(yīng)原變量取值0—2，取值1對(duì)應(yīng)原變量取值3、4。

世行調(diào)查數(shù)據(jù)中企業(yè)分布在25個(gè)城市，不同城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政收支狀況、就業(yè)環(huán)境等差異較大，這些因素也會(huì)對(duì)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生影響，因此需要進(jìn)行控制。為企業(yè)所在城市的當(dāng)年人均生產(chǎn)總值，衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。為企業(yè)所在城市的當(dāng)年財(cái)政自給率，即財(cái)政收入與財(cái)政支出的比值，反映城市的財(cái)力充裕程度。通常，財(cái)政自給率與稅收征管成反比，財(cái)政自給率越高的城市財(cái)力越充裕，稅收征管環(huán)境也越寬松，從而企業(yè)實(shí)際稅負(fù)相對(duì)較低。為企業(yè)所在城市的城鎮(zhèn)登記失業(yè)率，表示企業(yè)所在城市當(dāng)年的就業(yè)環(huán)境。另外，企業(yè)所處行業(yè)不同實(shí)際稅負(fù)也會(huì)有所差異，因此需要控制行業(yè)層面不可觀測(cè)的固定特征。

(三)描述性統(tǒng)計(jì)

這看起來與大企業(yè)往往財(cái)務(wù)管理規(guī)范、納稅遵從度較高的實(shí)際情況不符，可能的原因是，我們采用的是世行調(diào)查數(shù)據(jù)中的私營(yíng)企業(yè)樣本，而大企業(yè)納稅遵從度高這一結(jié)論一定程度上是來自于對(duì)國(guó)有企業(yè)等規(guī)模較大企業(yè)的研究。如樊勇和李昊楠(2020)指出，金稅三期工程對(duì)納稅遵從的促進(jìn)效應(yīng)主要來自于非國(guó)有企業(yè)，對(duì)國(guó)有企業(yè)作用不顯著。這說明大企業(yè)居多的國(guó)有企業(yè)本身有著較高的納稅遵從度，而私營(yíng)企業(yè)則總體納稅遵從度較低。此外，浙江省稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的某電子商務(wù)企業(yè)，2012年7月至2013年8月取得線上銷售收入1.33億元，納稅申報(bào)時(shí)隱瞞399萬元(杭國(guó)稅一稽罰〔2014〕91號(hào))?？梢?，盡管私營(yíng)企業(yè)規(guī)模較大，但仍在從事電子商務(wù)過程中產(chǎn)生逃避稅行為。

四、實(shí)證結(jié)果

(一)基本回歸結(jié)果

企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行銷售主要涉及有形商品和無形服務(wù)。雖然兩者性質(zhì)不同，一種是看得見摸得著的實(shí)物，一種是高度流動(dòng)性和隱匿性的服務(wù)，但都是借助于互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行銷售，稅務(wù)機(jī)關(guān)均難以掌握真實(shí)的銷售信息，理論上都會(huì)存在逃避稅問題。表3模型(1)對(duì)制造業(yè)、批發(fā)零售業(yè)構(gòu)成的商品行業(yè)進(jìn)行回歸，顯示網(wǎng)絡(luò)銷售額系數(shù)在1%的水平上高度顯著，但模型(2)對(duì)服務(wù)業(yè)行業(yè)進(jìn)行回歸，網(wǎng)絡(luò)銷售額系數(shù)不顯著，顯示電子商務(wù)逃避稅主要發(fā)生在商品行業(yè)。這可能與我國(guó)電子商務(wù)以商品銷售為主體的特點(diǎn)有關(guān)，如2019年10.6萬億元網(wǎng)上零售額中實(shí)物商品零售額占80%。同時(shí)，樣本中從事電子商務(wù)的服務(wù)業(yè)企業(yè)只有259家，占樣本總量的23.4%，數(shù)量也相對(duì)較少。

(二)異質(zhì)性回歸分析：數(shù)字經(jīng)濟(jì)中電子商務(wù)逃避稅模式

本部分探討了企業(yè)從事電子商務(wù)過程中逃避稅的具體模式，主要有：網(wǎng)絡(luò)銷售商品、服務(wù)的逃避稅特征；不同規(guī)模電子商務(wù)企業(yè)的逃避稅程度；企業(yè)管理層與電子商務(wù)逃避稅的關(guān)系。回歸結(jié)果見表3和表4。

1.商品行業(yè)還是服務(wù)行業(yè)？

表2列示了基本回歸結(jié)果。因截面模型存在異方差的可能性較大，本文所有模型均采用異方差穩(wěn)健回歸。四個(gè)模型中核心解釋變量均非常顯著，顯示企業(yè)網(wǎng)絡(luò)銷售規(guī)模越大，實(shí)際稅負(fù)水平越低，即逃避稅程度越嚴(yán)重。模型(1)、(2)控制了銷售規(guī)模，同時(shí)后者控制了行業(yè)層面的固定特征，網(wǎng)絡(luò)銷售系數(shù)在5%水平上顯著為負(fù)。模型(3)采用OLS回歸，加入更多的企業(yè)和城市層面的控制變量，同時(shí)控制行業(yè)層面固定特征，核心解釋變量系數(shù)的大小為-3.47%，并在1%水平上顯著，這表明網(wǎng)絡(luò)銷售額上升1%，稅負(fù)難度的比例下降3.47%。模型(4)采用Logit回歸，網(wǎng)絡(luò)銷售系數(shù)在1%的水平下顯著為負(fù)，與模型(3)一致，表明網(wǎng)絡(luò)銷售規(guī)模越大，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)越低。我們計(jì)算網(wǎng)絡(luò)銷售對(duì)實(shí)際稅負(fù)高低概率的影響程度，顯示網(wǎng)絡(luò)銷售額平均提高1個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)較高的概率將平均減少3.6個(gè)百分點(diǎn)，即企業(yè)稅負(fù)隨著網(wǎng)絡(luò)銷售規(guī)模的提高而顯著降低，顯示網(wǎng)絡(luò)銷售越多，逃避稅程度越大。

研究結(jié)果顯示：與基礎(chǔ)組相對(duì)比，分析組患者的不良反應(yīng)率低，依從率和滿意率高，圖像質(zhì)量?jī)?yōu)（P＜0.05）。原因分析：臨床護(hù)理路徑在現(xiàn)代護(hù)理理念基礎(chǔ)上，繼承傳統(tǒng)護(hù)理優(yōu)點(diǎn)，優(yōu)化護(hù)理不足之處，圍繞患者為中心，從病情、心理、生理等方面，設(shè)計(jì)護(hù)理方案，開展護(hù)理工作，有效確保臨床療效，促使護(hù)理質(zhì)量提高，讓患者更加滿意護(hù)理服務(wù)。臨床護(hù)理路徑規(guī)范作為護(hù)理人員執(zhí)行工作的標(biāo)準(zhǔn)，護(hù)理人員嚴(yán)格要求自己按照護(hù)理計(jì)劃實(shí)施工作，有效彌補(bǔ)護(hù)理人員素質(zhì)參差不齊、能力不足的缺陷，為患者提供更加優(yōu)質(zhì)、舒適的護(hù)理服務(wù)。

2.與企業(yè)規(guī)模有關(guān)嗎？

天葬師提著刀，轉(zhuǎn)身返回到天葬臺(tái)前。他橫刀眉前，用枯骨一般的手爪，輕輕撫過刀刃的側(cè)面。紅潤(rùn)的刀身，在烈日的灼照下，血波瀲滟，映紅了他那張骷髏般的臉龐。

通常，企業(yè)規(guī)模越大財(cái)務(wù)管理越規(guī)范，進(jìn)行逃避稅的可能性也相對(duì)越低。那么，在電商模式下，企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)銷售是否也有類似規(guī)律，從而大企業(yè)相對(duì)較少發(fā)生逃避稅行為？在表3模型(4)、(5)中，我們分別引入網(wǎng)絡(luò)銷售額與企業(yè)銷售規(guī)模(*)、網(wǎng)絡(luò)銷售額與員工規(guī)模(*)的交叉項(xiàng)，以識(shí)別電子商務(wù)逃避稅是否受企業(yè)規(guī)模影響。結(jié)果顯示，兩個(gè)交叉項(xiàng)的系數(shù)均不顯著，表明電子商務(wù)逃避稅與企業(yè)規(guī)模沒有明顯關(guān)系。也就是說，無論企業(yè)大小，都存在通過網(wǎng)絡(luò)銷售進(jìn)行逃避稅的行為。

表1列示了各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。這里我們特別關(guān)注變量，網(wǎng)絡(luò)銷售額對(duì)數(shù)最小值為6908，最大值2712，中位數(shù)1952。更直觀地看，世行調(diào)查數(shù)據(jù)中有1102家企業(yè)存在網(wǎng)絡(luò)銷售，占調(diào)查樣本總量的41，顯示2011年進(jìn)行電子商務(wù)的企業(yè)已經(jīng)比較普遍。這些從事電商的企業(yè)，銷售收入中網(wǎng)絡(luò)銷售所占比重介于1—100之間，中位數(shù)是20，可見網(wǎng)絡(luò)銷售已經(jīng)成為企業(yè)的重要收入來源。在網(wǎng)絡(luò)銷售較高的情況下，若企業(yè)不如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)銷售收入，那么逃避稅行為將會(huì)明顯降低其實(shí)際稅負(fù)。我們的被解釋變量是企業(yè)自行填報(bào)的稅負(fù)程度，與根據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)計(jì)算的稅負(fù)值相比，該變量可避免企業(yè)少報(bào)銷售收入的干擾，能更加準(zhǔn)確反映企業(yè)實(shí)際稅負(fù)情況。當(dāng)然，企業(yè)所填報(bào)的主觀感受稅負(fù)與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境密切相關(guān)。特別是，若經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)下行，企業(yè)對(duì)稅負(fù)的敏感度更高，即使稅負(fù)保持不變，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況變差也會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)痛感增強(qiáng)，從而導(dǎo)致主觀感受的稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)不一致。2011年的情況是，我國(guó)經(jīng)濟(jì)走出2009年金融危機(jī)不利影響，此時(shí)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)向好，存在稅負(fù)感知偏差的可能性較小，采用這一變量反映企業(yè)實(shí)際稅負(fù)情況是相對(duì)準(zhǔn)確的。

公羊?qū)W復(fù)仇理論既體現(xiàn)了中華民族的尚恥精神，也表現(xiàn)了古人希望在社會(huì)歷史中追求自然公正的心理原則，這種積極的民族精神在《燕丹子》的主題中得到了回應(yīng)，從而在歷史的天幕中，肯定了道義、正義以及國(guó)恥親仇必復(fù)的合理訴求。以這種思想為基礎(chǔ)，自《燕丹子》始，中國(guó)文學(xué)史上出現(xiàn)了一大批復(fù)仇作品。

3與管理層有關(guān)嗎？

企業(yè)行為的決策由管理者做出，有研究指出企業(yè)逃避稅與管理者行為有關(guān)，納稅遵從度不高的管理者所在的企業(yè)會(huì)出現(xiàn)顯著的逃避稅行為。大量研究經(jīng)濟(jì)行為中性別差異的文獻(xiàn)認(rèn)為，女性比男性具有更低的逃避稅程度，其中原因可能是女性相對(duì)男性來說更有避險(xiǎn)意識(shí)、不會(huì)過度自信、更加誠(chéng)實(shí)和服從管理等。針對(duì)我國(guó)女性的研究也得出類似結(jié)論，如女性高管能顯著抑制上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為。

根據(jù)上述文獻(xiàn)，我們認(rèn)為電商企業(yè)的管理層是否為女性與逃避稅程度密切相關(guān)。世行調(diào)查數(shù)據(jù)中有兩個(gè)可用指標(biāo)，一是企業(yè)所有者中是否有女性，二是企業(yè)高管中是否有女性，兩指標(biāo)均為虛擬變量。熊艾倫等(2018)曾使用這兩個(gè)指標(biāo)研究女性領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)企業(yè)決策的影響。表4設(shè)置了四個(gè)模型，將樣本按照有無女性所有者、有無女性高管，分別分成兩組進(jìn)行回歸。其中,模型(1)、(3)顯示，有女性所有者、女性高管的企業(yè)樣本，網(wǎng)絡(luò)銷售額對(duì)實(shí)際稅負(fù)均沒有顯著影響，表現(xiàn)出較強(qiáng)的穩(wěn)健性，同時(shí)模型(2)、(4)顯示，非女性所有者、非女性高管樣本中網(wǎng)絡(luò)銷售額的系數(shù)顯著為負(fù)。這表明管理者為女性的企業(yè)，在從事電商活動(dòng)過程中的納稅遵從度較高，總體上沒有進(jìn)行逃避稅，而由男性管理者經(jīng)營(yíng)的企業(yè)存在明顯的逃避稅現(xiàn)象。

核心解釋變量為，是企業(yè)網(wǎng)絡(luò)銷售額的對(duì)數(shù)。該變量為連續(xù)變量，在世行調(diào)查問卷中企業(yè)填寫了網(wǎng)絡(luò)銷售額的比例，據(jù)此計(jì)算出網(wǎng)絡(luò)銷售額。按照前文理論分析，企業(yè)網(wǎng)絡(luò)銷售額越大，逃避稅的收益也可能越大，不如實(shí)申報(bào)銷售的概率也越高，實(shí)際稅負(fù)水平也就越低。因此，預(yù)期核心解釋變量系數(shù)顯著為負(fù)。

各級(jí)政府部門、畜牧管理部門應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)發(fā)展觀念，全面樹立草為業(yè)，糧、草、畜協(xié)調(diào)發(fā)展的新型發(fā)展理念與發(fā)展思路。通過對(duì)轄區(qū)范圍內(nèi)的畜牧業(yè)結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整，切實(shí)推動(dòng)草食動(dòng)物養(yǎng)殖產(chǎn)業(yè)規(guī)模化發(fā)展[3]。結(jié)合發(fā)展實(shí)際，積極向農(nóng)牧民群眾宣傳草地畜牧業(yè)發(fā)展觀念，發(fā)展技術(shù)，使農(nóng)牧民群眾能逐漸轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)養(yǎng)殖理念，認(rèn)識(shí)到草地生態(tài)保護(hù)與畜牧業(yè)經(jīng)濟(jì)效益之間的關(guān)系和草地畜牧業(yè)安全環(huán)保的重要性，使先進(jìn)的生產(chǎn)理念在農(nóng)牧民群體中得以傳播、推廣、應(yīng)用。

(三)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

=++++

另外，世行調(diào)查數(shù)據(jù)中還有一個(gè)與稅率指標(biāo)類似的有序變量指標(biāo)，反映稅收征管對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響程度，分別取值0—4，代表無、輕微、中等、很大和非常嚴(yán)重五檔。因?yàn)橹挥挟?dāng)征管提高了企業(yè)實(shí)際稅負(fù)時(shí)，才會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不同程度的影響，因而該指標(biāo)實(shí)際上也間接反映了企業(yè)的稅負(fù)輕重。我們按照與稅率指標(biāo)相同的處理方法，將其轉(zhuǎn)變?yōu)槎摂M變量，作為被解釋變量。模型(3)、(4)均采用該變量，分別采用和回歸，網(wǎng)絡(luò)銷售額的系數(shù)均在5的水平上顯著，表明企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)銷售過程中存在納稅不遵從行為。

通過基本回歸及穩(wěn)健性檢驗(yàn)看，本文得出的實(shí)證結(jié)論是較為可靠的，證明企業(yè)在開展電子商務(wù)活動(dòng)的過程中存在逃避稅行為，并且隨著網(wǎng)絡(luò)銷售額的提高，逃避稅行為變得更加嚴(yán)重。

現(xiàn)有的規(guī)劃可靠性評(píng)估是對(duì)電氣設(shè)備長(zhǎng)期供電能力的綜合度量，反映的是系統(tǒng)長(zhǎng)期運(yùn)行的平均可靠性水平，不能夠反映實(shí)時(shí)運(yùn)行狀態(tài)的可靠性。電氣設(shè)備中元件故障常常在特殊情況下發(fā)生的，不考慮元件的實(shí)時(shí)運(yùn)行狀態(tài)，認(rèn)為其可靠性模型和參數(shù)一直不變，這與實(shí)際情況是不相符合的。

五、結(jié)論與建議

數(shù)字經(jīng)濟(jì)中電子商務(wù)逃避稅問題已經(jīng)引起社會(huì)的廣泛關(guān)注。本文基于2012年世行調(diào)查數(shù)據(jù)，從實(shí)證角度證明企業(yè)在從事電子商務(wù)活動(dòng)中存在逃避稅行為，并分析了電子商務(wù)逃避稅的特征。主要結(jié)論有：一是企業(yè)開展電子商務(wù)活動(dòng)顯著降低了其實(shí)際稅負(fù)，即存在逃避稅行為；二是網(wǎng)絡(luò)銷售規(guī)模越大，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)也越低，即逃避稅程度越嚴(yán)重；三是電子商務(wù)企業(yè)逃避稅主要發(fā)生在商品行業(yè)，即實(shí)物銷售領(lǐng)域，而服務(wù)業(yè)電子商務(wù)逃避稅程度不顯著，當(dāng)然這可能受其本身稅負(fù)較輕等因素影響，有待進(jìn)一步深入研究；四是企業(yè)開展電子商務(wù)活動(dòng)的逃避稅度與規(guī)模無關(guān)，無論大企業(yè)還是小企業(yè)，都存在逃避稅行為；五是在有女性管理者的企業(yè)中，網(wǎng)絡(luò)銷售對(duì)實(shí)際稅負(fù)沒有產(chǎn)生明顯影響，表明納稅遵從度較高。

在眾多沃爾沃經(jīng)典車中，那輛白色的740 Wagon是我個(gè)人最為偏愛的。和我此前猜測(cè)的一樣，740 Wagon的主人潘叔也是位儒雅的紳士，作為在北京生活了30年的上海人，潘叔參加這次巡游活動(dòng)更多了份回家的意義。

本文對(duì)國(guó)內(nèi)電子商務(wù)稅收研究領(lǐng)域做出了有益拓展，相關(guān)結(jié)論對(duì)提升電子商務(wù)納稅遵從度具有一定啟示意義。當(dāng)然，需要強(qiáng)調(diào)的是，我們使用的是2011年的企業(yè)數(shù)據(jù)。近年來電子商務(wù)快速發(fā)展，也出現(xiàn)了一些新變化，如出現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)直播銷售等新業(yè)態(tài)，銷售規(guī)模、網(wǎng)購人數(shù)等也都顯著增加，這些都有待進(jìn)一步深入研究。

根據(jù)研究，本文提出以下規(guī)范電子商務(wù)稅收征管建議：

第一，構(gòu)建與電子商務(wù)發(fā)展相適應(yīng)的稅收征管體系。2021年通過的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》指出，“十四五”時(shí)期要完善現(xiàn)代稅收制度，其中重要內(nèi)容之一是深化稅收征管制度改革。目前，稅收征管法正在修訂過程中，且部分新增條款涉及電子商務(wù)內(nèi)容。建議在稅收征管制度改革過程中，深入研究電子商務(wù)的特征及稅收挑戰(zhàn)，比較和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，既做好頂層設(shè)計(jì)又細(xì)化具體措施，在稅收征管法修訂中充分體現(xiàn)電子商務(wù)稅收征管內(nèi)容。加快稅收征管模式創(chuàng)新，推動(dòng)傳統(tǒng)稅收征管模式轉(zhuǎn)變，依托先進(jìn)信息技術(shù)提升稅收征管能力。針對(duì)電子商務(wù)等逃避稅問題，可研究構(gòu)建平臺(tái)企業(yè)代收代繳稅收的輔助征管制度，推動(dòng)稅收協(xié)同共治。

第二，加強(qiáng)電子商務(wù)涉稅信息的搜集應(yīng)用。稅收管理的核心是信息，而導(dǎo)致電子商務(wù)逃避稅的關(guān)鍵在于其稅基具有高度流動(dòng)性、隱匿性，而傳統(tǒng)稅收征管模式難以獲取此類新型涉稅信息，以至于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)電子商務(wù)活動(dòng)的稅收征管“無數(shù)可依”。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快取得電子商務(wù)領(lǐng)域的“制數(shù)權(quán)”，加強(qiáng)涉稅信息的搜集和應(yīng)用，形成納稅人線上線下涉稅數(shù)據(jù)的貫通應(yīng)用?？赏ㄟ^新征管法的修訂建立電子商務(wù)平臺(tái)企業(yè)定期報(bào)送涉稅信息的數(shù)據(jù)搜集機(jī)制。同時(shí)，研究開發(fā)基于海量電子商務(wù)涉稅信息的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理新機(jī)制，以大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)提升稅收征管效率。

第三，提高企業(yè)從事電子商務(wù)的自主納稅遵從度。表面上看，納稅遵從度是個(gè)比較抽象的概念，應(yīng)對(duì)逃避稅問題難以完全寄希望于納稅人的自發(fā)遵從，并且納稅遵從度也在很大程度上取決于征管強(qiáng)度。但結(jié)合已有文獻(xiàn)，同時(shí)從本文研究結(jié)論看，面對(duì)相同的征管環(huán)境，擁有女性管理者的企業(yè)并沒有在從事電子商務(wù)過程中表現(xiàn)出明顯的逃避稅現(xiàn)象。這表明，除了加強(qiáng)征管外，采取措施提升全社會(huì)納稅遵從度也是應(yīng)對(duì)電子商務(wù)逃避稅的有效途徑。因此，建議在深化稅收征管制度改革的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)深入研究影響電子商務(wù)納稅遵從度的各類因素，有針對(duì)性地采取納稅宣傳、納稅服務(wù)等具體措施。同時(shí)，在稅收征管改革中，將提升納稅遵從作為重要目標(biāo)，以提升電子商務(wù)的自主納稅遵從度。