網(wǎng)絡(luò)直播個人所得稅的稅務(wù)處理

摘要：網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)在發(fā)展過程中涌現(xiàn)了許多新模式，梳理網(wǎng)絡(luò)直播發(fā)展脈絡(luò)，厘定網(wǎng)絡(luò)直播的范圍，是進行網(wǎng)絡(luò)直播個人所得稅稅務(wù)處理的先決條件。在此基礎(chǔ)上，針對目前網(wǎng)絡(luò)直播稅務(wù)處理中存在的問題，厘定網(wǎng)絡(luò)直播主體之間的法律關(guān)系性質(zhì)，界定網(wǎng)絡(luò)直播收入性質(zhì)，并結(jié)合優(yōu)化稅收營商環(huán)境、培育新的經(jīng)濟增長點的大背景，提出網(wǎng)絡(luò)直播的稅務(wù)處理方案，確定合理的稅目，從而減輕主播的稅負，促進新興業(yè)態(tài)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)直播;個人所得稅;稅目;稿酬所得;稅務(wù)處理

0 引言

2016年以來，網(wǎng)絡(luò)直播快速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)主播收入不斷增加，偷稅問題也愈加嚴重。2021年11月22日，網(wǎng)絡(luò)主播雪梨因偷逃稅款，被依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計9 322萬元。2021年12月20日，網(wǎng)絡(luò)主播薇婭偷逃稅被追繳并處罰金共計13.14億元。目前，網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅款數(shù)額之大、范圍之廣已到駭人聽聞的程度。為解決網(wǎng)絡(luò)直播個人所得稅的稅收征管問題，亟須立足目前網(wǎng)絡(luò)直播的特點，確定針對性的稅務(wù)處理原則和具體的稅目，明確代扣代繳義務(wù)人，使網(wǎng)絡(luò)直播的個人所得稅的稅收征管走向正軌。

1 網(wǎng)絡(luò)直播的分類與征稅原則的適用

1.1 網(wǎng)絡(luò)直播發(fā)展現(xiàn)狀

網(wǎng)絡(luò)直播發(fā)展迅猛，短短10年間，實現(xiàn)了從語音到視頻的躍遷、從單一到多元的轉(zhuǎn)型[1]。截至2020年，我國網(wǎng)絡(luò)直播用戶的數(shù)量突破5億，行業(yè)營業(yè)收入規(guī)模暴增至668.5億元。

但在直播行業(yè)快速發(fā)展的同時，網(wǎng)絡(luò)直播個人所得稅的征管情況不容樂觀。網(wǎng)絡(luò)直播高速發(fā)展下，相關(guān)制度未跟上時代的步伐，網(wǎng)絡(luò)直播多方主體之間法律關(guān)系性質(zhì)界定不明、網(wǎng)絡(luò)直播收入的經(jīng)濟性質(zhì)模糊、未確定明確的代扣代繳義務(wù)人等問題的出現(xiàn)，導(dǎo)致在稅務(wù)處理上各地差異明顯，同類交易事項適用尺度不同、稅目認定差異較大。面對網(wǎng)絡(luò)直播中的稅收現(xiàn)狀，必須從稅務(wù)處理方面對網(wǎng)絡(luò)直播收入進行管理，明確直播收入稅目稅率，確定具體的納稅主體。

1.2 網(wǎng)絡(luò)直播稅務(wù)處理原則

網(wǎng)絡(luò)直播發(fā)展態(tài)勢迅猛，應(yīng)對主播個人所得稅的征收進行嚴格管理，但是也不能單純課以重稅，阻礙其發(fā)展，應(yīng)遵循嚴格征稅與包容審慎相結(jié)合的原則。

當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)直播納稅狀況不容樂觀，必須嚴格加以管理，明確納稅主體，確定適用的稅目，確保稅收不流失。同時，要結(jié)合我國目前的政策背景，確定最貼切的征收方式。2020年，我國開始施行《優(yōu)化營商環(huán)境條例》，明確指出要落實減稅降費政策，對新業(yè)態(tài)、新模式采取包容審慎的態(tài)度。2020年6月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式嚴禁征收“過頭稅費”的通知》，明確指出支持互聯(lián)網(wǎng)新業(yè)態(tài)的發(fā)展，落實稅收優(yōu)惠政策，促進形成新的經(jīng)濟增長點。這些政策都體現(xiàn)了包容審慎原則的要求。

包容審慎原則的適用在經(jīng)濟法領(lǐng)域已經(jīng)不是一個新的命題，但是如何針對網(wǎng)絡(luò)直播的稅收征收與監(jiān)管進行適用仍需仔細考量。一方面，由于前期對網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)稅收征管過度包容，導(dǎo)致偷漏稅現(xiàn)象極其嚴重;另一方面，對網(wǎng)絡(luò)直播稅收亂象又不能單純課以重稅，在稅目認定上必須考慮網(wǎng)絡(luò)主播的納稅負擔(dān)。故包容審慎原則的內(nèi)涵應(yīng)該解讀為：嚴守法律的底線，對目前法律中存在的漏洞予以彌補，但在出臺相關(guān)規(guī)定時，需要秉承寬容與發(fā)展的心態(tài)，采用鼓勵、引導(dǎo)的方式，為新業(yè)態(tài)提供良好的發(fā)展環(huán)境。具體到網(wǎng)絡(luò)直播的稅收征管領(lǐng)域，包容審慎原則應(yīng)體現(xiàn)為：堅持安全底線，打擊違法行為，完善網(wǎng)絡(luò)直播稅收征管相關(guān)法律規(guī)定，確定明確的稅目、稅率、扣繳義務(wù)人等。但是在確定適用稅率之前，必須經(jīng)過周密且慎重的考慮，適用貼合網(wǎng)絡(luò)直播收入性質(zhì)的稅目，確保在規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播稅收征管的基礎(chǔ)上，不加重主播的稅收負擔(dān)，促進網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的正常發(fā)展。

2 網(wǎng)絡(luò)直播法律關(guān)系性質(zhì)界定

要想對網(wǎng)絡(luò)直播收入的經(jīng)濟性質(zhì)予以厘定，必須先確定網(wǎng)絡(luò)直播中的法律關(guān)系主體，并對其法律性質(zhì)進行界定，為網(wǎng)絡(luò)直播個人所得稅的稅務(wù)處理提供基礎(chǔ)。

2.1 網(wǎng)絡(luò)直播相關(guān)法律主體

在網(wǎng)絡(luò)直播過程中一般有4個主體參與其中，包括網(wǎng)絡(luò)直播平臺、網(wǎng)絡(luò)主播、直播公會、消費者。

2.1.1 網(wǎng)絡(luò)直播平臺

網(wǎng)絡(luò)直播平臺為主播提供展示自我的窗口。網(wǎng)絡(luò)直播平臺有不同的直播分區(qū)，大體上包括游戲區(qū)、秀場區(qū)、生活區(qū)等，為主播提供直播的土壤。同時直播平臺還對網(wǎng)絡(luò)直播的直播內(nèi)容進行監(jiān)督管理，承擔(dān)維護良好直播風(fēng)氣的重任。

2.1.2 網(wǎng)絡(luò)主播

網(wǎng)絡(luò)主播是網(wǎng)絡(luò)直播內(nèi)容的供給方。對直播有興趣的個人可以根據(jù)自己的選擇，在網(wǎng)絡(luò)直播平臺上注冊，成為一名主播。網(wǎng)絡(luò)主播門檻較低，注冊簡單，受眾較廣，成為現(xiàn)在年輕人選擇的職業(yè)方向之一。截至2019年，我國網(wǎng)絡(luò)主播人數(shù)已突破250萬。

2.1.3 直播公會

直播公會本質(zhì)上是MCN（Multi-Channel Network，多頻道網(wǎng)絡(luò)）機構(gòu)的一種表現(xiàn)形式。MCN機構(gòu)建立在新的經(jīng)濟運作模式基礎(chǔ)上，上游引進原創(chuàng)生產(chǎn)者的內(nèi)容，下游對接網(wǎng)絡(luò)平臺進行變現(xiàn)，憑借機構(gòu)的營銷、包裝、推廣等一系列運作，最終實現(xiàn)三方利益的共贏。

直播公會就是MCN機構(gòu)在網(wǎng)絡(luò)直播中的表現(xiàn)形式，是介于主播與直播平臺二者之間的中介機構(gòu)，其實質(zhì)類似于傳統(tǒng)的經(jīng)紀公司[2]。MCN機構(gòu)向直播平臺申請以“公會”的形式入駐，便成為直播公會。直播公會是網(wǎng)絡(luò)直播三方主體的中介，一方面與直播平臺簽訂入駐協(xié)議，成為平臺入駐公會，獲得對主播的管理權(quán)限;另一方面與平臺主播簽訂合作協(xié)議，扶持主播，幫助主播獲取流量。

2.1.4 消費者

消費者是網(wǎng)絡(luò)直播的資源需求方，是網(wǎng)絡(luò)直播收入的最重要來源。消費者不參與直播平臺與主播、公會之間的法律關(guān)系，只是作為直播資源的獲取方存在。消費者的打賞是主播收入的最重要來源，打賞的收入在平臺、公會、主播三者之間按照一定比例分配，從而促進直播的發(fā)展。

2.2 網(wǎng)絡(luò)直播法律關(guān)系性質(zhì)界定

主播與網(wǎng)絡(luò)直播平臺或直播公會關(guān)系多樣，三者之間存在多種法律關(guān)系性質(zhì)。

2.2.1 簽約主播

部分主播會與網(wǎng)絡(luò)平臺簽訂勞動協(xié)議，成為平臺的簽約主播。簽訂協(xié)議后，網(wǎng)絡(luò)主播會按照平臺的要求，進行協(xié)議規(guī)定時長的直播，遵循平臺的規(guī)則制度，聽從平臺的安排;平臺為主播每月提供工資薪金報酬;網(wǎng)絡(luò)主播獲取的打賞收入與平臺按照一定比例分配。簽約主播與直播平臺之間存在明顯的人身依附性和經(jīng)濟從屬性，二者之間的關(guān)系為勞動關(guān)系。

在簽約主播模式下，主播的收入來源大致為工資收入與打賞收入等。作為平臺的簽約主播，與其他未簽約的主播存在明顯的區(qū)別：簽約主播有固定的工資，但在打賞分成上比獨立主播更嚴格。

2.2.2 公會主播

一些主播由于初入行業(yè)或熱度較小，會選擇與直播公會簽訂協(xié)議，接受公會的個性化培養(yǎng)。公會主播與直播公會之間的法律關(guān)系性質(zhì)目前沒有明確的規(guī)定，應(yīng)按照主播在工作過程中對公會的人身依附性大小決定。

從公會主播的工作內(nèi)容上看，公會主播與直播公會之間沒有明顯的人格與經(jīng)濟上的從屬性。首先，公會主播工作內(nèi)容與時間由自己決定，具有明顯的人身獨立性;其次，直播公會并不會對公會主播每月支付工資報酬，主播的收入來自消費者，主播與公會沒有明顯的經(jīng)濟從屬性，故二者之間不存在勞動關(guān)系。公會主播直播自由，二者之間身份獨立，公會幫助主播營造熱度，主播的打賞與公會進行分成，二者之間應(yīng)該構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系。

在公會主播模式下，主播的收入來源主要為打賞、廣告等。由于公會為主播營造熱度，所以在打賞分成上，主播的打賞收入在經(jīng)過直播平臺的扣除后，還要與公會進行分配。

2.2.3 獨立主播

在這種模式下，主播與平臺簽訂分成協(xié)議，由主播自由安排直播時間、內(nèi)容、方式等，主播除了遵循國家法律和平臺規(guī)則，不受平臺的管控。直播平臺為獨立主播提供基本的條件，主播的打賞收入與直播平臺按比例分配，雙方互相配合，各取所得，是一種合作關(guān)系。

在獨立主播模式下，主播的收入來源主要為打賞、廣告等收入。

綜上所述，根據(jù)三方主體簽訂合同內(nèi)容的不同，形成3種不同的法律關(guān)系性質(zhì)。其中，第一種簽約主播的法律關(guān)系性質(zhì)最為明確，為勞動關(guān)系，適用法律也爭議不大。第二種和第三種的法律關(guān)系性質(zhì)為非勞動關(guān)系，學(xué)界對其定性的爭議較大，在確定納稅主體、適用具體稅目和稅率上沒有統(tǒng)一意見。

3 網(wǎng)絡(luò)主播收入的經(jīng)濟實質(zhì)分析

網(wǎng)絡(luò)直播融合性強，行業(yè)業(yè)態(tài)多樣，目前我國對網(wǎng)絡(luò)直播的收入性質(zhì)沒有做出明確規(guī)定[3]。所以在明確了不同網(wǎng)絡(luò)主播的法律關(guān)系性質(zhì)之后，緊接著需要對收入的經(jīng)濟實質(zhì)進行分析，以確定其適用的稅目與稅率。2019年新《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）實施以后，我國進入綜合與分類相結(jié)合的稅收時代[4]。新規(guī)之下，網(wǎng)絡(luò)主播的收入該如何適用，是目前必須解決的問題。在3類網(wǎng)絡(luò)直播法律關(guān)系中，第一類勞動關(guān)系主播，即簽約主播，其收入性質(zhì)較明確，第二類非勞動關(guān)系主播，即公會主播，與第三類獨立主播收入性質(zhì)類似，可合并討論。

3.1 勞動關(guān)系主播收入經(jīng)濟實質(zhì)分析

簽約主播與直播平臺之間構(gòu)成勞動關(guān)系，簽約主播為平臺的勞動者，為直播平臺成員，從直播平臺領(lǐng)取勞動報酬，故簽約主播的收入應(yīng)當(dāng)屬于“工資、薪金所得”。

3.2 非勞動關(guān)系主播收入經(jīng)濟實質(zhì)分析

公會主播與獨立主播的收入來源基本一致，主要為打賞、廣告、分成等，二者經(jīng)濟實質(zhì)類似。而在該類收入的定性上，學(xué)界爭議較大，觀點較多。

3.2.1 無償贈予觀點

無償贈予是贈予人主動將自己的財物讓渡給特定的對象的行為。網(wǎng)絡(luò)直播的收入具有無償贈予的外觀特征;消費者首先購買虛擬貨幣，換取虛擬禮物贈予主播，在此過程中，消費者不求回報，只按照自己的意愿無償?shù)刭浻柚鞑?，符合無償贈予的特點。

3.2.2 勞務(wù)報酬觀點

勞務(wù)報酬是指行為人憑借自己的特長，向特定的對象提供演出、講授、特定服務(wù)等勞務(wù)活動，從而取得的收入。相較于工資、薪金所得，勞務(wù)報酬的特點在于獲取方式的不同，勞務(wù)報酬不是以穩(wěn)定的月薪發(fā)放，而是以間斷的、有差異的方式獲取。非勞動關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)主播與平臺關(guān)系松散，憑借提供直播演出的方式獲取打賞或廣告分成，符合勞務(wù)報酬所得的特征。

3.2.3 稿酬所得觀點

稿酬所得一般特指作者的作品被發(fā)表于雜志、報紙、圖書等載體而獲得的收入。雖然網(wǎng)絡(luò)直播與傳統(tǒng)意義上的作品差別較大，但是隨著時代的發(fā)展，越來越多的機構(gòu)與高校認可網(wǎng)絡(luò)作品作為科研成果的一個種類，將網(wǎng)絡(luò)作品與其他紙質(zhì)作品地位等同，納入職稱評價體系[5]。一定程度上講，網(wǎng)絡(luò)直播作為分享主播特長的渠道，類型多樣，特色鮮明，可以視為作品予以認定，從而適用稿酬所得進行納稅。

3.2.4 偶然所得觀點

偶然所得是個人通過意外途徑獲取的收入，如彩票、抽獎活動等。網(wǎng)絡(luò)直播的打賞具有明顯的偶然性，消費者的打賞沒有明確時間，大多數(shù)處于一時興起，隨機性比較強，因此，此類收入具備一定的偶然所得特點。

3.2.5 本文觀點

對網(wǎng)絡(luò)直播收入的認定必須透過其形式特征，把握其內(nèi)在特性。同時也必須結(jié)合我國優(yōu)化營商環(huán)境、大規(guī)模減稅降費、大力培育新的經(jīng)濟增長點的大背景，對直播收入有針對性地進行認定，以確定具體的稅目稅率，同時不至于加重主播的稅負。

第一，主播收入不應(yīng)被認定為無償贈予。雖然在形式上直播打賞收入很像消費者對主播的贈予，但打賞都是基于主播的直播內(nèi)容，消費者在主播的直播過程中獲得了心理上、視覺上或知識上的滿足，可以將打賞作為一種消費，而非無償?shù)馁浻琛?/p>

第二，主播收入不應(yīng)被認定為偶然所得。雖然消費者對主播的打賞沒有固定的時間、數(shù)額，但是一般都具有明顯的目的性，與彩票、抽獎等偶然事件差別較大。一方面，消費者在長期觀看直播的過程中對主播個人直播風(fēng)格了解，成為主播的粉絲，打賞是表達對主播的喜愛之情;另一方面，消費者可能是被主播直播過程中的技術(shù)、知識等感染，從而愿意付出一定金額的虛擬禮物，真出于偶然的毫無動機的打賞基本上不會出現(xiàn)。

第三，主播收入類似勞務(wù)報酬所得，但在認定上應(yīng)當(dāng)慎重。非勞動關(guān)系的主播與直播平臺之間關(guān)系松散，平臺除了對主播直播的基本內(nèi)容進行審核和監(jiān)督，不會對主播直播方式、類別、時間進行干涉。主播憑借自己的直播內(nèi)容，輸出知識、舞蹈、歌唱等勞務(wù)活動，獲得收入，符合勞務(wù)報酬所得的特點。

第四，堅持嚴格征稅與包容審慎相結(jié)合為指導(dǎo)原則，綜合我國經(jīng)濟政策背景，主播的收入應(yīng)當(dāng)被認定為稿酬所得。網(wǎng)絡(luò)直播內(nèi)容雖然與傳統(tǒng)意義上的書稿、文稿等作品不同，但是隨著時代的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)對網(wǎng)絡(luò)作品的正當(dāng)性予以認定。網(wǎng)絡(luò)直播的視頻內(nèi)容匯集了教育知識、搞笑綜藝、歌舞才藝、生活實況等不同分類，內(nèi)容眾多，流傳度高，是隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及而興起的一類重要作品形式。隨著越來越多的高校與機構(gòu)對網(wǎng)絡(luò)作品的正當(dāng)性予以認可，將網(wǎng)絡(luò)直播收入認定為稿酬所得亦無不可。最重要的是，對網(wǎng)絡(luò)直播收入進行定性必須結(jié)合我國時代背景和相關(guān)政策，選擇最適當(dāng)?shù)恼鞫惙绞健?021年3月，國家市場監(jiān)督管理總局發(fā)布的《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》明確指出，對新業(yè)態(tài)、新模式要堅持鼓勵創(chuàng)新、包容審慎的原則。結(jié)合我國近年反復(fù)強調(diào)的優(yōu)化營商環(huán)境、堅持減稅降費的舉措，對網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)一方面必須嚴格征稅，另一方面必須堅持包容審慎的原則。在明確網(wǎng)絡(luò)直播收入稅目稅率的基礎(chǔ)上，亦不應(yīng)當(dāng)給主播較大的稅負。根據(jù)新《個人所得稅法》，稿酬所得在減除20%的費用后，還要減按70%計算。認定直播收入為稿酬所得，是包容審慎原則的內(nèi)在體現(xiàn)，符合我國政策要求，有利于減輕主播稅負，給予其一定的稅率優(yōu)惠，可激發(fā)直播行業(yè)的活力。

4 網(wǎng)絡(luò)直播收入的稅務(wù)處理

在明確了網(wǎng)絡(luò)直播三方主體的法律關(guān)系性質(zhì)，界定了網(wǎng)絡(luò)主播收入的經(jīng)濟性質(zhì)之后，網(wǎng)絡(luò)直播的收入稅務(wù)處理方式也就較為清晰。

4.1 確定納稅主體

在網(wǎng)絡(luò)直播關(guān)系的三方主體中，網(wǎng)絡(luò)直播平臺、網(wǎng)絡(luò)主播、直播公會都從直播過程中獲得收入，三者都是納稅主體。具體由哪一方主體繳納稅款，直播平臺或公會是否負有代扣代繳義務(wù)，需要分類加以說明。

第一，簽約主播的個人所得稅應(yīng)當(dāng)由網(wǎng)絡(luò)直播平臺代扣代繳。簽約主播與直播平臺之間為勞動關(guān)系，收入性質(zhì)為工資、薪金所得，網(wǎng)絡(luò)直播平臺作為支付網(wǎng)絡(luò)主播工資的單位，應(yīng)當(dāng)作為代扣代繳義務(wù)人。

第二，公會主播的個人所得稅應(yīng)當(dāng)由直播公會代扣代繳。公會主播與直播平臺之間不存在直接的法律關(guān)系，公會主播由直播公會進行管理與培養(yǎng)，收入由直播公會分配后匯入主播賬戶。從收入的決定權(quán)和實際情況考慮，應(yīng)當(dāng)由直播公會作為代扣代繳義務(wù)人。

第三，獨立主播的個人所得稅應(yīng)當(dāng)由網(wǎng)絡(luò)直播平臺代扣代繳。新《個人所得稅法》第九條明確規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。在網(wǎng)絡(luò)直播過程中，“支付所得的個人”為消費者，但是由于消費者數(shù)量巨大、地點分散，管理難度大，明顯不能作為代扣代繳義務(wù)人。所以應(yīng)當(dāng)將“支付所得的單位”認定為網(wǎng)絡(luò)直播平臺，在支付所得過程中，直播平臺擁有對收入的分配權(quán)和控制權(quán)。同時，在數(shù)字化交易過程中，直播平臺作為打賞收入數(shù)據(jù)的直接擁有者，掌握完善的主播涉稅信息，將網(wǎng)絡(luò)直播平臺作為代扣代繳義務(wù)人更為方便、直接。

4.2 具體稅目與稅率的適用

第一，簽約主播適用“工資、薪金所得”，按照綜合所得合并計算其個人所得稅，適用3%～45%的超額累進稅率。

第二，非勞動關(guān)系的主播收入基于合理避稅、降低主播稅負、促進新業(yè)態(tài)發(fā)展的原則，適用“稿酬所得”，使網(wǎng)絡(luò)直播能在合法的范圍內(nèi)適用最大的稅收優(yōu)惠，提升其直播的積極性。

5 結(jié)語

面對網(wǎng)絡(luò)直播的稅收征管現(xiàn)狀，需立足于原則指導(dǎo)、性質(zhì)界定、稅務(wù)處理的解決思路，層層遞進地進行處理。首先，確立嚴格征稅與包容審慎相結(jié)合的指導(dǎo)原則，促進網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)發(fā)展的同時確保稅收不流失;其次，明確網(wǎng)絡(luò)直播三方主體的關(guān)系，根據(jù)網(wǎng)絡(luò)直播主體之間的不同關(guān)系，分析網(wǎng)絡(luò)主播收入的經(jīng)濟實質(zhì);最后，在明確經(jīng)濟實質(zhì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合嚴格征稅與包容審慎相結(jié)合的原則，確定具體的稅務(wù)處理方案，以期為網(wǎng)絡(luò)直播個人所得稅的稅收征管做出貢獻。

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收稿日期：2021-10-26

作者簡介：

張曉港，男，1997年生，碩士研究生，主要研究方向：經(jīng)濟法學(xué)。