新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)合同收入會(huì)計(jì)處理的影響

張曉蓉 山西智杰軟件工程有限公司

引言

一直以來(lái)，收入都是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中不容忽視的內(nèi)容，是企業(yè)得以持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重中之重，其不僅是企業(yè)六大會(huì)計(jì)要素之一，更是為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者開(kāi)展企業(yè)財(cái)務(wù)狀況評(píng)估、經(jīng)營(yíng)效益判斷、績(jī)效考核提供數(shù)據(jù)支撐，甚至與企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展和核心競(jìng)爭(zhēng)力都存在密切的關(guān)系。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的新時(shí)期，為了適應(yīng)日益加速的市場(chǎng)發(fā)展要求，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中的問(wèn)題逐漸暴露了出來(lái)，因此需要對(duì)企業(yè)收入情況進(jìn)行分析，特別是在新收入準(zhǔn)則背景下，對(duì)企業(yè)開(kāi)展高質(zhì)、高效收入準(zhǔn)則分析十分關(guān)鍵，是滿足市場(chǎng)規(guī)范的重要途徑。

一、新舊收入準(zhǔn)則差異比較

我國(guó)新收入準(zhǔn)則與傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則相比存在明顯的差異，兩者在應(yīng)用的時(shí)候保持了趨同，但是趨同并非等同，兩者之間也存在一定的差異，具體如表1所示。

表1 國(guó)內(nèi)新舊收入準(zhǔn)則細(xì)節(jié)對(duì)比

二、舊準(zhǔn)則下軟件企業(yè)的收入確認(rèn)現(xiàn)狀與存在問(wèn)題

（一）舊準(zhǔn)則下軟件企業(yè)收入確認(rèn)現(xiàn)狀

由于軟件企業(yè)產(chǎn)品的獨(dú)特性，軟件企業(yè)業(yè)務(wù)模式與其他行業(yè)相比存在很大的差距。在舊準(zhǔn)則之中缺乏明確且統(tǒng)一的商品屬性規(guī)范，因而導(dǎo)致軟件企業(yè)的收入性質(zhì)界定不明晰，存在偏差。就企業(yè)經(jīng)營(yíng)中同一業(yè)務(wù)或者類似業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，不同地區(qū)、不同企業(yè)所采用的處理方式也不盡相同，有些企業(yè)將其納入技術(shù)轉(zhuǎn)讓、也有些企業(yè)則將其列入銷售服務(wù)，具體該怎么劃分至今沒(méi)有明確的定論，給軟件企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了嚴(yán)重的影響。

（二）舊準(zhǔn)則下軟件企業(yè)計(jì)量確認(rèn)現(xiàn)狀

在軟件企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，與客戶合作普遍是以軟件開(kāi)發(fā)或者系統(tǒng)集成為主的，這種合作方式所簽訂合同存在周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，甚至有些復(fù)雜軟件往往需要數(shù)月乃至數(shù)年時(shí)間，因此在舊準(zhǔn)則缺乏收入確認(rèn)和計(jì)量統(tǒng)一的背景下，軟件企業(yè)往往只能根據(jù)自身工作需要隨意選擇核算方法，造成無(wú)法對(duì)工作進(jìn)度及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，給企業(yè)人為操縱利潤(rùn)提供了方便，影響了企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。另外，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，軟件企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中需要滿足銷售收入確認(rèn)條件以及價(jià)款分?jǐn)傄笾螅娇砷_(kāi)展銷售收入確認(rèn)，但是軟件銷售本身的特殊性造成銷售價(jià)格區(qū)分難度極大，嚴(yán)重影響了計(jì)量準(zhǔn)確性。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件行業(yè)的具體指引

就新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)的具體指引進(jìn)行分析，主要包含了五個(gè)步驟，具體如圖1所示。

圖1 新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件行業(yè)的具體指引模型圖

（一）軟件合同的成立與變更

合同這一概念主要用來(lái)表示市場(chǎng)上各個(gè)主體之間的交易情況，在新收入準(zhǔn)則中的合同是收入確認(rèn)的重要基礎(chǔ)。企業(yè)之間要想達(dá)成合作，就必須要簽訂合同，然后在確認(rèn)收入。但是就軟件企業(yè)的發(fā)展而言，由于本身行業(yè)的特殊性，通常都會(huì)出現(xiàn)訂單超出預(yù)計(jì)金額的現(xiàn)象，在這個(gè)時(shí)候經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)優(yōu)惠及折扣現(xiàn)象，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷優(yōu)惠是在原有合同基礎(chǔ)上開(kāi)展的還是新合同上的內(nèi)容。另外，軟件企業(yè)簽訂合作協(xié)議的時(shí)候，直接將雙方的義務(wù)列入其中，分析協(xié)議價(jià)格與市場(chǎng)現(xiàn)行價(jià)格是否匹配，觀察對(duì)方支付能力。

（二）識(shí)別履約義務(wù)

在新收入準(zhǔn)則的要求下，軟件企業(yè)對(duì)整體經(jīng)營(yíng)規(guī)劃的判斷能力得到很大的提升，同時(shí)也引起收入確認(rèn)不確定問(wèn)題。在合同成立之初，經(jīng)常會(huì)涉及各種不同的義務(wù)，如何履行著這些義務(wù)成為軟件企業(yè)合同成立之初需要重視的焦點(diǎn)。由于過(guò)去國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅提到交易實(shí)質(zhì)相關(guān)內(nèi)容，造成目前軟件企業(yè)經(jīng)常將收入確認(rèn)原則應(yīng)用在履約義務(wù)識(shí)別之中，在確定完工進(jìn)度的時(shí)候?qū)⑹酆蠓?wù)包含其中，造成企業(yè)發(fā)展受到影響。因此，在新收入準(zhǔn)則之下，企業(yè)應(yīng)該正確識(shí)別軟件合同中的履約義務(wù)，并將交易價(jià)格分?jǐn)偟胶贤邢鄳?yīng)的履約義務(wù)之中，結(jié)合合同中關(guān)于商品與服務(wù)的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（三）確定交易價(jià)格

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，如果交易價(jià)格存在不同要素的現(xiàn)象，則需要根據(jù)不同要素進(jìn)行標(biāo)價(jià)和確認(rèn)，此時(shí)軟件企業(yè)應(yīng)該考慮通過(guò)估值將交易價(jià)格分?jǐn)?，且?duì)簽訂合同中不同義務(wù)詳細(xì)分類，按照義務(wù)比例將價(jià)格分?jǐn)偅诹x務(wù)履行完畢之后進(jìn)行收入確認(rèn)，確保了收入確認(rèn)的時(shí)效性的同時(shí)，將軟件產(chǎn)品安裝、調(diào)試以及后續(xù)服務(wù)的履行義務(wù)做了明確的規(guī)定。

可變對(duì)價(jià)與履約義務(wù)交易價(jià)格的確定。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，自從合同開(kāi)始之日算起，按照合同規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)承諾的商品價(jià)格比例，將整個(gè)交易價(jià)格分配至各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)之中。另外，如果軟件企業(yè)交易價(jià)格需要變更或者重新確認(rèn)，則按照承諾商品價(jià)格單獨(dú)售價(jià)比例進(jìn)行多項(xiàng)或者一項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)?。如果軟件交易價(jià)格受到外界因素干擾而需要結(jié)合不同要素重新確認(rèn)，則可以通過(guò)重新估算交易價(jià)格分?jǐn)偟姆绞竭M(jìn)行確認(rèn)，按照新收入準(zhǔn)則中給出的比例分?jǐn)偟骄唧w業(yè)務(wù)之中，并結(jié)合市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)。此時(shí)，如果存在市場(chǎng)數(shù)據(jù)缺乏，可以利用市場(chǎng)評(píng)估、預(yù)計(jì)成本利潤(rùn)的方式進(jìn)行交易價(jià)格確定。

（四）分?jǐn)偨灰變r(jià)格

在軟件企業(yè)交易價(jià)格分?jǐn)傊?，可采用單?dú)售價(jià)相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)?，根?jù)確定每隔履約義務(wù)的價(jià)格進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)，此時(shí)需要注意單獨(dú)售價(jià)與確定價(jià)格不同，確定交易價(jià)格確定的是整個(gè)合同的價(jià)格，而此處的價(jià)格指的是單項(xiàng)履約義務(wù)的價(jià)格。按照軟件企業(yè)合同規(guī)定的各項(xiàng)履約義務(wù)比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（五）確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)軟件行業(yè)的影響非常明顯，無(wú)論是財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)都帶來(lái)了一定的影響，促使銷售計(jì)量與確認(rèn)發(fā)生了轉(zhuǎn)變。與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則背景下軟件企業(yè)商品銷售風(fēng)險(xiǎn)大大降低，商品服務(wù)計(jì)價(jià)方式更加明確，在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移之后即可直接進(jìn)行收入確認(rèn)。在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用范圍不斷擴(kuò)大的新時(shí)期，合同價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格等不同支付價(jià)格的衡量、計(jì)量名詞不斷涌現(xiàn)，同時(shí)給合同價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格的計(jì)量指明了新方向。正是因?yàn)檫@些不同價(jià)格之間的差異性，使得軟件銷售不再是傳統(tǒng)的收入確認(rèn)模式，而是在滿足一定條件之后可以在不同階段逐個(gè)進(jìn)行收入確認(rèn)。

四、結(jié)合軟件行業(yè)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同收入會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的影響

（一）對(duì)收入初始確認(rèn)與計(jì)量的影響

目前，國(guó)內(nèi)的軟件企業(yè)普遍都是以集成業(yè)務(wù)為主的，在業(yè)務(wù)開(kāi)展之中不僅要為客戶提供軟件設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)以及運(yùn)維服務(wù)等軟件產(chǎn)品；還要負(fù)責(zé)相關(guān)硬件的采購(gòu)、安裝以及調(diào)試。這種集成業(yè)務(wù)本身存在復(fù)雜、煩瑣的現(xiàn)象，因此在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)用單項(xiàng)履約義務(wù)十分必要。在具體收入確認(rèn)的時(shí)候，首先對(duì)軟件、硬件產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)分，判斷合同義務(wù)屬于單項(xiàng)履約義務(wù)還是整體履約義務(wù)，根據(jù)履約義務(wù)確認(rèn)結(jié)果確認(rèn)收入核算方式。在具體工作中，能夠進(jìn)行單項(xiàng)履約義務(wù)的采用單項(xiàng)履約義務(wù)成本確認(rèn)、計(jì)量方式，不能區(qū)分的采用整體履約義務(wù)確認(rèn)并利用整體核算計(jì)量?？梢?jiàn)，在新收入準(zhǔn)則背景下，軟件企業(yè)收入初始確認(rèn)與計(jì)量都需要以集成業(yè)務(wù)分類進(jìn)行判斷，明確其屬于單項(xiàng)履約義務(wù)還是整體履約義務(wù)。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表公開(kāi)披露的影響

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施給軟件企業(yè)的財(cái)務(wù)信息披露存在很大的影響。在舊收入準(zhǔn)則中，企業(yè)只需要按照會(huì)計(jì)信息披露要求披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、銷售金額即可。而在新收入準(zhǔn)則中，企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露范圍發(fā)生了變化，財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目?jī)?nèi)容也出現(xiàn)了改變，要求企業(yè)按照“合同觀”規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表披露。這種財(cái)務(wù)報(bào)表披露方式的應(yīng)用意味著軟件企業(yè)在軟件開(kāi)發(fā)、管理及售后服務(wù)中都要嚴(yán)格履行合同義務(wù)，嚴(yán)格按照既定制度和規(guī)章開(kāi)展全方位的信息披露。這種財(cái)務(wù)報(bào)表公開(kāi)披露方式的應(yīng)用一定程度上擴(kuò)大了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表公開(kāi)披露的范圍，幫助外部投資人員及客戶更加真實(shí)的了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況；但從企業(yè)管理角度出發(fā)，披露的信息無(wú)論是從數(shù)量還是質(zhì)量都大大提高，給企業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展提出了新的挑戰(zhàn)。

（三）對(duì)交易金額確認(rèn)的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同義務(wù)做了明確的規(guī)定和細(xì)分，要求企業(yè)嚴(yán)格按照合同細(xì)分義務(wù)劃分合同價(jià)款，也指出收入計(jì)量需按照義務(wù)履行情況分時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)。這種交易金額確認(rèn)方法的實(shí)施，一方面提高了軟件企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)效性；另一方面保證了收入計(jì)量準(zhǔn)確性。在軟件合同交易金額確認(rèn)中，由于涉及眾多的售后服務(wù)，可將售后服務(wù)看作單獨(dú)合同義務(wù)，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)按照時(shí)間規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，這種交易金額確認(rèn)方法可將售后服務(wù)支出費(fèi)用列入費(fèi)用類，保證了交易金額確認(rèn)精確度。

（四）硬件安裝調(diào)試完成之后收入計(jì)量

目前軟件企業(yè)在硬件設(shè)備銷售中主要包含兩種模式，一種是純銷售模式，也就是只提供設(shè)備，不負(fù)責(zé)安裝和調(diào)試；另外一種則是“銷售+安裝”調(diào)試。在新收入準(zhǔn)則下，首先要考慮采用了何種模式以及軟件是否為通用軟件，如果是軟件公司開(kāi)發(fā)的，則在IPO等特定場(chǎng)合下，基于謹(jǐn)慎原則，在軟件安裝調(diào)試完成后一次性確認(rèn)全部收入。

（五）“建設(shè)+運(yùn)維”服務(wù)合同收入確認(rèn)

在“建設(shè)+運(yùn)維”服務(wù)項(xiàng)目中，目前普遍采用整體一次驗(yàn)收確認(rèn)收入的方式，同時(shí)對(duì)后續(xù)可能發(fā)生的運(yùn)維服務(wù)成本在整體確認(rèn)收入時(shí)，做預(yù)計(jì)負(fù)債處理，即：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。也就是將項(xiàng)目的建設(shè)完成和后續(xù)的運(yùn)維服務(wù)作為一項(xiàng)履約義務(wù)，運(yùn)維服務(wù)僅作為符合產(chǎn)品既定標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的義務(wù)。在此時(shí)合同收入確認(rèn)的時(shí)候?qū)⑦\(yùn)維服務(wù)單獨(dú)作為一個(gè)履約義務(wù)，就算整個(gè)合同中沒(méi)有單獨(dú)報(bào)價(jià)也要進(jìn)行合理拆分。如果運(yùn)維服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的（這種可能性較大，因?yàn)檫\(yùn)維不同于保證性質(zhì)保），則應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定確定其單獨(dú)售價(jià)，在此基礎(chǔ)上參與合同總價(jià)的分配。在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，估計(jì)出運(yùn)維服務(wù)期的單獨(dú)售價(jià)后，依據(jù)運(yùn)維服務(wù)的期限將售價(jià)均勻分?jǐn)傊粮鱾€(gè)期間。若為上市或準(zhǔn)上市公司可以按照季度去確認(rèn)相關(guān)收入。

五、新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的啟示

（一）加強(qiáng)合同規(guī)范管理

根據(jù)新收入準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在合同管理中需要從與客戶合約簽訂的收入分拆成為多個(gè)不同的類別，針對(duì)現(xiàn)金流量性質(zhì)、時(shí)間、金額、服務(wù)流程以及市場(chǎng)相關(guān)的不確定因素綜合考慮，全面分析。因此，軟件企業(yè)在合同管理的時(shí)候需要將收入分開(kāi)進(jìn)行披露，針對(duì)資料中存在的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行優(yōu)化，處理好各方面資料之間的關(guān)系，進(jìn)而滿足收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)信息披露的需要。

（二）更新會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

在新收入準(zhǔn)則下，信息系統(tǒng)的應(yīng)用越來(lái)越全面，此時(shí)信息系統(tǒng)為了滿足企業(yè)發(fā)展需要及時(shí)地進(jìn)行更新。在新收入準(zhǔn)則發(fā)行之后，以交易為基礎(chǔ)的企業(yè)收入確認(rèn)模式發(fā)生了巨大的轉(zhuǎn)變，逐漸形成了以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)，實(shí)現(xiàn)了從交易觀到合同觀的轉(zhuǎn)變。新收入準(zhǔn)則不僅對(duì)上述內(nèi)容做了描述，還對(duì)企業(yè)合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等信息做特殊要求，為此在構(gòu)建會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的時(shí)候?qū)浖贤捻?xiàng)目、參數(shù)做了修改并且重新進(jìn)行設(shè)定，讓企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)與收入準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定達(dá)成一致，嚴(yán)格按照合同履約義務(wù)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)和利潤(rùn)分配，提高了強(qiáng)制披露信息比重，減少了收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)

軟件企業(yè)在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的時(shí)候，為了更好地應(yīng)對(duì)信息披露風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求越來(lái)越高，不僅要求財(cái)務(wù)工作者具備扎實(shí)、精湛的財(cái)務(wù)專業(yè)能力，還要具備與崗位相匹配的業(yè)務(wù)能力。這是因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則下，軟件企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式發(fā)生了一定的改變，在合同收入會(huì)計(jì)處理的同時(shí)需要做好業(yè)務(wù)合同分類。因此，為了避免財(cái)務(wù)人員因新收入準(zhǔn)則不熟悉產(chǎn)生收入確認(rèn)、計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)，需要時(shí)刻關(guān)注新收入準(zhǔn)則的實(shí)施和變化，同時(shí)不斷升級(jí)和優(yōu)化自身財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)。

結(jié)語(yǔ)

總之，軟件企業(yè)本身業(yè)務(wù)集成性突出，在新收入準(zhǔn)則下要想實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)的良性發(fā)展，就需要重視企業(yè)收入確認(rèn)基本原則，根據(jù)企業(yè)發(fā)展實(shí)際將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)新收入準(zhǔn)則結(jié)合在一起，從而真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)情況，提升收入確認(rèn)和披露質(zhì)量。