合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題與紓困：基于契約理論

【摘要】合并報(bào)表讓人難以理解， 是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的一個(gè)難題。 合并報(bào)表在我國之所以成為難題， 一方面是因?yàn)槲覈畛踔蛔⒅匾耄?缺乏持續(xù)的理論研究; 另一方面是因?yàn)槲覈南嚓P(guān)研究大多竭力應(yīng)用權(quán)益理論闡述合并報(bào)表的原理， 未能形成邏輯一致的基礎(chǔ)理論和穩(wěn)定合理的編制規(guī)制， 也較少關(guān)注會(huì)計(jì)主體作為契約體的屬性。 而緩解合并報(bào)表難題的關(guān)鍵在于探究合適的理論淵源， 因此基于契約理論思路， 應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素等概念對(duì)合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題進(jìn)行紓困， 并以甲、乙公司合并為例探討合并報(bào)表編制規(guī)制。

【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表;難題;紓困;契約理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念

【中圖分類號(hào)】 F231? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）07-0084-6

一、問題的提出： 合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題折射出實(shí)踐思路困境

我國走過改革開放四十多年的發(fā)展歷程， 成就令世人矚目， 已成為全球第二大經(jīng)濟(jì)體。 隨著我國經(jīng)濟(jì)體量的增大， 資本市場中的企業(yè)并購業(yè)務(wù)不斷蓬勃發(fā)展， 形成了諸多的企業(yè)集團(tuán)。 2018年我國企業(yè)合并的總體交易規(guī)模已經(jīng)趨近18000億元， 使合并財(cái)務(wù)報(bào)表（簡稱“合并報(bào)表”）的編制成為實(shí)務(wù)界廣泛關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)話題， 從而引致了學(xué)術(shù)界的探討， 如探索合并報(bào)表理論[1，2] 、將合并報(bào)表準(zhǔn)則的內(nèi)容以舉例的方式具體化[3] 、跟蹤國際合并報(bào)表準(zhǔn)則修訂中控制的進(jìn)展[4] 、考察合并報(bào)表規(guī)范的演變[5] 等。 這些研究增強(qiáng)了理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)合并報(bào)表準(zhǔn)則內(nèi)容的理解， 便于實(shí)務(wù)界按圖索驥。 但是， 合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題并未得到有效緩解， 陷于言人人殊、思之迷惑的困境， 其始終是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的全球性難題[6，7] 之一， 也是一個(gè)急待緩解的難題， 非常值得探討。

導(dǎo)致合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題的原因是多方面的， 主要有三點(diǎn)： 一是現(xiàn)有研究更多的是就事論事， 導(dǎo)致實(shí)務(wù)界只能按圖索驥。 二是眾多研究竭力應(yīng)用權(quán)益理論闡述合并報(bào)表原理， 缺乏關(guān)注其會(huì)計(jì)主體作為契約體的屬性。 這與早期的合并報(bào)表理論相關(guān)， 即從利益相關(guān)者角度探究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、財(cái)務(wù)業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況， 以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的需要[8] ， 繼而形成所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。 其結(jié)果是這些理論沒有在準(zhǔn)則中得到很好的應(yīng)用[9] ， 致使報(bào)表列報(bào)與要素實(shí)際確認(rèn)計(jì)量方法之間存在著很大的差異。 三是合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題未引起學(xué)者們足夠深入的研究， 后續(xù)鮮有學(xué)者持續(xù)研究這個(gè)世界性基礎(chǔ)難題。 這是會(huì)計(jì)研究相關(guān)性（Research Relevance）呈弱化趨勢[10，11] 的表現(xiàn)， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論研究嚴(yán)重滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展[12] ， 進(jìn)而導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性問題長期存在。 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性問題的深入研究是增強(qiáng)會(huì)計(jì)理論文化自信的著力點(diǎn)， 更是理論界和實(shí)務(wù)界的初心和使命。

鑒于此， 本文探討會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性問題中的合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題。 與以往研究成果不同的是， 本文應(yīng)用契約理論來探討合并報(bào)表的調(diào)整、抵銷原理。 本文的主要邊際貢獻(xiàn)是： 揭示會(huì)計(jì)主體的契約體屬性， 闡明相互對(duì)應(yīng)的義務(wù)、權(quán)利， 當(dāng)義務(wù)承擔(dān)者和權(quán)利享受者為同一個(gè)主體時(shí)， 則權(quán)利和義務(wù)自動(dòng)消失， 從而詮釋作為消失的權(quán)利、義務(wù)載體的會(huì)計(jì)要素[13] 也不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下要素的定義， 進(jìn)而加以調(diào)整、抵銷。

二、文獻(xiàn)回顧

合并報(bào)表難題受到理論界的關(guān)注， 學(xué)者們展開了豐富的研究， 主要集中于合并報(bào)表理論、合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、合并報(bào)表編制方法、合并報(bào)表的經(jīng)濟(jì)后果、合并報(bào)表的具體實(shí)務(wù)等。

合并報(bào)表理論可以用于指導(dǎo)、闡釋合并報(bào)表實(shí)務(wù)， 具有十分重要的意義， 眾多學(xué)者從不同的角度開展了相關(guān)研究。 例如： 從理論淵源、 合并理念兩個(gè)角度出發(fā)，? 闡釋合并報(bào)表的三種基本觀點(diǎn)——母公司觀、所有者權(quán)益觀和主體觀， 并對(duì)三個(gè)觀點(diǎn)比較后認(rèn)為我國應(yīng)選擇主體觀[3] ; 在主體觀的影響下， 有學(xué)者追溯合并報(bào)表理論演進(jìn)的歷程， 總結(jié)和歸納了合并報(bào)表方法的理論構(gòu)建， 并提出了一個(gè)包含四個(gè)層次的合并報(bào)表理論框架[1] 。 這些理論研究均是基于權(quán)益理論而展開的，? 也就是說， 當(dāng)前較流行的合并報(bào)表理論是以權(quán)益理論為理論淵源， 但也存在缺陷， 如合并報(bào)表理論中的母公司理論、所有者理論和實(shí)體理論等與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有沖突[14] ， 合并報(bào)表的理論構(gòu)建遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于實(shí)踐[15] 。 這表明， 合并報(bào)表理論至今仍然有待進(jìn)一步深入探討。

合并報(bào)表準(zhǔn)則制定的依據(jù)是合并報(bào)表理論， 并受理論發(fā)展、完善的影響， 得到了學(xué)者們的重視。 如有學(xué)者梳理了我國合并報(bào)表準(zhǔn)則從無到有的各個(gè)階段的主要內(nèi)容及其變遷原因， 發(fā)現(xiàn)改革開放前期的合并報(bào)表實(shí)務(wù)較少， 導(dǎo)致理論研究缺乏[5] 。 20世紀(jì)80年代我國的合并報(bào)表規(guī)則重在引進(jìn)， 將外國先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)逐漸引入我國。 具體來說， 首次出現(xiàn)在我國《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第六十二條規(guī)定中， 后續(xù)又引入了各個(gè)版本的會(huì)計(jì)規(guī)范。 這些規(guī)范相繼體現(xiàn)在我國于1992年發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中， 但缺乏具體操作規(guī)則的表述。 這導(dǎo)致合并報(bào)表工作中的實(shí)務(wù)疑難問題產(chǎn)生， 繼而催生出一些具體的規(guī)范性法規(guī)， 如我國于1995年發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、2006年發(fā)布并于2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。 這些規(guī)則的制定， 方便了實(shí)務(wù)界按圖索驥。

通過分析我國合并報(bào)表規(guī)則的產(chǎn)生、發(fā)展及其變革歷程， 發(fā)現(xiàn)其存在諸多不足[16，17] 。 如我國合并報(bào)表規(guī)則在前期注重引進(jìn)， 并隨著國外相關(guān)規(guī)則的變動(dòng)而變動(dòng)， 在后期又缺乏消化吸收和本土化， 導(dǎo)致其穩(wěn)定后出現(xiàn)合并報(bào)表信息損失、虛增收益等問題。 而國際上的合并報(bào)表也面臨著類似境遇。 美國作為合并報(bào)表的發(fā)源地， 于1959年推出了首份合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則即《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第51號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（簡稱“ARB 51”）， 后續(xù)美國進(jìn)一步規(guī)范了合并報(bào)表的編制， 出臺(tái)了諸多相關(guān)規(guī)范， 但是皆不盡如人意。 例如合并報(bào)表在2001年的“安然事件”中所扮演的角色， 令世人震驚[15] 。 很多類似事件對(duì)我國合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展具有警醒作用， 要引以為鑒。

我國引入合并報(bào)表后， 眾多學(xué)者相繼關(guān)注合并報(bào)表的編制問題。 具體來說， 主要是介紹國際上合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理[18] ， 擬推動(dòng)我國合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展[19] 。 這引起學(xué)者們對(duì)國際上的合并報(bào)表編制方法進(jìn)行比較[20] ，? 并提出實(shí)務(wù)建議[21] ， 以期結(jié)合實(shí)務(wù)現(xiàn)狀予以借鑒[22，23] 。 為了進(jìn)一步加深對(duì)合并報(bào)表編制方法的理解， 有學(xué)者分析了所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況[7] ， 將合并報(bào)表理論具體化， 并展示了合并報(bào)表應(yīng)用操作方法。 如探討權(quán)益法和成本法[24] 、計(jì)算表法[25] 、分錄運(yùn)算法[26] 等方法在合并報(bào)表具體實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。 除此之外， 還有一些學(xué)者對(duì)個(gè)別具體業(yè)務(wù)的編制方法展開論述， 如反向收購中涉及支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)的合并報(bào)表編制方法[27] 、兩類必做的抵銷分錄[28] 、遞延所得稅調(diào)整分錄編制思路[29] 等。 這些研究均促進(jìn)了我國合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展。

隨著合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展， 其經(jīng)濟(jì)后果也受到了學(xué)者們的重視。 現(xiàn)有研究成果檢驗(yàn)了合并報(bào)表的有用性[30] ， 如少數(shù)股東權(quán)益、損益具有一定的信息含量[6] ， 能夠揭示償債能力、盈利能力[31] 。 這些研究表明， 合并報(bào)表具有相關(guān)性， 但也有異質(zhì)性[31] ， 合并報(bào)表利弊兼顧[15] ， 合并報(bào)表的編制方法有待改進(jìn)。

以上文獻(xiàn)在不同時(shí)期引進(jìn)、介紹合并報(bào)表的理論、應(yīng)用并考察其經(jīng)濟(jì)后果， 從不同視角探索了合并報(bào)表的具體實(shí)務(wù)操作， 積極地推動(dòng)了合并報(bào)表實(shí)務(wù)的發(fā)展， 奠定了研究基礎(chǔ)， 更啟發(fā)了后人。 不過， 仔細(xì)研讀這些研究成果可以發(fā)現(xiàn)我國合并報(bào)表方面存在以下問題： 一是合并報(bào)表在理論上尚不成熟， 對(duì)基礎(chǔ)理論缺乏共識(shí)[16] ; 二是合并報(bào)表的編報(bào)規(guī)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相沖突[14] ， 不符合會(huì)計(jì)原理[32] ， 致使實(shí)務(wù)的探討囿于就事論事; 三是合并報(bào)表缺乏法律證明力[15] ， 未能精準(zhǔn)把握會(huì)計(jì)核算對(duì)象經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的契約本質(zhì)[13] 。 這些問題均使得合并報(bào)表一直是會(huì)計(jì)界的一個(gè)難題。

三、合并報(bào)表成為難題的根本性原因及理論分析

合并報(bào)表在理論界存有較大爭議， 實(shí)務(wù)界也為之困惑， 合并報(bào)表成為難題的根本性原因是合并報(bào)表以權(quán)益理論為淵源[33] ， 未能形成邏輯一致的基礎(chǔ)理論、穩(wěn)定合理的編制規(guī)則[16] 。

合并報(bào)表難題根本性原因的形成， 緣于只注重引入， 卻缺乏持續(xù)的理論研究。 我國合并報(bào)表的引入， 起源于改革開放初期， 當(dāng)時(shí)將合并報(bào)表作為國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)來學(xué)習(xí)借鑒。 具體來說， 我國先后推介了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并報(bào)表[34] 、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》中的合并報(bào)表處理方法[18] ， 以及合并報(bào)表理論中的母公司理論、業(yè)主權(quán)理論和實(shí)體理論[35] ， 以期完善我國的合并報(bào)表實(shí)務(wù)[20] 和理論。 但是， 國際上流行的三種合并報(bào)表理論以權(quán)益理論為淵源[33] ， 導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作的結(jié)果是合并報(bào)表傾向于保護(hù)主導(dǎo)方的權(quán)益， 對(duì)合并報(bào)表的具體編制也只是按圖索驥， 與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念相脫節(jié)， 從而讓人難以理解， 成為當(dāng)今難題。 這表明， 合并報(bào)表難題存在的關(guān)鍵在于其理論淵源的研究未能持續(xù)， 致使合并報(bào)表的理論依據(jù)和理論基礎(chǔ)問題至今尚未得到解決[14] ， 合并報(bào)表的編報(bào)規(guī)則不符合會(huì)計(jì)原理[15] ， 無法應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念理解合并報(bào)表的編制實(shí)務(wù)[14] 。 而且， 合并報(bào)表理論和方法被引入我國后， 沒能得到及時(shí)的消化吸收， 缺乏合適的理論淵源， 也導(dǎo)致了合并報(bào)表難題。

合并報(bào)表難題緩解的關(guān)鍵在于探究合適的理論淵源， 而理論淵源是構(gòu)建理論體系和開展實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)和起源。 任何事物都有自身的起源[36] ， 會(huì)計(jì)也是如此。 Mattessich Richard[37] 指出， “如果沒有內(nèi)部動(dòng)力和其他學(xué)科向本學(xué)科的滲透， 現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究就不可能出現(xiàn)大量的思想創(chuàng)新”， 這揭示了會(huì)計(jì)在發(fā)展的各階段中受到理論淵源的影響。 不過， 有學(xué)者深入研究后發(fā)現(xiàn)， 會(huì)計(jì)的理論淵源可從法學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)中去探究， 從而找出會(huì)計(jì)理論構(gòu)建與發(fā)展的理論支柱和依據(jù)[38] 。 其緣于經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和法學(xué)有著契約的共同點(diǎn)。 這種契約在企業(yè)中體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 其本質(zhì)內(nèi)容是權(quán)利和義務(wù)， 且在會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營中不斷地產(chǎn)生、變更、履行、消滅， 成為會(huì)計(jì)核算的對(duì)象， 繼而分類為會(huì)計(jì)六要素的具體項(xiàng)目[13] ， 通過會(huì)計(jì)發(fā)揮其計(jì)量功能[39] 并被記錄于賬簿， 繼而反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。 這表明， 會(huì)計(jì)是因企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的[40] 。 也就是說， 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)定然是會(huì)計(jì)核算的對(duì)象， 以核算對(duì)象作為會(huì)計(jì)理論構(gòu)建的立足點(diǎn)[41，42] 和整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的起點(diǎn)[41] ， 具有邏輯上的合理性。 具體到合并報(bào)表， 也是如此。 這表明， 以法學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約理論作為合并報(bào)表的理論淵源， 為本文緩解合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題提供了新的思路， 本文正是基于契約理論而進(jìn)行分析。

四、合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題紓困的思路與實(shí)務(wù)探討

契約理論認(rèn)為， 規(guī)定權(quán)利和義務(wù)相互關(guān)系的是契約[43] ， 契約中的權(quán)利和義務(wù)對(duì)等并集契約體于一身， 契約體對(duì)外承擔(dān)義務(wù)并享有排他性權(quán)利。 也就是說， 在市場經(jīng)濟(jì)逐利的交易中形成的契約下， 契約體承擔(dān)的義務(wù)是其自身的義務(wù)， 不會(huì)無緣無故地為他人承擔(dān)義務(wù)， 他人也不會(huì)無緣無故地替契約體履行義務(wù); 契約體享有的權(quán)利也是其自身的權(quán)利， 不會(huì)無緣無故地讓他人獲取自己的權(quán)利， 也不會(huì)無緣無故地獲取他人的權(quán)利。 這表明， 契約體不僅集權(quán)利和義務(wù)于一身， 并且其權(quán)利和義務(wù)有自身的邊界范圍。 這個(gè)邊界范圍不是他人， 而是契約體自身， 從而與其他主體區(qū)別開來。 可見， 核算自身權(quán)利和義務(wù)的契約體成為會(huì)計(jì)主體， 定然與其他主體區(qū)別開來， 從而規(guī)范了權(quán)利和義務(wù)的空間范圍。 具體到企業(yè)， 也是如此。 科斯于1937年提出了企業(yè)契約理論， 認(rèn)為企業(yè)本身就是“若干契約的聯(lián)合”， 即企業(yè)是一個(gè)契約體， 有著自身的邊界和獨(dú)立的權(quán)利和義務(wù)[44] 。 也就是說， 作為契約體的企業(yè)， 從會(huì)計(jì)核算的角度來看是一個(gè)會(huì)計(jì)主體， 有著自身的空間范圍。 具有空間范圍的會(huì)計(jì)主體， 其權(quán)利和義務(wù)通過分類形成會(huì)計(jì)六要素的具體項(xiàng)目[13] 并加以核算， 繼而被列于財(cái)務(wù)報(bào)表中。 同理， 母公司因股權(quán)契約控制子公司形成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)大的契約體， 其作為會(huì)計(jì)主體， 對(duì)外承擔(dān)義務(wù)， 享有排他性權(quán)利， 有著自身的邊界和空間范圍。 具有空間范圍的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體， 其權(quán)利和義務(wù)分類形成企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)六要素具體項(xiàng)目并被列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表， 該財(cái)務(wù)報(bào)表被稱為“合并報(bào)表”。 因此， 對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)六要素， 必須從企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體的空間范圍角度來加以釋明和理解。 前述基于契約理論的分析， 為合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題的緩解提供了思路。

由契約理論思路分析可知， 企業(yè)集團(tuán)作為契約體， 被列報(bào)于合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)要素具體項(xiàng)目是權(quán)利和義務(wù)的載體， 其承載的必須是企業(yè)集團(tuán)契約體的權(quán)利和義務(wù)， 才符合企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下的會(huì)計(jì)要素的定義。 也就是說， 不是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)， 就無法形成企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)六要素， 也就不能列報(bào)于合并報(bào)表。 這表明， 企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體， 其合并報(bào)表列報(bào)的會(huì)計(jì)要素具體項(xiàng)目必須符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下的會(huì)計(jì)要素定義， 不符合會(huì)計(jì)要素定義的項(xiàng)目則不能列報(bào)于合并報(bào)表。 具體來說， 母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)大的契約體， 該契約體從會(huì)計(jì)核算的角度來看是一個(gè)會(huì)計(jì)主體， 規(guī)范著自身的空間范圍， 其權(quán)利和義務(wù)分類形成企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)六要素具體項(xiàng)目并被列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表。 不是企業(yè)集團(tuán)對(duì)外承擔(dān)的義務(wù)和享有的排他性權(quán)利， 就不是企業(yè)集團(tuán)的義務(wù)和權(quán)利， 也就不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下會(huì)計(jì)六要素的定義， 從而無法列報(bào)于合并報(bào)表中。 可見， 契約理論的思路有助于紓困合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題。

合并報(bào)表的編制有著自身的特點(diǎn)， 具體表現(xiàn)在： 以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)， 得出要素具體項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)， 從合計(jì)數(shù)到合并數(shù)， 中間的關(guān)鍵實(shí)務(wù)之一就是做調(diào)整和抵銷分錄。 每一個(gè)要素具體項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)， 依據(jù)企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的邊界可分為兩部分， 一部分不用調(diào)整和抵銷， 一部分需要調(diào)整和抵銷。 具體來說： 一是母公司、子公司各自因與企業(yè)集團(tuán)外的第三方發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而確認(rèn)的要素及其金額不用調(diào)整、抵銷。 這是因?yàn)椋?母公司、子公司各自與企業(yè)集團(tuán)外的第三方業(yè)務(wù)來往形成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)契約分別產(chǎn)生了權(quán)利和義務(wù)， 該權(quán)利和義務(wù)也就是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)。 因此， 母公司、子公司各自根據(jù)這些權(quán)利和義務(wù)的內(nèi)容確認(rèn)為其要素的具體項(xiàng)目及其金額， 也就符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下的要素定義， 其對(duì)應(yīng)的要素項(xiàng)目金額就不用調(diào)整和抵銷。 二是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的主體之間因業(yè)務(wù)往來而各自確認(rèn)的要素及其金額需要調(diào)整、抵銷。 這是因?yàn)椋?母公司與子公司之間、兄弟公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來往定然產(chǎn)生契約， 各自形成相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)， 據(jù)此分別確認(rèn)相關(guān)要素項(xiàng)目及其金額。 不過， 這些相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)形成于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部（簡稱“內(nèi)部權(quán)利義務(wù)”）， 從而歸屬于企業(yè)集團(tuán)同一個(gè)主體。 根據(jù)契約理論可知， 內(nèi)部權(quán)利義務(wù)歸屬于同一個(gè)主體時(shí)自動(dòng)消失。 這表明， 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部權(quán)利義務(wù)不是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)， 據(jù)此而確認(rèn)的要素具體項(xiàng)目及其金額也就不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下的要素定義， 從而需要從相應(yīng)要素具體項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)中減去， 即做相應(yīng)的調(diào)整和抵銷分錄， 具體分析本文舉例說明如下。

例： 甲公司、乙公司為同一控制下的兩家企業(yè)， 二者2020年末合并前后可辨認(rèn)凈資產(chǎn)資料見表1（簡表）。

甲公司2020年末用銀行存款150萬元對(duì)乙公司進(jìn)行投資， 取得乙公司100%的股權(quán)， 甲公司為母公司， 乙公司為子公司。 甲公司編制2020年末取得股權(quán)當(dāng)天的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄如下（單位為萬元）： 借： 股本 100， 資本公積 25， 未分配利潤25; 貸： 長期股權(quán)投資150。

一方面， 上述抵銷分錄從契約理論來看具有自身的合理性。 需要從契約理論角度， 應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素等概念來詮釋。 具體來說， 甲、乙公司之間的投資與籌資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了契約， 形成了相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)。 甲公司對(duì)乙公司投資后享有的權(quán)利， 具體表現(xiàn)為在乙公司所享有的權(quán)益。 該權(quán)利由甲公司通過要素項(xiàng)目“長期股權(quán)投資”來核算。 也就是說， 甲公司的“長期股權(quán)投資”150萬元承載了其對(duì)乙公司的權(quán)利， 履行該權(quán)利會(huì)導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)， 表現(xiàn)為“長期股權(quán)投資”150萬元的資產(chǎn)給甲公司會(huì)計(jì)主體帶來了經(jīng)濟(jì)利益。 給會(huì)計(jì)主體帶來經(jīng)濟(jì)利益， 是會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)的重要特征。 因此， “長期股權(quán)投資”150萬元符合甲公司會(huì)計(jì)主體假設(shè)的要素定義。 根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、資產(chǎn)概念可知， “長期股權(quán)投資”150萬元作為甲公司會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)， 給會(huì)計(jì)主體甲公司帶來的經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為收到子公司的紅利。 該紅利是從子公司會(huì)計(jì)主體流到母公司會(huì)計(jì)主體的， 給母公司會(huì)計(jì)主體帶來了經(jīng)濟(jì)利益。 這表明， 承載了權(quán)利的“長期股權(quán)投資”150萬元是母公司會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)。 具體到企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體， 承載了權(quán)利的“長期股權(quán)投資”150萬元能否作為其資產(chǎn)， 同樣需要從契約理論角度， 應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、資產(chǎn)等概念來進(jìn)行判斷。

另一方面， 會(huì)計(jì)主體甲公司對(duì)乙公司投資形成的權(quán)利， 對(duì)應(yīng)的就是乙公司接受母公司的投資形成的股東權(quán)益。 該股東權(quán)益是乙公司會(huì)計(jì)主體接受來自其外部主體甲公司的投資而形成的， 實(shí)為乙公司對(duì)外部主體甲公司的義務(wù)。 該義務(wù)由乙公司通過要素項(xiàng)目“股東權(quán)益”中的股本、資本公積和未分配利潤等來核算。 也就是說， 乙公司的股東權(quán)益承載了其對(duì)外部股東甲公司的義務(wù)， 履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)， 表現(xiàn)為“股東權(quán)益”相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出乙公司會(huì)計(jì)主體。 接受股東投資形成的股東權(quán)益， 其股東來自于會(huì)計(jì)主體的外部， 股東權(quán)益承載的對(duì)股東的義務(wù)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)利益流出， 是會(huì)計(jì)主體股東權(quán)益的重要特征。 由此可見， “股東權(quán)益”150萬元符合乙公司會(huì)計(jì)主體假設(shè)下的要素定義。 具體而言， 根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、股東權(quán)益的概念可知， 作為乙公司會(huì)計(jì)主體的“股東權(quán)益”150萬元， 其股東甲公司來自乙公司會(huì)計(jì)主體外部， 股東權(quán)益承擔(dān)的義務(wù)所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出表現(xiàn)為支付給股東甲公司股利， 乙公司在減資或注銷時(shí)也會(huì)退還凈資產(chǎn)給股東甲公司。 這表明， 承載了義務(wù)的“股東權(quán)益”150萬元是乙公司會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益。 具體到企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體， 承載義務(wù)的“股東權(quán)益”150萬元能否作為企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益， 同樣需要從契約理論角度， 應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、股東權(quán)益等概念來進(jìn)行判斷。

甲、乙公司之間的投資與籌資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一種契約， 所產(chǎn)生的相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)是企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部權(quán)利義務(wù)， 歸屬于企業(yè)集團(tuán)同一個(gè)主體時(shí)則自動(dòng)消失。 這就表明， 需要將承載權(quán)利、義務(wù)的會(huì)計(jì)要素抵銷。 具體來說， 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部甲公司、乙公司之間因投資、籌資形成契約所產(chǎn)生的相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)， 不是企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利和義務(wù)， 各自在甲公司和乙公司分別確認(rèn)了150萬元的資產(chǎn)“長期股權(quán)投資”、150萬元的“股東權(quán)益”， 這些也就不能作為企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)和股東權(quán)益。 具體而言， 甲公司依據(jù)其在乙公司所享有的權(quán)利而確認(rèn)的資產(chǎn)要素項(xiàng)目“長期股權(quán)投資”， 不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下資產(chǎn)的定義。 其緣于與該資產(chǎn)相關(guān)的利益是從乙公司流到甲公司的， 是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的流動(dòng)， 不是從企業(yè)集團(tuán)外部流到企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部， 也就是該資產(chǎn)無法給企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體帶來經(jīng)濟(jì)利益。 同理， 乙公司依據(jù)其對(duì)甲公司承擔(dān)的義務(wù)而確認(rèn)的要素項(xiàng)目“股東權(quán)益”， 也不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下股東權(quán)益的定義。 其原因有二： 一是乙公司接受股東甲公司投資形成的股東權(quán)益， 其股東不是來自企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體外部， 該股東權(quán)益無法形成企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益; 二是股東權(quán)益承擔(dān)的是對(duì)股東甲公司的義務(wù)， 該義務(wù)的履行會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益從乙公司流到甲公司， 是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的流動(dòng)， 即該利益并不是從企業(yè)集團(tuán)里面流到企業(yè)集團(tuán)外面， 也就無法形成企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益。

由此可見， 在編制合并報(bào)表時(shí)， 甲公司對(duì)乙公司投資形成的“長期股權(quán)投資”150萬元不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)， 需要從其合計(jì)數(shù)中去除; 乙公司接受甲公司投資形成的“股東權(quán)益”150元， 也不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益， 同樣需要從其合計(jì)數(shù)中去除。

五、結(jié)論

本文分析了合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題形成的原因， 并從契約理論的思路出發(fā)， 應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素等概念， 對(duì)合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題進(jìn)行了紓困。 本文有四個(gè)主要觀點(diǎn)： 一是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司、子公司之間的業(yè)務(wù)往來形成的經(jīng)濟(jì)契約產(chǎn)生了相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)， 母公司、子公司各自對(duì)權(quán)利和義務(wù)確認(rèn)了相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素。 二是前述會(huì)計(jì)要素承載了會(huì)計(jì)主體相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)， 該相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)歸屬于企業(yè)集團(tuán)同一個(gè)主體時(shí)則自動(dòng)消失。 三是承載前述相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)之會(huì)計(jì)要素， 不符合企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)要素概念。 四是不符合企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)要素所對(duì)應(yīng)的金額， 通過抵銷分錄從合計(jì)數(shù)中去除。

會(huì)計(jì)自信來自其理論的生命力， 源于其對(duì)問題的闡釋能力。 本文應(yīng)用契約理論， 紓困了合并報(bào)表實(shí)務(wù)難題， 不僅可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)理論自信， 而且可以讓實(shí)務(wù)界對(duì)合并報(bào)表知其所以然， 從而在編制合并報(bào)表時(shí)不再只是按圖索驥。

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 羅萍? 劉鈺瑩）