中國企業(yè)反舞弊畫像

林斌　黃俊欽　譚素嫻

【摘要】舞弊是企業(yè)內(nèi)部治理的頑疾， 正日益成為全球性的焦點(diǎn)問題。 利用2021年“企業(yè)反舞弊聯(lián)盟”的問卷調(diào)查數(shù)據(jù)， 基于舞弊三角理論， 分析中國企業(yè)反舞弊現(xiàn)狀及其成因。 研究顯示： 企業(yè)反舞弊形勢仍然嚴(yán)峻; 舞弊案件主要發(fā)生在銷售與采購環(huán)節(jié); 舞弊者中29歲左右的人占比最大; 女性舞弊者遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于男性， 但有上升趨勢; 高層舞弊者人數(shù)不多， 但造成的損失重大; 大部分舞弊者事前與顧客或供應(yīng)商的關(guān)系異常; 舞弊損失金額與舞弊行為持續(xù)時(shí)間正相關(guān); 內(nèi)部舉報(bào)是舞弊發(fā)現(xiàn)的第一渠道; 審計(jì)新技術(shù)的應(yīng)用有助于更早發(fā)現(xiàn)舞弊; 最重要的舞弊證據(jù)是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù); 解雇是企業(yè)懲罰舞弊者的最常見手段; 不能將舞弊者法辦的主要原因是缺乏足夠的證據(jù)。 進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)： 機(jī)會(huì)是發(fā)生舞弊的第一要素， 其中內(nèi)部控制問題排名第一; 借口是發(fā)生舞弊的第二要素， 其中舞弊帶來的后果不嚴(yán)重是最主要的借口; 貪婪在壓力因素中排位最前。 在此基礎(chǔ)上， 基于舞弊成因數(shù)據(jù)分析， 有針對(duì)性地提出政策建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)反舞弊;畫像;舞弊三角;29歲現(xiàn)象

【中圖分類號(hào)】F272? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】AA? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）07-0017-9

一、引言

舞弊①是企業(yè)內(nèi)部治理的頑疾， 正日益成為全球性的焦點(diǎn)問題。 據(jù)美國注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)（ACFE）發(fā)布的《2020年全球舞弊報(bào)告》， 舞弊為包括政府和企業(yè)在內(nèi)的各類組織帶來的經(jīng)濟(jì)損失約為其全年總收入的5%， 平均每個(gè)舞弊案件所帶來的損失高達(dá)150.9萬美元。 基于大樣本的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)， 舞弊不僅使企業(yè)蒙受直接損失與處罰損失， 還導(dǎo)致嚴(yán)重的聲譽(yù)損失， 對(duì)企業(yè)的資本市場與產(chǎn)品市場均造成不利影響[1] 。 總之， 舞弊乃損人利己之行為， 嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)價(jià)值、阻礙企業(yè)發(fā)展。

企業(yè)是舞弊行為的直接受害者， 也是反舞弊的關(guān)鍵主體。 據(jù)《中國企業(yè)反舞弊調(diào)查報(bào)告（2019）》顯示， 50%的企業(yè)將監(jiān)察團(tuán)隊(duì)的業(yè)績考核與查出的舞弊案件數(shù)量掛鉤; 據(jù)ACFE的《2020年全球舞弊報(bào)告》顯示， 66%的企業(yè)會(huì)直接解雇舞弊者。 然而， 現(xiàn)有關(guān)于企業(yè)舞弊治理的研究往往假定企業(yè)自身具有舞弊的傾向[2，3] ， 繼而關(guān)注抑制企業(yè)舞弊的外部力量， 例如法治環(huán)境[4] 、誠信環(huán)境[5] 、監(jiān)管環(huán)境[6] 等。 由于企業(yè)內(nèi)部舞弊數(shù)據(jù)難以獲得， 目前大多數(shù)研究主要從外部可觀測到的企業(yè)行為來衡量舞弊， 例如訴訟、重述、執(zhí)法公告等[7] ， 且主要集中于財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)舞弊[8] ， 但實(shí)際上這些舞弊僅僅是企業(yè)舞弊中的小部分②。 因此， 現(xiàn)有關(guān)于企業(yè)舞弊治理的研究， 一方面未能關(guān)注發(fā)生于企業(yè)內(nèi)部但并未公之于眾的舞弊， 因而未能剖析企業(yè)內(nèi)部舞弊的全貌， 難以打開企業(yè)舞弊的“黑箱”; 另一方面也未能重視企業(yè)自身在反舞弊實(shí)踐中的重要作用， 從而未能很好地總結(jié)企業(yè)反舞弊實(shí)踐的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)。

為全面了解企業(yè)舞弊現(xiàn)狀、反舞弊機(jī)制建設(shè)進(jìn)展以及反舞弊工作存在的問題和困難， 本文主要利用廣東省企業(yè)內(nèi)部控制協(xié)會(huì)（企業(yè)反舞弊聯(lián)盟）③2021年問卷調(diào)查數(shù)據(jù)， 基于舞弊三角理論分析企業(yè)反舞弊現(xiàn)狀。 企業(yè)反舞弊聯(lián)盟的問卷調(diào)查至今已經(jīng)進(jìn)行了三輪， 調(diào)查時(shí)間分別為2018年、2019年和2021年。 企業(yè)反舞弊聯(lián)盟自成立起規(guī)模不斷壯大， 截至2022年3月5日， 共計(jì)發(fā)展企業(yè)會(huì)員946家， 其中大部分為國內(nèi)行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)， 上市公司占比大于50%。 隨著聯(lián)盟成員的不斷增加， 調(diào)查回收的樣本量也隨之?dāng)U大， 從2018年的126份（回收率56%）， 到2019年的231份（回收率54%）， 再到2021年的504份（回收率54%）。

二、中國企業(yè)反舞弊現(xiàn)狀描述

（一）企業(yè)反舞弊形勢依然嚴(yán)峻

根據(jù)2021年調(diào)查數(shù)據(jù)， 認(rèn)為反舞弊形勢相比去年同樣嚴(yán)峻或更嚴(yán)峻的企業(yè)比例達(dá)到55%， 其中認(rèn)為更嚴(yán)峻的達(dá)31%。 這與證監(jiān)會(huì)2022年2月18日發(fā)布的通報(bào)相一致。 證監(jiān)會(huì)的通報(bào)指出， 2021年我國證券市場虛假陳述案件數(shù)量保持高位， 重大欺詐、造假行為時(shí)有發(fā)生。 2021年辦理虛假陳述案件163起， 其中財(cái)務(wù)造假75起， 同比增長8%; 向公安機(jī)關(guān)移送相關(guān)涉嫌犯罪案件32起， 同比增長50%④。 可見， 企業(yè)反舞弊事業(yè)任重道遠(yuǎn)， 特別是當(dāng)經(jīng)濟(jì)下行時(shí)， 企業(yè)面臨的反舞弊形勢可能更為嚴(yán)峻。

（二）銷售與采購是舞弊頻發(fā)的重災(zāi)區(qū)

銷售與采購無疑是企業(yè)中操縱空間最大的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)， 因此也成為舞弊案件頻發(fā)的重災(zāi)區(qū)。 對(duì)于采購環(huán)節(jié)， 企業(yè)的采購人員在供應(yīng)商的選擇上具有一定的話語權(quán)， 供應(yīng)商有動(dòng)機(jī)向企業(yè)采購人員行賄以實(shí)現(xiàn)其銷售目的， 企業(yè)采購人員也可能因自利動(dòng)機(jī)而受賄， 從而做出違反企業(yè)規(guī)定或有損企業(yè)利益的采購決策。 對(duì)于銷售環(huán)節(jié)， 企業(yè)的銷售人員為了實(shí)現(xiàn)其銷售業(yè)績， 也有動(dòng)機(jī)向客戶行賄， 或做出其他損害企業(yè)利益但有助于完成其銷售目標(biāo)的行為。

如圖1與圖2所示， 無論是2019年的調(diào)查數(shù)據(jù)[詳見《中國企業(yè)反舞弊調(diào)查報(bào)告（2019）》]， 還是2021年的調(diào)查數(shù)據(jù)， 都顯示銷售環(huán)節(jié)與采購環(huán)節(jié)是舞弊的重災(zāi)區(qū)。 具體表現(xiàn)為， 舞弊案件在銷售環(huán)節(jié)與采購環(huán)節(jié)所占的比例最高， 其中， 2019年調(diào)查數(shù)據(jù)顯示兩者的比例之和高達(dá)65%， 2021年調(diào)查數(shù)據(jù)顯示兩者的比例之和高達(dá)59%; 相應(yīng)地， 銷售部門與采購部門的舞弊者所占比例最高， 2019年調(diào)查數(shù)據(jù)顯示兩者的比例之和高達(dá)49%， 2021年調(diào)查數(shù)據(jù)顯示兩者的比例之和高達(dá)42%。

（三）“29歲現(xiàn)象”應(yīng)引起關(guān)注

目前， 我國企業(yè)舞弊者低齡化現(xiàn)象嚴(yán)重， 其中29歲左右的人占比最大， 即存在“29歲現(xiàn)象”[9] 。 2021年調(diào)查數(shù)據(jù)顯示， 30歲及以下的舞弊者比例達(dá)到37%， 2019年調(diào)查數(shù)據(jù)中該比例更高， 為44%。 根據(jù)企業(yè)反舞弊聯(lián)盟的黑名單共享系統(tǒng)數(shù)據(jù)（截至2022年1月， 系統(tǒng)已錄入4077名不誠信人員）， 本文分析了這些不誠信人員在被錄入系統(tǒng)時(shí)的年齡頻率分布， 如圖3所示。 舞弊者年齡分布頻率最高的區(qū)間是（28，31]， 即29歲左右的舞弊者頻率高達(dá)20%， 這意味著每五個(gè)舞弊者中就有一個(gè)是29歲左右的。

（四）女性舞弊者比例低但有上升趨勢

調(diào)查數(shù)據(jù)顯示， 女性舞弊者比例相比男性低， 但有上升趨勢。 如圖4所示， 2019年的舞弊者中， 87%為男性， 僅13%為女性; 2021年的舞弊者中， 男性的比例仍然超過八成， 但下降至83%， 而女性的比例則上升至17%。

（五）高層舞弊危害大

高層舞弊者人數(shù)不多， 但造成的后果較為嚴(yán)重。 調(diào)查結(jié)果如圖5所示， 身為高級(jí)管理者的舞弊者僅占所有舞弊人數(shù)的3%， 但其造成的舞弊損失占所有舞弊損失的比例高達(dá)11%; 身為中層管理者的舞弊者占所有舞弊人數(shù)的21%， 但其造成的舞弊損失占所有舞弊損失的比例高達(dá)30%; 身為基層管理者的舞弊者占所有舞弊人數(shù)的30%， 其造成的舞弊損失占所有舞弊損失的比例為30%; 與之形成對(duì)比的是， 普通職員舞弊者占所有舞弊人數(shù)的46%， 其造成的舞弊損失占所有舞弊損失的比例僅為29%。 可見， 舞弊人數(shù)與舞弊者的層級(jí)成反比， 但人均舞弊損失則與舞弊者的層級(jí)成正比。 高層舞弊者人數(shù)不多， 但造成的損失重大， 因此是舞弊者中的“關(guān)鍵少數(shù)”。

（六）與顧客或供應(yīng)商關(guān)系異常是舞弊發(fā)生的前兆

舞弊行為其實(shí)有跡可循， 識(shí)別舞弊行為的蛛絲馬跡有助于發(fā)現(xiàn)舞弊者。 圖6展示了舞弊者舞弊行為被發(fā)現(xiàn)前的行為表現(xiàn)的出現(xiàn)頻率， 無論是2019年的調(diào)查數(shù)據(jù)還是2021年的調(diào)查數(shù)據(jù)， 都顯示“與顧客或供應(yīng)商有異常的親密行為”的頻率最高。 其中， 2019年的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示該比例為50%; 2021年調(diào)查數(shù)據(jù)顯示該比例為56%， 即56%的舞弊者都“與顧客或供應(yīng)商有異常的親密行為”。 該結(jié)果與上文的“銷售與采購環(huán)節(jié)是舞弊重災(zāi)區(qū)”的結(jié)果遙相呼應(yīng)。 當(dāng)然， 其他的行為表現(xiàn)也值得引起注意， 例如， 管控問題上不愿分享權(quán)力、生活標(biāo)準(zhǔn)高于收入水平、對(duì)不法行為的無所顧忌以及財(cái)務(wù)困難等。

（七）舞弊損失與舞弊行為持續(xù)時(shí)間正相關(guān)

根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)， 本文分析了舞弊行為持續(xù)時(shí)間與舞弊損失的關(guān)系， 結(jié)果如圖7所示。 具體而言， 當(dāng)舞弊行為持續(xù)時(shí)間少于6個(gè)月時(shí)， 平均舞弊損失僅218萬元; 當(dāng)舞弊行為持續(xù)時(shí)間為7 ～ 12個(gè)月時(shí)， 平均舞弊損失為535萬元; 當(dāng)舞弊行為持續(xù)時(shí)間為13 ～ 18個(gè)月時(shí)， 平均舞弊損失為815萬元; 當(dāng)舞弊行為持續(xù)時(shí)間為19個(gè)月甚至更長時(shí)， 平均舞弊損失高達(dá)934萬元。

（八）內(nèi)部舉報(bào)是舞弊發(fā)現(xiàn)的第一渠道

盡早發(fā)現(xiàn)舞弊有助于降低舞弊行為帶來的損失。 那么， 企業(yè)通常有哪些發(fā)現(xiàn)舞弊的渠道呢？ 調(diào)查結(jié)果如圖8所示， 在發(fā)現(xiàn)舞弊的渠道中， 內(nèi)部舉報(bào)熱線與內(nèi)部審計(jì)是主力軍（與2019年調(diào)查問卷一樣）， 分別有79%與75%的企業(yè)依靠它們發(fā)現(xiàn)舞弊; 外部舉報(bào)與大數(shù)據(jù)分析也起到積極作用， 分別有50%與24%的企業(yè)依靠它們發(fā)現(xiàn)舞弊。 該結(jié)果說明外部舉報(bào)與大數(shù)據(jù)分析是企業(yè)發(fā)現(xiàn)舞弊的新渠道， 同時(shí)傳統(tǒng)的內(nèi)部舉報(bào)熱線和內(nèi)部審計(jì)依然發(fā)揮著主要作用。 由上述分析可得出如下啟示， 企業(yè)要保證內(nèi)部舉報(bào)熱線以及內(nèi)部審計(jì)工作的有效運(yùn)行， 保證舞弊發(fā)現(xiàn)渠道的暢通， 同時(shí)積極鼓勵(lì)外部舉報(bào)、大數(shù)據(jù)分析以及其他渠道的應(yīng)用， 廣開言路， 利用多方面信息發(fā)現(xiàn)舞弊。

（九）審計(jì)新技術(shù)有助于提升反舞弊績效

技術(shù)是重要的生產(chǎn)要素， 新技術(shù)對(duì)于企業(yè)反舞弊績效的提升也有重要影響。 近年來， 隨著人工智能、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、服務(wù)平臺(tái)、物聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)在各行各業(yè)的全面應(yīng)用， 審計(jì)也面臨著這些新技術(shù)帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。 唯有主動(dòng)引入新技術(shù)， 才能跟上時(shí)代的步伐。 那么， 有哪些新技術(shù)被廣泛地運(yùn)用到審計(jì)領(lǐng)域呢？ 2021年的調(diào)查選取了28項(xiàng)當(dāng)前熱門的新技術(shù)， 通過調(diào)查樣本企業(yè)在審計(jì)中對(duì)這些新技術(shù)的應(yīng)用情況， 來評(píng)選出當(dāng)前十大審計(jì)新技術(shù)。

調(diào)查結(jié)果如圖9所示， 當(dāng)前公司審計(jì)應(yīng)用最多的十大新技術(shù)（及其頻率）依次為： 審計(jì)電子檔案（67%）、大數(shù)據(jù)技術(shù)（59%）、數(shù)據(jù)挖掘（54%）、審計(jì)數(shù)據(jù)倉庫（46%）、在線審計(jì)（43%）、系統(tǒng)審計(jì)（42%）、深度學(xué)習(xí)（38%）、知識(shí)圖譜（37%）、審計(jì)數(shù)據(jù)中臺(tái)（37%）、可視化技術(shù)（35%）。

審計(jì)新技術(shù)的應(yīng)用直接提高了舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的概率， 具體表現(xiàn)為使現(xiàn)存的舞弊行為更早被揭露。 統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示， 審計(jì)新技術(shù)的采用有助于企業(yè)更早發(fā)現(xiàn)舞弊行為， 縮短舞弊行為的平均持續(xù)時(shí)間。 如圖10所示， 在十大審計(jì)新技術(shù)中， 系統(tǒng)審計(jì)對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊的加速效果最明顯， 可以使舞弊持續(xù)時(shí)間從應(yīng)用前的422天縮短至377天; 審計(jì)數(shù)據(jù)倉庫對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊的加速效果也較為明顯， 可以使舞弊持續(xù)時(shí)間從應(yīng)用前的413天縮短至393天; 被應(yīng)用最多的審計(jì)電子檔案， 其效果也較為明顯， 可以使舞弊持續(xù)時(shí)間從應(yīng)用前的416天縮短至398天。

（十）訪談中承認(rèn)是舞弊證據(jù)的第一來源

在舞弊稽查過程中， 要以證據(jù)說話才能既不放過壞人， 也不冤枉好人。 調(diào)查結(jié)果如圖11所示， 訪談與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)/憑證是舞弊證據(jù)的重要來源， 分別有77%與57%的企業(yè)依靠這兩種途徑獲取舞弊證據(jù)。 在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)日益發(fā)達(dá)的時(shí)代， 作為舞弊案件的直接證據(jù)來源的電子憑證也不容忽視， 包括大數(shù)據(jù)分析（46%）、社交工具（19%）、電子郵件（11%）以及其他電子文檔（30%）。 該結(jié)果說明信息技術(shù)是企業(yè)證實(shí)舞弊的新興手段， 同時(shí)傳統(tǒng)的審查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)/憑證和訪談手段依然發(fā)揮著主要作用。 該結(jié)果啟示我們， 查處舞弊要靠真憑實(shí)據(jù)， 企業(yè)可以將訪談以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)/憑證作為獲取舞弊證據(jù)的主要來源， 也可以從電子檔案中獲取證據(jù)。

（十一）解雇是懲罰舞弊者的最常用手段

根據(jù)問卷調(diào)查結(jié)果可知， 在受訪企業(yè)對(duì)舞弊者的懲罰方式中， 解雇最為常見。 如圖12所示， 90%的企業(yè)都會(huì)解雇舞弊者; 移交司法機(jī)關(guān)也較為常見， 68%的企業(yè)會(huì)將舞弊者移交司法機(jī)關(guān)。 其他應(yīng)用頻率適中的懲罰方式分別為： 勸退（49%）、錄入反舞弊聯(lián)盟不誠信名單（黑名單）（44%）以及舞弊者主動(dòng)辭職（42%）。 應(yīng)用頻率較少的懲罰方式有： 帶處分留任（34%）以及無處分留任（11%）。 該結(jié)果說明， 絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)舞弊者零容忍， 會(huì)直接將其解雇。

（十二）立案難是反舞弊工作的瓶頸

根據(jù)問卷調(diào)查結(jié)果可知， 32%的企業(yè)未將舞弊者移交司法機(jī)關(guān)。 如圖13所示， 企業(yè)未將舞弊者移交司法機(jī)關(guān)的主要原因按重要性排列分別是： 缺乏足夠證據(jù)、舞弊者已賠償損失、影響企業(yè)聲譽(yù)、影響在職員工士氣、法律成本太高、已提起民事訴訟等。 可見， 構(gòu)成我國移交舞弊者到司法機(jī)關(guān)的最大障礙是缺乏足夠的證據(jù)。 而收集與掌握足夠的證據(jù)是將舞弊者繩之以法的關(guān)鍵， 但由于企業(yè)（特別是民營企業(yè)）偵察手段有限、訴訟成本高， 使得缺乏足夠證據(jù)成為企業(yè)反舞弊工作的一大障礙。

三、企業(yè)反舞弊現(xiàn)狀分析

本文利用舞弊三角理論分析企業(yè)反舞弊現(xiàn)狀。 舞弊三角理論是目前應(yīng)用最廣泛的舞弊動(dòng)因理論[10，11] ， 該理論最早由Cressey[12] 提出， 他認(rèn)為造成舞弊的因素有三個(gè)： 壓力、機(jī)會(huì)以及借口。 其中， 舞弊壓力包括經(jīng)濟(jì)壓力與工作壓力; 舞弊機(jī)會(huì)包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制、無法判斷工作的質(zhì)量、缺乏懲罰措施、信息不對(duì)稱、能力不足、審計(jì)制度不健全等; 借口又稱自我合理化， 即企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由， 使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合， 無論這一解釋本身是否真正合理。

舞弊三角理論之所以經(jīng)典， 是因?yàn)樗^為全面地總結(jié)了舞弊行為的動(dòng)因， 并且每個(gè)動(dòng)因都具有較強(qiáng)的解釋力， 因此被廣泛應(yīng)用。 然而， 在壓力、機(jī)會(huì)與借口三個(gè)動(dòng)因當(dāng)中， 哪種動(dòng)因?qū)ζ髽I(yè)反舞弊現(xiàn)狀的解釋力更強(qiáng)？ 在每個(gè)動(dòng)因里面， 哪些因素更為重要？ 這些問題仍然有待探究， 而這些問題的結(jié)論， 也將直接決定企業(yè)反舞弊的重心。 因此， 本文基于舞弊三角理論的視角， 分析企業(yè)反舞弊現(xiàn)狀， 旨在系統(tǒng)探究企業(yè)舞弊成因， 為企業(yè)反舞弊實(shí)踐提供更有針對(duì)性的建議。

（一）總體情況

根據(jù)舞弊三角理論， 壓力、機(jī)會(huì)、借口是發(fā)生舞弊的必要條件。 在這三個(gè)動(dòng)因當(dāng)中， 哪種動(dòng)因?qū)ζ髽I(yè)反舞弊現(xiàn)狀的解釋力更強(qiáng)？圖14顯示， 受訪企業(yè)認(rèn)為， 機(jī)會(huì)因素是誘發(fā)舞弊的最重要因素， 得分均值為85（百分制， 分?jǐn)?shù)越高越重要）; 其次是借口， 得分均值為67; 最后是壓力， 得分均值為53。 這表明， 目前企業(yè)普遍認(rèn)為， 舞弊機(jī)會(huì)乃引發(fā)舞弊行為的最大元兇， 逐步消除舞弊機(jī)會(huì)是反舞弊工作的重中之重。

（二）機(jī)會(huì)

舞弊機(jī)會(huì)是全方位的， 包括事前制度不健全、事中內(nèi)部控制失效以及事后懲罰不嚴(yán)。 其中， 事前制度不健全意味著企業(yè)在制度流程上設(shè)計(jì)不嚴(yán)密， 未能有效約束潛在舞弊者的行為， 從而將企業(yè)的財(cái)產(chǎn)暴露在舞弊風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)中; 事中內(nèi)部控制失效意味著舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的可能性較小， 令潛在舞弊者預(yù)期自己的舞弊行為不太可能被發(fā)現(xiàn)并承擔(dān)舞弊成本， 使其敢于鋌而走險(xiǎn); 事后懲罰不嚴(yán)意味著不能對(duì)潛在舞弊者形成可置信威脅， 使?jié)撛谖璞渍哒J(rèn)為即便因舞弊被抓， 也無須承擔(dān)太高的舞弊成本， 從而無法有效遏制舞弊。 可見， 舞弊機(jī)會(huì)是全方位的， 在反舞弊工作中稍有漏洞就會(huì)給舞弊者創(chuàng)造機(jī)會(huì)， 這也解釋了為什么舞弊三角中機(jī)會(huì)因素最為重要。 企業(yè)反舞弊工作除了在戰(zhàn)略上重視舞弊機(jī)會(huì)， 也要在戰(zhàn)術(shù)上細(xì)分與識(shí)別舞弊機(jī)會(huì)中的不同因素及其相對(duì)的重要性， 以實(shí)施更有效的控制。

可能的舞弊機(jī)會(huì)包括缺乏防范舞弊行為的內(nèi)部控制、無法判斷工作的質(zhì)量、缺乏懲罰措施、信息不對(duì)稱、能力不足、審計(jì)制度不健全等。 在這些機(jī)會(huì)當(dāng)中， 哪些會(huì)成為舞弊者重點(diǎn)利用的對(duì)象？ 調(diào)查結(jié)果如圖15所示， 首先， 企業(yè)普遍認(rèn)為， “舞弊者擁有較大的權(quán)力”是最重要的舞弊機(jī)會(huì)因素， 這也印證了名言“權(quán)力導(dǎo)致腐敗， 絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”; 其次， 重要的舞弊機(jī)會(huì)因素是信息不對(duì)稱， 即“舞弊者在工作上掌握較多只有自己知道的信息”; 再次， 重要的舞弊機(jī)會(huì)是難以判斷舞弊者的工作質(zhì)量; 最后， 重要的舞弊機(jī)會(huì)是缺乏發(fā)現(xiàn)職務(wù)舞弊行為的內(nèi)部控制機(jī)制。 可見， 舞弊機(jī)會(huì)最重要的因素都與內(nèi)部控制缺陷有關(guān)， 這些內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致企業(yè)難以有效牽制潛在舞弊者與發(fā)現(xiàn)已有舞弊者， 因而給舞弊者創(chuàng)造了可乘之機(jī)。

舞弊機(jī)會(huì)往往來源于內(nèi)部控制缺陷， 內(nèi)部控制是企業(yè)反舞弊的重要防線， 內(nèi)部控制缺陷使得潛在的舞弊分子有機(jī)可乘。 那么， 什么類型的內(nèi)部控制缺陷最容易招致舞弊？ 2021年的問卷調(diào)查結(jié)果顯示（見圖16）， 企業(yè)認(rèn)為導(dǎo)致舞弊發(fā)生的內(nèi)部控制缺陷前三者分別是： 缺乏內(nèi)部控制、權(quán)力的界定不清晰以及缺乏管理層自查。 具體而言， 53%的受訪企業(yè)認(rèn)為舞弊產(chǎn)生于缺乏內(nèi)部控制， 50%的受訪企業(yè)認(rèn)為舞弊產(chǎn)生于權(quán)力的界定不清晰， 49%的受訪企業(yè)認(rèn)為舞弊產(chǎn)生于缺乏管理層自查。 該結(jié)果與2019年調(diào)查數(shù)據(jù)[詳見《中國企業(yè)反舞弊調(diào)查報(bào)告（2019）》]基本一致。

（三）借口

借口又稱自我合理化， 即企業(yè)舞弊者必須找到理由， 使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合， 無論這一解釋本身是否真正合理。 舞弊需要借口這一論斷的理論基礎(chǔ)是認(rèn)知失調(diào)理論（theory of cognitive dissonance）。 認(rèn)知失調(diào)理論認(rèn)為， 當(dāng)人們的態(tài)度和行為不一致時(shí)， 會(huì)產(chǎn)生心理不適， 這種不適會(huì)驅(qū)使人們努力使其一致， 或改變行為， 或改變態(tài)度[13] 。 舞弊者并不全然是毫無良知之人， 當(dāng)他們實(shí)施了舞弊行為之后， 或多或少會(huì)感到與自己的良知發(fā)生認(rèn)知失調(diào)， 然而此時(shí)舞弊行為已經(jīng)發(fā)生， 只能通過尋找借口來改變對(duì)舞弊行為的態(tài)度， 使得舞弊行為合理化， 消除認(rèn)知失調(diào)。

根據(jù)理論推導(dǎo)， 基于認(rèn)知失調(diào)理論的借口因素似乎只能用于解釋舞弊者在實(shí)施舞弊后找借口的行為， 而無益于企業(yè)防治舞弊。 但事實(shí)并非如此， 研究表明， 人們?cè)绞歉冻鼍薮蟮呐虼鷥r(jià)去做一件帶來消極后果的事， 產(chǎn)生的認(rèn)知失調(diào)就越大[14] 。 當(dāng)預(yù)知可能帶來的認(rèn)知失調(diào)足夠大時(shí)， 人們就會(huì)避免做這件事。 最受舞弊者“歡迎”的借口意味著最能“撫慰”舞弊者的認(rèn)知失調(diào)。 提前識(shí)別并公開推翻這些借口， 可以提升潛在舞弊者實(shí)施舞弊行為的心理難度， 降低其舞弊意愿。 問卷調(diào)查結(jié)果如圖17所示， 在諸多借口當(dāng)中， “舞弊行為造成的不良后果不嚴(yán)重”“舞弊行為造成不良后果的概率非常小”以及“舞弊行為近期內(nèi)不會(huì)造成任何不良后果”被認(rèn)為是最重要的三個(gè)借口。 這說明， 大部分舞弊者都以舞弊后果不嚴(yán)重作為其實(shí)施舞弊的借口。 因此， 企業(yè)的反舞弊教育應(yīng)強(qiáng)調(diào)舞弊行為的嚴(yán)重后果。

（四）壓力

舞弊者費(fèi)盡心思利用機(jī)會(huì)、尋找借口實(shí)施舞弊行為是有目的的， 這個(gè)目的就是謀取個(gè)人利益， 緩解自己在經(jīng)濟(jì)、工作方面的壓力。 經(jīng)濟(jì)、工作壓力成為舞弊因素之一， 其理論基礎(chǔ)是馬斯洛需求層次理論（hierarchical theory of needs）[15] 。 該理論認(rèn)為， 從層次結(jié)構(gòu)的底部向上， 人的需求分別為： 生理（食物和衣服）、安全（工作保障）、社交需要（友誼）、尊重和自我實(shí)現(xiàn)。 只有底部的需求得到滿足， 才會(huì)考慮更高的需求。 基于該理論， 當(dāng)員工的經(jīng)濟(jì)壓力與工作壓力過大時(shí)， 其生理和安全方面的需求得不到滿足， 會(huì)無暇顧及遵紀(jì)守法等更高層次的需求， 因此會(huì)實(shí)施舞弊行為以滿足自己的基本需求。 雖然現(xiàn)實(shí)中有諸多不遵循需求層次理論的特例， 但總體而言， 經(jīng)濟(jì)壓力與工作壓力仍是舞弊的重要因素。

然而， “幸福的人都是相似的， 不幸的人各有各的不幸”。 企業(yè)中的員工眾多， 每位員工所面臨的經(jīng)濟(jì)壓力與工作壓力大相徑庭， 為了反舞弊而消除員工壓力是完全不現(xiàn)實(shí)之舉， 適度的壓力反而有助于激勵(lì)員工。 因此， 為了更有效地緩解導(dǎo)致舞弊的壓力， 有必要進(jìn)一步細(xì)分與識(shí)別舞弊壓力中的不同因素及其相對(duì)的重要性。

在經(jīng)濟(jì)壓力方面， 調(diào)查結(jié)果如圖18所示， “舞弊者過度貪婪”“舞弊者的生活入不敷出”以及“舞弊者沾有黃賭毒等不良嗜好”， 是較為重要的因素。 該結(jié)果說明， 舞弊者的經(jīng)濟(jì)壓力主要來源有： 過度貪婪、生活上入不敷出以及沾染不良嗜好。

舞弊者從舞弊行為中具體獲利多少？ 本次調(diào)查結(jié)果顯示， 樣本企業(yè)總共發(fā)現(xiàn)的5352位舞弊者共獲利167100萬元， 平均每位舞弊者獲利31.22萬元。 對(duì)于普通員工而言， 這是一筆相當(dāng)可觀的收入。 然而， 進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)， 樣本企業(yè)的舞弊損失金額總共高達(dá)314800萬元， 平均每位舞弊者造成損失58.82萬元， 將近舞弊者獲利金額的兩倍。 圖19展示了企業(yè)舞弊損失金額與舞弊者獲利金額在不同區(qū)間的頻率分布圖， 更直觀地說明了企業(yè)舞弊損失金額遠(yuǎn)超舞弊者獲利金額的現(xiàn)象。 6%的舞弊者獲利2000萬元及以上， 但有12%的企業(yè)因舞弊損失2000萬元及以上; 5%的舞弊者獲利1000萬 ～ 2000萬元， 但有9%的企業(yè)因舞弊損失1000萬 ～ 2000萬元; 9%的舞弊者獲利500萬 ～ 1000萬元， 但有13%的企業(yè)因舞弊損失500萬 ～ 1000萬元。 以上結(jié)果不僅證明了舞弊具有損人利己的性質(zhì)， 還反映出舞弊行為具有嚴(yán)重的負(fù)外部性， 即企業(yè)承擔(dān)的舞弊損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于舞弊者的個(gè)人獲利。 這也說明那些所謂“舞弊行為造成的不良后果不嚴(yán)重”的借口完全站不住腳。

在工作壓力方面， 調(diào)查結(jié)果如圖20所示， “舞弊者的薪酬與其業(yè)績掛鉤”“舞弊者認(rèn)為自己的貢獻(xiàn)遠(yuǎn)大于報(bào)酬”以及“舞弊者對(duì)當(dāng)前工作不滿意”是最重要的前三項(xiàng)因素。 該結(jié)果刻畫了大部分由工作壓力引發(fā)的舞弊行為的三種情況： 一是為了獲取較高的業(yè)績薪酬， 通過舞弊手段達(dá)成業(yè)績目標(biāo); 二是認(rèn)為自己為公司做出的貢獻(xiàn)遠(yuǎn)大于獲得的報(bào)酬， 于是通過舞弊手段獲取自認(rèn)為屬于自己的報(bào)酬; 三是對(duì)當(dāng)前工作不滿意， 通過舞弊來報(bào)復(fù)公司或滿足自己。

四、總結(jié)與政策建議

本文的研究發(fā)現(xiàn)如下： （1）企業(yè)反舞弊形勢日益嚴(yán)重， 認(rèn)為反舞弊形勢相比去年同樣嚴(yán)峻或更嚴(yán)峻的企業(yè)比例達(dá)到55%， 其中認(rèn)為更嚴(yán)峻的達(dá)31%; （2）舞弊頻發(fā)的重災(zāi)區(qū)是銷售與采購環(huán)節(jié)， 59%（近六成）的舞弊案件發(fā)生于銷售與采購環(huán)節(jié); （3）舞弊者低齡化， 29歲左右的人占比最大; （4）女性舞弊者比例相比男性低， 但有上升趨勢; （5）高層舞弊者人數(shù)不多， 但造成的損失重大; （6）舞弊行為其實(shí)有跡可循， 例如， 56%（過半）的舞弊者在被發(fā)現(xiàn)前與顧客或供應(yīng)商有異常關(guān)系; （7）舞弊損失金額與舞弊行為持續(xù)時(shí)間正相關(guān); （8）在發(fā)現(xiàn)舞弊的渠道中， 內(nèi)部舉報(bào)與內(nèi)部審計(jì)是主要渠道， 分別有79%與75%的企業(yè)依靠它們發(fā)現(xiàn)舞弊; （9）審計(jì)新技術(shù)的應(yīng)用有助于更早發(fā)現(xiàn)舞弊， 縮短舞弊持續(xù)時(shí)間; （10）訪談與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)/憑證是舞弊證據(jù)的重要來源， 分別有77%與57%的企業(yè)依靠它們獲取舞弊證據(jù); （11）解雇是最常見的懲罰方式， 90%的企業(yè)都會(huì)解雇舞弊者; （12）32%的企業(yè)不會(huì)將舞弊者移交司法機(jī)關(guān)， 最主要的原因是缺乏足夠的證據(jù)。

基于舞弊三角理論的分析發(fā)現(xiàn)： （1）在舞弊動(dòng)因三要素當(dāng)中， 機(jī)會(huì)最為重要， 其次是借口， 最后是壓力。 （2）構(gòu)成舞弊機(jī)會(huì)的重要因素有： 權(quán)力過大、信息不對(duì)稱、工作質(zhì)量難以判斷以及缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制。 （3）內(nèi)部控制缺陷是舞弊機(jī)會(huì)的重要來源。 其中， 缺乏內(nèi)部控制、權(quán)力的界定不清晰以及缺乏管理層自查是誘發(fā)舞弊機(jī)會(huì)的主要內(nèi)部控制缺陷。 （4）舞弊者常用的借口是“舞弊后果不嚴(yán)重”。 （5）舞弊者經(jīng)濟(jì)壓力主要的來源有： 過度貪婪、生活上入不敷出以及沾有不良嗜好。 （6）引發(fā)舞弊的工作壓力主要有： 為實(shí)現(xiàn)業(yè)績目標(biāo)、認(rèn)為報(bào)酬少于貢獻(xiàn)以及對(duì)工作不滿意。

根據(jù)以上結(jié)論， 本文對(duì)企業(yè)反舞弊實(shí)踐提出如下政策建議：

第一， 根據(jù)舞弊三因素的重要性順序， 企業(yè)的反舞弊工作重點(diǎn)也要有優(yōu)先次序， 即首先重視舞弊機(jī)會(huì)的防范， 其次是舞弊借口的消除， 最后是舞弊壓力的排解。

第二， 對(duì)于舞弊機(jī)會(huì)， 要做到“無隙可乘”。 企業(yè)首先要“把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子”， 加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督， 使權(quán)力在正確的軌道上運(yùn)行; 其次要減少每個(gè)工作崗位的信息不對(duì)稱， 實(shí)現(xiàn)信息公開、信息共享， 這既有利于反舞弊， 也有利于企業(yè)的知識(shí)積累; 最后要完善業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)與考核體系， 盡可能使員工的工作質(zhì)量得到正確衡量。

第三， 對(duì)于舞弊借口， 要盡力消除。 常見的舞弊借口是“舞弊后果不嚴(yán)重”。 因此， 企業(yè)可以對(duì)舞弊行為的嚴(yán)重后果多加宣傳， 提高潛在舞弊者知法犯法的心理成本。

第四， 對(duì)于舞弊壓力， 應(yīng)該“堵疏結(jié)合”。 在經(jīng)濟(jì)壓力方面， 企業(yè)要給員工恰當(dāng)?shù)募?lì)， 鼓勵(lì)員工通過正當(dāng)渠道維護(hù)自身利益; 嚴(yán)懲舞弊人員， 提高舞弊者的個(gè)人舞弊成本; 在招聘用人時(shí)也要把好關(guān)， 謹(jǐn)防道德品質(zhì)不過關(guān)與生活不檢點(diǎn)的人進(jìn)入企業(yè)。 在工作壓力方面， 企業(yè)要強(qiáng)化職業(yè)道德宣貫， 要在企業(yè)內(nèi)部樹立正確的價(jià)值觀， 引導(dǎo)員工通過自身奮斗實(shí)現(xiàn)人生價(jià)值， 同時(shí)也要關(guān)注員工的幸福感、滿意度， 給予其更多的組織關(guān)懷。

第五， 利用新技術(shù)反舞弊。 企業(yè)應(yīng)該積極引入審計(jì)新技術(shù)， 尤其是系統(tǒng)審計(jì)、審計(jì)數(shù)據(jù)倉庫以及審計(jì)電子檔案等。 這些審計(jì)新技術(shù)在縮短舞弊持續(xù)時(shí)間、盡早發(fā)現(xiàn)舞弊、提高舞弊偵查效率方面具有積極作用。

第六， 強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)。 內(nèi)部控制問題是誘發(fā)舞弊機(jī)會(huì)的重要因素， 企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)永遠(yuǎn)在路上。 因此， 企業(yè)應(yīng)該持續(xù)優(yōu)化和完善內(nèi)部控制， 以減少舞弊機(jī)會(huì)。

然而， “樹誠信、反舞弊”光靠企業(yè)自身的努力還不夠。 例如， 本文發(fā)現(xiàn)， 立案難是反舞弊工作的瓶頸， 32%的企業(yè)未將舞弊者移交司法機(jī)關(guān)。 我國移交舞弊者到司法機(jī)關(guān)的最大障礙是缺乏足夠的證據(jù)， 而收集與掌握足夠的證據(jù)是將舞弊者繩之以法的關(guān)鍵。 由于企業(yè)（特別是民營企業(yè)）偵察手段有限、訴訟成本高等， 使得缺乏足夠證據(jù)成為企業(yè)反舞弊工作的一大障礙。 因此， 建議政府與社會(huì)營造良好的民營企業(yè)反舞弊環(huán)境， 盡早解決企業(yè)反舞弊工作中的偵察難、訴訟難、移交司法難、聯(lián)合懲戒難等問題。

【 注 釋 】

① ACFE將舞弊定義為：為了個(gè)人利益，利用職務(wù)之便故意濫用工作單位資源和財(cái)產(chǎn)的行為。

② ACFE將舞弊分為三大類：腐敗、挪用資產(chǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐，而據(jù)ACFE發(fā)布的《2020年全球舞弊報(bào)告》顯示：86%的舞弊案件類型都是挪用資產(chǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的比例僅為10%。

③ 企業(yè)反舞弊聯(lián)盟原名為中國企業(yè)反舞弊聯(lián)盟，成立于2015年，由廣東省企業(yè)內(nèi)部控制協(xié)會(huì)聯(lián)合萬科、阿里巴巴、世茂、中集、美的、碧桂園、復(fù)星和中山大學(xué)企業(yè)與非營利組織內(nèi)部控制研究中心共同發(fā)起成立。

④ 資料來源于證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)，http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1921138/content.shtml。

⑤ 我們認(rèn)為每個(gè)舞弊者的舞弊前兆不會(huì)僅有一項(xiàng)，因此在問卷中該題設(shè)置為多選，所以統(tǒng)計(jì)結(jié)果的比例加總超過100%。后文的圖8、圖9與圖11、圖12也是同樣的道理。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 李小艷? 黃艷晶）