企業(yè)內(nèi)部審計外包問題的系統(tǒng)研究

盧花

摘要：隨著經(jīng)濟發(fā)展和改革深化，企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包已勢在必行。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包可以節(jié)約成本、提升審計質(zhì)量、提升效益，但由于尚處于初級發(fā)展階段，理論和實踐都不成熟，文章就內(nèi)部審計外包的主體、客體、目標、依據(jù)、原則、方式、程序、時機及應注意的事項等問題進行了全面、深入和系統(tǒng)地研究。為企業(yè)內(nèi)部審計外包問題的解決提供理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部;外包審計;系統(tǒng)研究

隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)對于內(nèi)部審計的要求日益提升，部分企業(yè)已加大內(nèi)部審計投入。有些企業(yè)將內(nèi)部審計外包給相關(guān)服務(wù)機構(gòu)，使企業(yè)能夠?qū)⒏嗑Ψ诺狡髽I(yè)經(jīng)營中，以此促進企業(yè)的快速發(fā)展。因此，針對企業(yè)內(nèi)部審計外包問題系統(tǒng)研究，對企業(yè)的發(fā)展有著重要的促進作用。

一、外包審計的主體

外包審計的主體是指由誰具體實施內(nèi)部審計外包工作，就是被審計單位管理層將內(nèi)部審計交由誰來具體實施。本文認為外部審計的主體既可以是權(quán)威性高的政府（國家）審計機關(guān)，也可以是獨立性強的民間（社會）審計組織。但考慮到民間審計較之政府審計發(fā)展更為完善，獨立性更強，工作更為便利，政府審計需要審查的內(nèi)容多，承擔的任務(wù)重，沒有更多的時間和精力來承擔企業(yè)內(nèi)部審計外包工作。故本文界定的外包審計的主體，只是民間審計組織，即會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員。

二、外包審計的客體

外包審計的客體是審計外包到底是要審計誰的問題。因為外包審計涉及到所有設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的被審計單位。因此，外包審計的客體，從理論上講應該包括各級人民政府、企事業(yè)單位、機關(guān)、團體、部隊和學校等。

三、外包審計的目標

外包審計的目標有兩個，總體審計目標與具體審計目標。總體審計目標是通過審查被審單位受托責任履行過程和結(jié)果的經(jīng)濟性、效率性和效果性，促進被審計單位規(guī)范經(jīng)營管理，從而達到預期的經(jīng)濟效益和社會效益。而具體審計目標就是審計目標具體化，包括一般審計和個別審計的目標。一般審計目標是所有項目進行審計時都應該達到的目標。個別審計目標居于一般審計目標基礎(chǔ)之上，按每個審計項目確定不同的目標。

四、外包審計的依據(jù)

外包審計應按照相關(guān)法律法規(guī)實施，保證其權(quán)威性、嚴肅性和有效性。外包審計在國外已實施多年，毀譽參半。但在我國還是一種新的審計方式，目前尚未出臺專門的法律來規(guī)范外包服務(wù)的安全問題、法律問題、相關(guān)權(quán)利和義務(wù)問題。在實施外包審計時法律依據(jù)如下：

（一）地方性法規(guī)

地方性法規(guī)即由省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會制定的法規(guī)。如黑龍江省十屆人大常委會第十次會議通過的《黑龍江省內(nèi)部審計條例》，這是目前我國第一部關(guān)于內(nèi)部審計的地方性法規(guī)。條例中規(guī)定，掌握財政性資金較大的部門，應該把內(nèi)審機構(gòu)與財管機構(gòu)分離，內(nèi)審應該由業(yè)務(wù)能力較強的專業(yè)人員來做，構(gòu)建良好的監(jiān)督和制約機制。

（二）相關(guān)行政法規(guī)

由國務(wù)院頒布制定的與外包審計相關(guān)的行政法規(guī)，如《中國注冊會計師審計準則》（48項）《中國內(nèi)部審計準則》《審計署關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定》《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準則》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等。

（三）相關(guān)法律法規(guī)

由全國人民代表大會頒布制定的與外包審計相關(guān)的法律法規(guī)，如《審計法》《會計法》《審計法實施條例》《國證券法》《公司法》《資產(chǎn)評估法》《刑法》《行政處罰法》等。

五、外包審計的原則

審計原則是審計人員進行審計工作時應遵守的規(guī)則。我們認為，中小企業(yè)實施外包審計應當遵循的如下原則。

（一）合法性原則

合法性原則，依法接受外包審計任務(wù)、執(zhí)行外包審計程序、進行外包審計評價、出具外包審計報告及運用外包審計結(jié)果。外包審計既涉及發(fā)包方，又涉及承包方;既要審查被審單位生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動的合規(guī)、合法和合理性，又要審查被審單位資金籌集、資金運用程序和結(jié)果的真實、有效性。因此，對合法性審計的要求更高。

（二）獨立性原則

獨立性原則，外包審計中必須保持獨立性。不受他人和組織干擾。在外包審計過程中，獨立自主地進行檢查審核，公正客觀地發(fā)表審計意見，剛正不阿地對待來自各方面的干涉。

（三）客觀公正原則

客觀原則，實施外包審計的人員對有關(guān)事項的審查都應當基于客觀的立場。不帶個人的主觀意愿，不為被審計單位左右，在評價分析時，不以個人好惡偏見行事。

（四）成本效益原則

受審計資源和審計成本的限制，外包審計必須遵循成本效益原則。因為，內(nèi)部審計的功能是內(nèi)部控制框架的一個重要組成部分，旨在保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。內(nèi)部審計的目標主要是對內(nèi)部控制的有效性、經(jīng)營活動的效率開展的一種評價活動。通過內(nèi)部審計外包，被審計單位管理層可以專注于企業(yè)核心競爭力的發(fā)展，從而提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效果。

六、外包審計的方式

我國內(nèi)部審計外包采取的方式主要有以下三種：

（一）全部外包

全部外包，企業(yè)將內(nèi)部審計職能全部委托給外部審計組織。如委托會計師事務(wù)所處理，企業(yè)內(nèi)部不再單獨設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)。全部式外包有利于企業(yè)獲得高水平的審計服務(wù)。審計業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)，在進行外包審計工作時，會計師事務(wù)所具有更高的專業(yè)水平和更豐富的實踐經(jīng)驗，能夠根據(jù)自身的職業(yè)判斷對紛繁復雜的內(nèi)審業(yè)務(wù)進行客觀評價。

（二）部分外包

部分外包，即內(nèi)部審計工作由企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和外部審計組織合作實施，充分利用各自的優(yōu)勢，既有利于節(jié)約審計成本，又有利于保障審計質(zhì)量，實現(xiàn)成本與效益的最佳均衡。通過內(nèi)部審計和外部審計的通力合作，內(nèi)審人員可以積累更多內(nèi)部審計工作所需要的經(jīng)驗和知識，為企業(yè)節(jié)約人才培訓費用。相對于全部外包，部分外包中有內(nèi)審人員的參與，有利于加強外部審計組織和企業(yè)內(nèi)部各個職能機構(gòu)之間的聯(lián)系，在編制審計計劃、獲取審計證據(jù)、運用審計方法等工作時更加全面、科學和便捷。

（三）協(xié)作外包

協(xié)作外包是由會計師事務(wù)所和企業(yè)內(nèi)審人員共同完成內(nèi)審工作。這種外包方式目的是增加企業(yè)內(nèi)審部門的核心競爭力。它要求企業(yè)審計主管必須處于內(nèi)審的主導地位，利用外部審計人員的技能和資源彌補內(nèi)審人員業(yè)務(wù)方面的不足，進而提高內(nèi)部審計實施的效率。

七、外包審計的程序

中小企業(yè)內(nèi)部審計外包程序一般是審計計劃的制定、審前調(diào)查、審計程序的進一步實施和審計報告的撰寫。

（一）審計計劃的制定

審計計劃是為了完成審計業(yè)務(wù)達到審計目的，在執(zhí)行審計程序前制定的工作計劃。制定審計計劃是任何審計工作的開端，外包審計也是如此。在內(nèi)部審計外包中， 制定的審計計劃應當包括外包審計的性質(zhì)、內(nèi)容、方式及目標。在這個過程中，主要是確定企業(yè)進行外包審計應選擇哪種最合理的方式，需要哪方面的專業(yè)技能和專業(yè)人才，從而對外部審計機構(gòu)進行調(diào)查以選擇最佳的合作伙伴，使審計目標得以實現(xiàn)。

（二）審前調(diào)查

在進行外包審計之前，還要做好審前調(diào)查工作。調(diào)查的主要內(nèi)容包括：被審計單位從事生產(chǎn)經(jīng)營活動需要遵循的國家有關(guān)貨幣政策、財政政策、會計準則、會計制度、行業(yè)特定慣例和核算要求。

（三）審計程序的進一步實施

審計程序進一步實施是指注冊會計師對評估的重大錯報風險進行審計程序的實施，包括審計程序的具體性質(zhì)，控制測試、實質(zhì)性測試、時間和范圍。

（四）審計報告的撰寫

審計程序進一步實施完畢后，會計師對審計工作進行匯總及審計風險評價。同時，會計師應當評價審計證據(jù)的合理性、充分性、公正性及客觀性， 將審計風險降低到最低水平。最終，在審計過程中得出審計結(jié)論。

八、外包審計的時機選擇

內(nèi)審外包的時機選擇，就是在什么條件下，企業(yè)應該選擇什么樣的內(nèi)審外包。

（一）在企業(yè)資源缺乏、內(nèi)審力量有限的情況下

在企業(yè)資源缺乏、內(nèi)審力量有限的情況下，企業(yè)應該選擇內(nèi)審外包。在這兩種情況下，企業(yè)一般不會考慮內(nèi)審外包：一是從外部聘請具有專業(yè)知識和實際工作能力的審計人員，行使內(nèi)審職權(quán)。二是從企業(yè)中挑選具備相關(guān)專業(yè)知識的人員進行培訓，使其成為專業(yè)的內(nèi)審人員之后，行使內(nèi)審職權(quán)。

（二）在企業(yè)專業(yè)化特征特別明顯的情況下

在企業(yè)專業(yè)化特征特別明顯的情況下，企業(yè)應該選擇內(nèi)審外包。如大型制造企業(yè)、大型化工企業(yè)、大型醫(yī)藥企業(yè)等。這類企業(yè)，專業(yè)化特征明顯，內(nèi)審需要實踐能力較強的人員。而對于企業(yè)來說具備這些內(nèi)審要求的審計人員不多。這種條件下考慮將內(nèi)審工作外包出去。

（三）在企業(yè)降低審計風險、提高審計質(zhì)量的情況下

在企業(yè)降低審計風險、提高審計質(zhì)量的情況下，企業(yè)應該選擇內(nèi)審外包。一方面，現(xiàn)代企業(yè)由于政策法規(guī)完善和企業(yè)治理要求提高，對內(nèi)審要求更高，審計風險加大。另一方面，內(nèi)審人員和企業(yè)有聯(lián)系，有些甚至聯(lián)系比較密切。這種情況下將內(nèi)審工作外包出去，對于企業(yè)來說是最好的選擇。

九、外包審計的注意事項

企業(yè)內(nèi)部審計外包能降低成本、節(jié)約人力，得到更專業(yè)的服務(wù)、提升內(nèi)審獨立性。但進行內(nèi)部審計外包時還需要注意以下事項：

（一）符合特定審計準則的要求

進行內(nèi)部審計外包，必須符合特定審計準則的要求。具體包括兩方面的含義：一方面，在已確定要將內(nèi)審業(yè)務(wù)外包時，企業(yè)必須慎重選擇承包機構(gòu)。另一方面，內(nèi)審工作一旦進行了外包，企業(yè)必須要求外部審計人員編制審計計劃、進行審前調(diào)查、收集審計證據(jù)、作出審計結(jié)論等。整個內(nèi)審工作流程，無論外包與否，其行為都應該是符合法律規(guī)定的。

（二）承包單位與企業(yè)目標一致

進行內(nèi)部審計外包，必須考慮承包單位與企業(yè)目標的一致性。企業(yè)在聘請外部人員做內(nèi)部審計時，應盡可能使得承包單位與本企業(yè)在目標上達成一致。

（三）必須考慮內(nèi)審的保密性

內(nèi)審外包時必須考慮內(nèi)審的保密性。由于外包審計涉及的有關(guān)企業(yè)競爭力的、應當保守的核心秘密很多，這些秘密一旦泄露有可能對企業(yè)造成重大影響，導致企業(yè)難以承受的后果。所以內(nèi)審必須確保保密性。

十、結(jié)束語

內(nèi)審外包實現(xiàn)了內(nèi)部審計和外部審計的有機結(jié)合，資源配置得到了優(yōu)化，提升了內(nèi)部審計的質(zhì)量與效益。但現(xiàn)階段審計外包仍面臨著各種風險。因此，還需要持續(xù)研究，發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。

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（作者單位：?？诮?jīng)濟學院）