淺析預(yù)估方法在現(xiàn)代物流企業(yè)收入核算中的應(yīng)用①

范 毅

（上港集團(tuán)長(zhǎng)江港口物流有限公司，上海 200080）

引言

最近幾年，我國(guó)的物流企業(yè)發(fā)展速度非常迅猛，營(yíng)業(yè)收入節(jié)節(jié)攀升，特別是隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，傳統(tǒng)物流企業(yè)紛紛向現(xiàn)代物流企業(yè)轉(zhuǎn)型，由單一物流服務(wù)過渡到以信息技術(shù)為核心，強(qiáng)調(diào)資源整合，向物流全過程延伸，這一改變重塑了市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)格局，孕育了全新的增長(zhǎng)模式。會(huì)計(jì)是一種通用的商業(yè)語(yǔ)言，具有環(huán)境反應(yīng)性的鮮明特點(diǎn)。現(xiàn)代物流企業(yè)面對(duì)技術(shù)背景和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變，必然對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算提出新要求，針對(duì)現(xiàn)代物流企業(yè)的特殊性，以下依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》提出現(xiàn)代物流企業(yè)收入核算中的一些實(shí)用性想法。

一、現(xiàn)代物流企業(yè)與現(xiàn)代物流企業(yè)的收入

（一）現(xiàn)代物流企業(yè)

現(xiàn)代物流企業(yè)是指至少?gòu)氖逻\(yùn)輸（含運(yùn)輸代理、貨物快遞）或倉(cāng)儲(chǔ)一種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并能夠按照客戶物流需求對(duì)運(yùn)輸、儲(chǔ)存、裝卸、包裝、流通加工、配送等基本功能進(jìn)行組織和管理，具有與自身業(yè)務(wù)相適應(yīng)的信息管理系統(tǒng)，實(shí)行獨(dú)立核算、獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的經(jīng)濟(jì)組織，非法人物流經(jīng)濟(jì)組織可比照適用。

（二）現(xiàn)代物流企業(yè)的收入

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的定義，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，與所有者投入資本無關(guān)的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。按企業(yè)從事日常活動(dòng)的性質(zhì)不同，收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

根據(jù)準(zhǔn)則定義，收入應(yīng)當(dāng)是在日?；顒?dòng)中形成的。日?；顒?dòng)是指企業(yè)為了完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。對(duì)于工業(yè)企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)較容易界定，而物流企業(yè)為社會(huì)提供運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、搬運(yùn)、信息處理、代理、咨詢和其他相關(guān)勞務(wù)，其經(jīng)營(yíng)范圍較廣，但這些活動(dòng)都直接與企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，都屬于物流企業(yè)的日?；顒?dòng)，因此源于這些活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入都應(yīng)確認(rèn)為現(xiàn)代物流企業(yè)的收入。

二、長(zhǎng)江公司收入核算的現(xiàn)狀及難點(diǎn)

（一）長(zhǎng)江公司收入核算的現(xiàn)狀

1.長(zhǎng)江公司收入的確認(rèn)

長(zhǎng)江公司目前收入確認(rèn)模式為：在相關(guān)勞務(wù)履行完畢后，根據(jù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)及合同單價(jià)匯總收款權(quán)利向客戶進(jìn)行確認(rèn)，在與客戶確認(rèn)完畢，實(shí)際開票后確認(rèn)收入。

2.長(zhǎng)江公司收入的計(jì)量

長(zhǎng)江公司目前收入計(jì)量模式為：通過核算項(xiàng)目區(qū)分合同中包含的多項(xiàng)履約義務(wù)，同時(shí)根據(jù)各履約義務(wù)約定的金額作為公允價(jià)值將合同對(duì)價(jià)分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)，分別計(jì)量各履約義務(wù)的收入（如表1）。

表1 2020年長(zhǎng)江公司核算項(xiàng)目對(duì)照表

SMOS費(fèi)用 EAS科目運(yùn)管費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付LSS—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付枯水附加費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付進(jìn)口海運(yùn)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付出口海運(yùn)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付代理服務(wù)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付代理箱管費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付內(nèi)貿(mào)用箱費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付包艙費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付危標(biāo)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付CAF—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付修理費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付鉛封費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付包干費(fèi)(停泊+系解纜)—收預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付拖輪費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付EDI—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付通訊費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付捆扎費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付翻箱費(fèi)(碼頭)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付停泊費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付供水費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付快遞費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付修箱費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付港務(wù)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付操作費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付艙位費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付海運(yùn)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付壓駁費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付單證通訊費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付設(shè)備交接單費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付換單費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付港口保安費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付港建費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付附加費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付THC—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付EBS—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付內(nèi)港費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付滯報(bào)金—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付困難作業(yè)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付系解纜費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付其他—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付雜費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付港雜費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付

SMOS費(fèi)用 EAS科目保險(xiǎn)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付滯期費(fèi)—收查驗(yàn)費(fèi)—收預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付箱管費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付污箱費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付上下車費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付過磅費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付疏港費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付噴淋費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付堆存費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付搬移費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付超重費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付制冷費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付拖箱費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付報(bào)關(guān)費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付改單費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付代理費(fèi)—收 預(yù)付賬款—集團(tuán)外—其他代收代付

（二）長(zhǎng)江公司收入核算的難點(diǎn)

1.采用總額法還是凈額法不易判斷

雖然新的收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有該商品的控制權(quán)來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，作為采用總額法還是凈額法的依據(jù)，但這種原則導(dǎo)向型的規(guī)定到了實(shí)際運(yùn)用時(shí)往往不易判斷。從運(yùn)輸收入來看，長(zhǎng)江公司作為母公司常以單一口徑對(duì)外參與內(nèi)支線運(yùn)輸?shù)母?jìng)價(jià)，并同干線船公司簽訂內(nèi)支線運(yùn)輸協(xié)議，一旦發(fā)生安全事故，客戶也會(huì)直接向長(zhǎng)江公司進(jìn)行索賠，從定價(jià)權(quán)以及運(yùn)輸責(zé)任形式來看，長(zhǎng)江公司應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入；但從代理收入來看，特別是零差額代理業(yè)務(wù)，長(zhǎng)江公司既不提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶，也不能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，更不是取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后再轉(zhuǎn)讓給客戶，僅為收取傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)該采用凈額法核算。

2.收入包含多種不同稅率且容易混淆

傳統(tǒng)物流往往以提供單一勞務(wù)為主，而現(xiàn)代物流則對(duì)服務(wù)范圍進(jìn)行了外延，包含了運(yùn)輸、裝卸、代理等諸多方面?，F(xiàn)行稅法將物流全程化作業(yè)劃分成若干應(yīng)稅項(xiàng)目，分別設(shè)定了不同的適用稅率，如運(yùn)輸勞務(wù)增值稅稅率為9%，裝卸、代理勞務(wù)增值稅稅率為6%，而國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)則可以享受免稅的稅收優(yōu)惠政策。長(zhǎng)江公司的物流勞務(wù)同時(shí)包含了9%、6%、免稅三種增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，而且由于業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，同一應(yīng)稅勞務(wù)實(shí)際稅負(fù)也存在不同。以長(zhǎng)江公司運(yùn)費(fèi)為例，在實(shí)務(wù)中長(zhǎng)江公司與干線船公司訂立的運(yùn)輸代理協(xié)議中價(jià)格形式多為包干價(jià)格，即同時(shí)包含運(yùn)輸費(fèi)用、裝卸費(fèi)、理貨費(fèi)、運(yùn)輸附加費(fèi)等多項(xiàng)費(fèi)用，且難以分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，此時(shí)運(yùn)費(fèi)作為代理收入一部分，采用6%增值稅稅率，而長(zhǎng)江公司與貨主或貨代訂立的運(yùn)輸合同中，運(yùn)輸費(fèi)用往往單獨(dú)約定，此時(shí)需要將交易對(duì)價(jià)分?jǐn)傊吝\(yùn)輸勞務(wù)，采用9%增值稅稅率。再以長(zhǎng)江公司裝卸費(fèi)為例，一般情況裝卸費(fèi)作為代理收入一部分，采用6%增值稅稅率，但長(zhǎng)江公司代理的地中海上海港碼頭裝卸費(fèi)結(jié)算業(yè)務(wù)則作為國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù)，適用免征增值稅優(yōu)惠政策。

3.收入核算內(nèi)容相對(duì)分散，結(jié)算跟不上，導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)間不準(zhǔn)確。

長(zhǎng)江公司代理服務(wù)的范圍非常廣泛，不管是運(yùn)輸、裝卸、理貨、修箱等都會(huì)有所涉獵，同時(shí)客戶較多，業(yè)務(wù)活動(dòng)呈現(xiàn)多元化特點(diǎn)，雖然大部分客戶都是長(zhǎng)期的、固定的，收入結(jié)算采用次月開票模式，但實(shí)際中由于客戶較多，且因業(yè)務(wù)多元導(dǎo)致費(fèi)用賬單構(gòu)成復(fù)雜，賬單爭(zhēng)議處理時(shí)間長(zhǎng)短不一，最終導(dǎo)致各家客戶開票進(jìn)度不一，經(jīng)常出現(xiàn)跨多月才能開票現(xiàn)象。同時(shí)，因?yàn)樾驴蛻舫霈F(xiàn)以及為了保持與貨代企業(yè)的長(zhǎng)期關(guān)系，鼓勵(lì)貨代企業(yè)多攬取貨源，需要給予貨代企業(yè)在協(xié)議價(jià)格基礎(chǔ)上額外的優(yōu)惠費(fèi)率，此時(shí)往往需要進(jìn)行合同磋商及流轉(zhuǎn)，在合同磋商及流轉(zhuǎn)期間，無法形成費(fèi)用賬單向客戶進(jìn)行確認(rèn)。種種原因都導(dǎo)致結(jié)算進(jìn)度跟不上營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)要求，使公司額外讓渡了部分資金使用權(quán)益，影響了公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，按開票進(jìn)度核算營(yíng)業(yè)收入歪曲了公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，影響了收入核算的準(zhǔn)確性、及時(shí)性。

三、長(zhǎng)江公司收入核算難點(diǎn)的對(duì)策及預(yù)估方法在長(zhǎng)江公司收入核算中的應(yīng)用

（一）長(zhǎng)江公司收入核算難點(diǎn)的對(duì)策

1.改按凈額法進(jìn)行收入核算

從數(shù)量分析，以長(zhǎng)江公司2020年開票金額為例，運(yùn)輸收入開票金額占總開票金額比例為7.98%，代理收入（包括國(guó)際貨運(yùn)代理、內(nèi)支線代理、企業(yè)管理服務(wù)）開票金額占總開票金額比例為92.02%，長(zhǎng)江公司收入結(jié)構(gòu)主體為代理收入。從性質(zhì)分析，長(zhǎng)江公司運(yùn)輸收入來源于作為無船承運(yùn)人向托運(yùn)人收取的運(yùn)費(fèi)，我國(guó)《海運(yùn)條例》規(guī)定，無船承運(yùn)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)者是指以承運(yùn)人身份接受托運(yùn)人貨載，簽發(fā)自己的提單或者其他運(yùn)輸單證，向托運(yùn)人收取運(yùn)費(fèi)，通過國(guó)際船舶運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)者完成國(guó)際海上貨物運(yùn)輸，承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任的人。從定義可以看出，無船承運(yùn)人的特點(diǎn)主要為：（1）可與貨主直接訂立運(yùn)輸合同并收取運(yùn)費(fèi)；（2）可以自己名義簽發(fā)運(yùn)輸單證并承擔(dān)運(yùn)輸責(zé)任。長(zhǎng)江公司運(yùn)輸服務(wù)主要通過子公司上海集海及外采艙位完成，長(zhǎng)江公司先以母公司名義與托運(yùn)人訂立代理運(yùn)輸合同后，再根據(jù)與子公司上海集海訂立的運(yùn)輸合同首先委托上海集海進(jìn)行運(yùn)輸，剩余箱量則通過外采艙位方式進(jìn)行運(yùn)輸。以2020年為例，上海集海運(yùn)輸箱量占長(zhǎng)江公司運(yùn)輸箱量比例為86.91%，外采艙位運(yùn)輸箱量占長(zhǎng)江公司運(yùn)輸箱量比例為13.09%，而長(zhǎng)江公司與上海集海之間運(yùn)費(fèi)的結(jié)算則會(huì)根據(jù)航運(yùn)市場(chǎng)整體情況每年進(jìn)行浮動(dòng)，如采用外采艙位方式，則需要逐提單與實(shí)際承運(yùn)人確定運(yùn)費(fèi)。長(zhǎng)江公司雖形式上對(duì)外訂立代理運(yùn)輸協(xié)議，但對(duì)運(yùn)費(fèi)并無定價(jià)權(quán)利，僅為代收代付運(yùn)費(fèi)收入，同時(shí)，長(zhǎng)江公司不直接簽發(fā)運(yùn)輸單證，運(yùn)輸責(zé)任最終由實(shí)際承運(yùn)人承擔(dān)，按實(shí)質(zhì)重于形式原則，長(zhǎng)江公司在物流活動(dòng)中的責(zé)任主要為代理人而非主要責(zé)任人，所以從2020年開始，長(zhǎng)江收入確認(rèn)從總額法改為凈額法。見表2。

表2

2.規(guī)范收入核算環(huán)節(jié)，提高收入確認(rèn)準(zhǔn)確性。

為了避免由于增值稅稅率混淆導(dǎo)致收入準(zhǔn)確性錯(cuò)報(bào)，必須規(guī)范收入核算。首先，對(duì)國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，對(duì)其中純代收代付服務(wù)開發(fā)專門系統(tǒng)模塊進(jìn)行匯總，對(duì)費(fèi)目作出嚴(yán)格限定，只能選擇開具免稅稅率。其次，對(duì)重要的收取傭金或手續(xù)費(fèi)類代收代付服務(wù)設(shè)置單獨(dú)科目進(jìn)行核算，進(jìn)行嚴(yán)格管理。最后，加強(qiáng)合同管理，對(duì)純運(yùn)輸服務(wù)包括大件運(yùn)輸服務(wù)、穿巴運(yùn)輸服務(wù)全部由上海集海作為合同當(dāng)事人訂立運(yùn)輸合同；對(duì)代理運(yùn)輸合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)的，分別約定各履約義務(wù)價(jià)格，作為各履約義務(wù)的公允價(jià)值，然后將合同對(duì)價(jià)分?jǐn)偢髀募s義務(wù)后，按各履約義務(wù)適用稅率開具發(fā)票；如合同對(duì)價(jià)為包干價(jià)格，則明確約定為代理運(yùn)輸收入。見表3。

表3

3.加強(qiáng)結(jié)算環(huán)節(jié)內(nèi)部控制，引入激勵(lì)機(jī)制提升開票速度。

首先明確開票時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)并安排專門人員根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)未開票收入進(jìn)行監(jiān)察及預(yù)警管理，對(duì)超過時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)未開票收入必須查明原因，限定時(shí)間予以解決；其次通過立功競(jìng)賽形式，引入激勵(lì)機(jī)制，激發(fā)開票人員主動(dòng)性，縮短開票周期。

（二）預(yù)估方法在長(zhǎng)江公司收入核算中的應(yīng)用

為了按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算收入，同時(shí)避免由于收入、成本不匹配造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，長(zhǎng)江公司在收入核算中應(yīng)用了預(yù)估方法。

1.預(yù)估方法應(yīng)用范圍

通過對(duì)各費(fèi)目金額（因變量）與箱量（自變量）之間進(jìn)行相關(guān)性測(cè)試，根據(jù)測(cè)試得到的相關(guān)系數(shù)大小，長(zhǎng)江公司目前選定運(yùn)輸費(fèi)、碼頭裝卸費(fèi)、上海港碼頭裝卸費(fèi)、理貨費(fèi)、SPCFA代理包干費(fèi)5個(gè)費(fèi)目的收入作為預(yù)估收入的范圍。

2.預(yù)估方法的具體應(yīng)用

針對(duì)上述5個(gè)費(fèi)目的收入，每月末首先對(duì)按發(fā)票入賬的收入進(jìn)行全額沖銷，然后根據(jù)箱量與綜合單價(jià)預(yù)估當(dāng)月收入，以反映當(dāng)月實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

其中箱量按已完成航次法，即截至資產(chǎn)負(fù)債表日，已完成全程運(yùn)輸服務(wù)的航次為對(duì)象進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，由相關(guān)業(yè)務(wù)部門統(tǒng)計(jì)完畢后制作箱量統(tǒng)計(jì)報(bào)告并提交財(cái)務(wù)部門作為箱量計(jì)算依據(jù)。

其中綜合單價(jià)以實(shí)際開票金額與金額對(duì)應(yīng)箱量計(jì)算得出，每年1～5月暫按上年年綜合單價(jià)進(jìn)行預(yù)估，6月底根據(jù)1月1日至6月25日開票數(shù)據(jù)測(cè)算本年半年綜合單價(jià)調(diào)整上半年預(yù)估收入金額，12月底再根據(jù)1月1日至12月25日開票數(shù)據(jù)測(cè)算本年年綜合單價(jià)，并調(diào)整全年預(yù)估收入金額。

3.預(yù)估方法的應(yīng)用效果

每年初，財(cái)務(wù)部在確定上年收入基本開票完畢情況下，同相關(guān)部門共同確認(rèn)開票時(shí)間區(qū)間，對(duì)上述區(qū)間全部開票數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總并制成收入清單，然后對(duì)清單中業(yè)務(wù)時(shí)間在上年1月1日至12月31日間的上述5個(gè)費(fèi)目的收入進(jìn)行篩選，并將篩選結(jié)果同預(yù)估收入進(jìn)行對(duì)比，以確定預(yù)估公式的適用性、準(zhǔn)確性。

以2019年、2020年兩年為例，2019年業(yè)務(wù)實(shí)際收入應(yīng)為37192.86萬(wàn)元，2019年預(yù)估收入為36658.15萬(wàn)元，差異率-1.44%，如以開票收入代替預(yù)估收入金額為35100.65萬(wàn)元，差異率-5.63%；2020年業(yè)務(wù)實(shí)際收入應(yīng)為34072.30萬(wàn)元，2020年預(yù)估收入為34510.37萬(wàn)元，差異率1.29%，如以開票收入代替預(yù)估收入金額為30932.32萬(wàn)元，差異率-9.22%。從2019年及2020年分析結(jié)果來看，使用預(yù)估方法明顯能提供更可靠、更相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。見表4。

表4

四、預(yù)估方法的改進(jìn)方向

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

從運(yùn)輸服務(wù)性質(zhì)來看，運(yùn)輸服務(wù)滿足客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，屬于在某一段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，因此，使用完工百分比法進(jìn)行收入預(yù)估能夠更好地體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

1.完工百分比下箱量的確定

目前常用確認(rèn)完工百分比的方式主要有：

（1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例

該方法是確定完工百分比比較常用的方法，該方法下的計(jì)算公式為：

完工百分比=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本×100%

（2）已經(jīng)完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例

該方法適用于工作量比較容易測(cè)量的情形，該方法下的計(jì)算公式為：

完工百分比=實(shí)際完成的合同工作量/合同預(yù)計(jì)總工作量×100%

（3）由專業(yè)的測(cè)量師測(cè)評(píng)

在無法采用上述兩種方法情形下，可以由專業(yè)人員進(jìn)行定性分析直接確定完工百分比。

從航運(yùn)服務(wù)的特征來看，航運(yùn)服務(wù)的成本呈現(xiàn)出類似半固定成本的跳躍性，其跳躍的節(jié)點(diǎn)就是每個(gè)靠港，成本并不是隨著完工進(jìn)度均勻發(fā)生。以上海到張家港再到南京為例，如果船舶已完成上海港到張家港的運(yùn)輸服務(wù)，則會(huì)在張家港產(chǎn)生停泊費(fèi)、船舶代理費(fèi)等諸多成本，所以采用第一種方式確認(rèn)完工進(jìn)度并不適合航運(yùn)服務(wù)，而采用第三種方式則過于主觀，不具有實(shí)際操作性。所以采用第二種方式確認(rèn)完工進(jìn)度更適合航運(yùn)服務(wù)，其計(jì)算公式為：

某一航次箱量=該航次已完成運(yùn)輸服務(wù)箱量×100%+該航次尚未完成運(yùn)輸服務(wù)箱量×已完成運(yùn)輸里程/總運(yùn)輸里程×100%－之前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)箱量

確認(rèn)好航次箱量后，則可以該航次箱量計(jì)算該航次完工百分比，其計(jì)算公式為：

完工百分比=本航次截至資產(chǎn)負(fù)債表日按上述方法累計(jì)已確認(rèn)箱量/本航次總箱量×100%

再以上海到張家港再到南京為例，如果本月新開航一個(gè)航次承運(yùn)100TEU集裝箱，其中50TEU到張家港，50TEU到南京，假設(shè)上海到南京航次總海里為100，上海到張家港海里為50，截至資產(chǎn)負(fù)債表日該船舶正好航行至張家港完成上海到張家港的運(yùn)輸服務(wù)，則該航次本月應(yīng)確認(rèn)箱量為75TEU，完工百分比為75%，其計(jì)算過程為：

該航次箱量=50+50×50%－0=75

完工百分比為75/100=75%

如果次月完成了全部運(yùn)輸服務(wù)，則次月應(yīng)確認(rèn)箱量為25TEU，完工百分比為100%，其計(jì)算過程為：

該航次箱量=100－75=25

完工百分比=(75+25)/100=100%

2.完工百分比下單價(jià)的確定

從航運(yùn)服務(wù)的收入進(jìn)行分析，不同航線的航次之間運(yùn)輸單價(jià)差異較大，同一航線的航次之間則差異較小，特別是當(dāng)同一航線航次之間裝載率、空重比接近時(shí)，同一航線的運(yùn)輸單價(jià)具有很好的參考性，將年綜合單價(jià)改為年航線綜合單價(jià)能更可靠地計(jì)量收入，從而為完工百分比法預(yù)估收入提供了基礎(chǔ)。

3.完工百分比下收入的計(jì)量方式

隨著公司對(duì)收入管理工作的不斷重視以及信息系統(tǒng)的不斷完善，相信未來一旦完成運(yùn)輸服務(wù)，收入就能很快通過信息系統(tǒng)集成到財(cái)務(wù)部門并由責(zé)任部門完成開票，這樣財(cái)務(wù)部就能方便取得某一航次已完成運(yùn)輸服務(wù)的收入，因此，完工百分比下計(jì)量收入的總原則是“能取得實(shí)際收入的使用實(shí)際收入，無法取得實(shí)際收入的使用預(yù)估收入”。具體公式為：

某一航次收入=（該航次全部箱量中已開票的實(shí)際收入+該航次全部箱量中未開票的箱量×該航次所在航線的年綜合單價(jià)）×完工百分比－該航次之前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入

某一會(huì)計(jì)期間的收入=∑某一會(huì)計(jì)期間全部航次收入

繼續(xù)以上海到張家港再到南京為例，其他條件不變，新增已知條件本月開票箱量25TEU，開票金額5500.00元，航線年綜合單價(jià)350.00元，則該航次本月應(yīng)確認(rèn)收入23812.50元，其計(jì)算過程為：

該航次收入=（5500+75×350）×75%－0=23812.5元

如果次月又新增開票箱量25T，開票金額6000.00元，則該航次次月應(yīng)確認(rèn)收入5187.50元，其計(jì)算過程為：

該航次收入=（5500+6000+50×350）×100%－23812.5=5187.5元

如果第三月全部開票完畢，新增開票金額20000.00元，則該航次第三月應(yīng)確認(rèn)收入2500.00元，其計(jì)算過程為：

該 航 次 收 入=（5500+6000+20000）×100%－23812.5－5187.5=2500元

4.使用完工百分比法預(yù)估收入的優(yōu)勢(shì)

（1）結(jié)合運(yùn)輸服務(wù)特點(diǎn)，遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。運(yùn)輸服務(wù)屬于某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，具有跨會(huì)計(jì)期間的特點(diǎn)，使用完工百分比法能準(zhǔn)確反映收入隨服務(wù)的履約進(jìn)度而確認(rèn)的事實(shí)，改善了傳統(tǒng)運(yùn)輸服務(wù)收入在完工時(shí)或開票節(jié)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)帶來的波動(dòng)性，有利于各項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)的穩(wěn)定性。

（2）提高企業(yè)管理水平，完善預(yù)算控制制度。銷售預(yù)算是公司預(yù)算編制的起點(diǎn)，使用完工百分比法確認(rèn)業(yè)務(wù)量，可以更真實(shí)反映公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，提高預(yù)算編制的可靠性，同時(shí)基于相同基礎(chǔ)進(jìn)行收入核算和預(yù)算編制，可以提高經(jīng)營(yíng)成果與預(yù)算指標(biāo)的可比性，使預(yù)算執(zhí)行差異清晰、可衡量，并有利于后續(xù)的評(píng)價(jià)和追蹤。

結(jié)束語(yǔ)

黨的十九屆五中全會(huì)明確指出，發(fā)展現(xiàn)代物流業(yè)是促進(jìn)國(guó)際國(guó)內(nèi)雙循環(huán)、構(gòu)建新發(fā)展格局的關(guān)鍵舉措，是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)向?qū)I(yè)化和價(jià)值鏈高端延伸的重要抓手。隨著現(xiàn)代物流業(yè)的不斷發(fā)展，大眾特別是資本市場(chǎng)對(duì)物流業(yè)發(fā)展規(guī)模的關(guān)注度持續(xù)提升，準(zhǔn)確核算物流收入更是此領(lǐng)域內(nèi)部管理的關(guān)鍵工作。從宏觀層面進(jìn)行分析，全國(guó)社會(huì)物流總額、物流業(yè)增加值、物流業(yè)增加值占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重都是衡量某個(gè)國(guó)家物流產(chǎn)業(yè)規(guī)模的重要指標(biāo)；從微觀層面進(jìn)行分析，物流收入是公司關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)之一，關(guān)系公司的生存和發(fā)展，是公司獲取利潤(rùn)的重要來源，也是衡量競(jìng)爭(zhēng)能力的關(guān)鍵指標(biāo)。所以，需要找到準(zhǔn)確且高效的收入核算方法對(duì)收入進(jìn)行準(zhǔn)確的核算和監(jiān)督，用以準(zhǔn)確反映公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并為各項(xiàng)決策提供準(zhǔn)確的依據(jù)。本文以長(zhǎng)江公司為例，列舉了現(xiàn)代物流企業(yè)在收入核算中普遍遇見的幾個(gè)難點(diǎn)，并闡述了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，對(duì)現(xiàn)代物流企業(yè)收入中的運(yùn)輸服務(wù)收入，通過傳統(tǒng)收支核算方法與預(yù)估方法的對(duì)比，指出使用預(yù)估方法來代替?zhèn)鹘y(tǒng)收支方法作為解決運(yùn)輸服務(wù)收入核算的最佳方式與方向。最后引入完工百分比法對(duì)現(xiàn)有預(yù)估方法進(jìn)行改善，著重闡述完工百分比法下箱量的計(jì)量、完工百分比法下單價(jià)的確定及完工百分比法下收入的計(jì)量，在理論闡述的同時(shí)，還通過某一具體航次為例表述了該方法在實(shí)踐中的具體應(yīng)用，不僅深化對(duì)此方法的理論認(rèn)識(shí)，此外還能指導(dǎo)該方法的實(shí)際應(yīng)用。