聯(lián)合體EPC項(xiàng)目牽頭方財(cái)稅處理的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題探討①

王永輝

（招商局重慶交通科研設(shè)計(jì)院有限公司， 重慶 400060）

引言

聯(lián)合體承接EPC 項(xiàng)目模式，是介于“傳統(tǒng)的平行發(fā)包模式”和“單一主體承接 EPC項(xiàng)目模式”之間的一種模式，聯(lián)合體模式較好地促進(jìn)了設(shè)計(jì)、施工融合，豐富了EPC工程總承包項(xiàng)目的實(shí)踐形式，在現(xiàn)階段被廣大設(shè)計(jì)單位、施工企業(yè)用于承攬EPC項(xiàng)目。

在工程施工領(lǐng)域中，為滿足“雙資質(zhì)”要求，通常是由“設(shè)計(jì)單位+施工單位”組成聯(lián)合體（設(shè)備采購(gòu)的權(quán)責(zé)利實(shí)際也是由施工單位承擔(dān)），而實(shí)務(wù)中設(shè)計(jì)單位作為聯(lián)合體牽頭方的情形較為常見(jiàn)。一方面，設(shè)計(jì)單位擁有高素質(zhì)、高學(xué)歷的優(yōu)秀設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)，在方案設(shè)計(jì)及優(yōu)化方面在行業(yè)內(nèi)（特別是業(yè)主方）積累了業(yè)績(jī)、贏得了口碑，更有利于積極整合項(xiàng)目資源；另一方面，設(shè)計(jì)單位由于行業(yè)的輕資產(chǎn)屬性以及施工資質(zhì)及業(yè)績(jī)的不足，在暫時(shí)無(wú)法通過(guò)并購(gòu)實(shí)力雄厚的施工單位實(shí)現(xiàn)“雙資質(zhì)”之前，往往只能采取聯(lián)合體形式參與大型、超大型工程項(xiàng)目的競(jìng)標(biāo)工作。

住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國(guó)家發(fā)展改革委印發(fā)的《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目工程總承包管理辦法》，對(duì)于工程總承包項(xiàng)目的發(fā)包和承包、項(xiàng)目實(shí)施的全過(guò)程進(jìn)行了框架性規(guī)定，但在發(fā)包人如何合法合規(guī)地安排結(jié)算、收付款及增值稅發(fā)票開(kāi)具模式方面并無(wú)具體細(xì)則，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅務(wù)相關(guān)政策也無(wú)明確指引來(lái)予以統(tǒng)一規(guī)范，實(shí)務(wù)中聯(lián)合體牽頭方的財(cái)稅處理存在較大差異，從而增加了聯(lián)合體項(xiàng)目的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

一、聯(lián)合體EPC項(xiàng)目結(jié)算、收付款及開(kāi)票模式對(duì)比

（一）發(fā)包人與聯(lián)合體成員進(jìn)行分別結(jié)算和分別支付，聯(lián)合體各成員方分別向發(fā)包人開(kāi)票（以下簡(jiǎn)稱“分項(xiàng)模式”）。如圖1。

圖1

“分項(xiàng)模式”的主要特點(diǎn)：

1.發(fā)包人與聯(lián)合體之間、聯(lián)合體內(nèi)部各成員方之間結(jié)算、開(kāi)票及資金收付關(guān)系清晰，不存在“中間環(huán)節(jié)”的結(jié)算及資金轉(zhuǎn)付，從這個(gè)角度而言，對(duì)聯(lián)合體各方是有利的。

2.此種模式下，聯(lián)合體各方根據(jù)各自完成工作量及結(jié)算價(jià)款確認(rèn)收入（類似于“凈額法”確認(rèn)的收入金額），合同流、發(fā)票流、資金流、服務(wù)流實(shí)現(xiàn)“四流合一”。

3.聯(lián)合體各方無(wú)需承擔(dān)資金被截留的風(fēng)險(xiǎn)，可有效降低因職責(zé)范圍內(nèi)相關(guān)義務(wù)未充分履行、因違約責(zé)任內(nèi)部分擔(dān)不公允等原因?qū)е侣?lián)合體各方互相扯皮的可能性。

4.由于合同形式是“一甲多乙”，發(fā)包人需要同時(shí)對(duì)接多個(gè)承包人，采用分別結(jié)算、分別付款的模式，對(duì)發(fā)包人的管理水平提出了更高的要求，這也是實(shí)務(wù)中發(fā)包人較少采用此種模式的重要原因。

5.設(shè)計(jì)優(yōu)化后聯(lián)合體內(nèi)部實(shí)現(xiàn)的增量利潤(rùn)，在聯(lián)合體設(shè)計(jì)單位和施工單位之間如何分配，往往由聯(lián)合體分工協(xié)議進(jìn)行自由約定，聯(lián)合體EPC主合同中通常不會(huì)提及，而如果發(fā)包人承擔(dān)分別向聯(lián)合體成員方付款的責(zé)任，那么針對(duì)這一款項(xiàng)如何分配將是此模式下需要考慮的重要問(wèn)題。

6.聯(lián)合體EPC項(xiàng)目多屬于大型工程項(xiàng)目，在“分項(xiàng)模式”下，實(shí)際上一定程度上弱化了牽頭方的統(tǒng)籌管理權(quán)力。聯(lián)合體牽頭方作為現(xiàn)場(chǎng)的主要組織管理者，對(duì)于部分邊界不清晰的工作內(nèi)容，往往需要站在整個(gè)項(xiàng)目的角度進(jìn)行統(tǒng)籌安排和資源調(diào)配?！胺猪?xiàng)模式”可能導(dǎo)致聯(lián)合體的組織形式呈現(xiàn)相對(duì)“松散”狀態(tài)，一旦出現(xiàn)矛盾將直接牽扯到發(fā)包人，不利于實(shí)現(xiàn)整個(gè)項(xiàng)目設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工相互融合。

（二）發(fā)包人統(tǒng)一與牽頭方辦理結(jié)算并支付款項(xiàng)，牽頭方統(tǒng)一開(kāi)票（以下簡(jiǎn)稱“總項(xiàng)模式”）。如圖2。

圖2

“總項(xiàng)模式”的主要特點(diǎn)：

1.發(fā)包人就EPC項(xiàng)目的所有結(jié)算、支付及發(fā)票取得均只對(duì)接牽頭方(實(shí)務(wù)中也有個(gè)別情況是對(duì)接聯(lián)合體成員中的非牽頭方)，發(fā)包人對(duì)EPC項(xiàng)目的過(guò)程介入和溝通管理實(shí)現(xiàn)了精簡(jiǎn)高效。

2. EPC項(xiàng)目所有資金均先進(jìn)入牽頭方銀行賬戶，牽頭方的角色和地位相較而言明顯提升，但相應(yīng)的管理職責(zé)和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)大幅增加，特別是設(shè)計(jì)單位牽頭聯(lián)合體實(shí)施項(xiàng)目情形下，相較于傳統(tǒng)的工程施工項(xiàng)目，設(shè)計(jì)單位收取的設(shè)計(jì)費(fèi)較整個(gè)EPC項(xiàng)目而言并不高，但承擔(dān)的收款風(fēng)險(xiǎn)（主要是收款受制于整個(gè)項(xiàng)目完工進(jìn)度而不僅僅是設(shè)計(jì)完成進(jìn)度）、安全質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)較大，對(duì)設(shè)計(jì)單位以往較少深度介入的施工管理能力、現(xiàn)場(chǎng)組織與資源調(diào)配能力提出了更高的要求。

3.聯(lián)合體中其他非牽頭方面臨資金被截留的風(fēng)險(xiǎn)。

4.在當(dāng)前稅務(wù)針對(duì)聯(lián)合體EPC項(xiàng)目無(wú)具體實(shí)施細(xì)則的情形下，聯(lián)合體項(xiàng)目整體可能面臨“四流不一致”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在開(kāi)票方所開(kāi)具的發(fā)票金額，并非其實(shí)際完成產(chǎn)值的金額。

5.在當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚無(wú)具體針對(duì)聯(lián)合體EPC項(xiàng)目收入確認(rèn)的應(yīng)用指南或解釋公告情形下，采用“總項(xiàng)模式”履行合同，“凈額法”確認(rèn)收入，面臨“四流不一致”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（主要是發(fā)票流和資金流）；“總額法”確認(rèn)收入，面臨虛增“收入”和“成本”的會(huì)計(jì)合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也面臨“虛開(kāi)增值稅發(fā)票”的風(fēng)險(xiǎn)。

二、實(shí)務(wù)案例分析

由于“分項(xiàng)模式”類似于傳統(tǒng)的平行發(fā)包模式，其實(shí)施相對(duì)簡(jiǎn)單、運(yùn)作機(jī)制相對(duì)成熟，且實(shí)務(wù)中發(fā)包人選擇“分項(xiàng)模式”執(zhí)行EPC項(xiàng)目的情況較少，故以下主要針對(duì)“總項(xiàng)模式”進(jìn)行案例剖析。

（一）項(xiàng)目背景資料

項(xiàng)目名稱：X高速公路設(shè)計(jì)施工總承包項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱：X項(xiàng)目）

項(xiàng)目合同額：100000萬(wàn)元（固定總價(jià)包干）

中標(biāo)形式：聯(lián)合體中標(biāo)

發(fā)包人：Y高速公路有限公司（簡(jiǎn)稱“Y公司”）

承包人1（牽頭方）：A設(shè)計(jì)院

承包人2（成員方）：B工程公司

承包人3（成員方）：C工程公司

聯(lián)合體主合同協(xié)議和聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議主要條款歸納如下：

聯(lián)合體各方職責(zé)：

牽頭方A設(shè)計(jì)院：作為本項(xiàng)目牽頭方，負(fù)責(zé)勘察設(shè)計(jì)、項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)管理、施工監(jiān)控、研究試驗(yàn)等工作內(nèi)容，約占總工程量的5%（含牽頭方分別向B、C工程公司收取各自建安工程費(fèi)部分的1.5%的管理費(fèi)）

B、C工程公司：負(fù)責(zé)本項(xiàng)目建安工程等專業(yè)工程，與牽頭方協(xié)商確定施工段落及交通施工組織方案，各自負(fù)責(zé)所轄施工段落及施工內(nèi)容的實(shí)施，分別約占總工程量的47.5%。

項(xiàng)目結(jié)算、收款、開(kāi)票事宜：

本項(xiàng)目由牽頭方A設(shè)計(jì)院負(fù)責(zé)就整個(gè)項(xiàng)目合同實(shí)際完成的工程量與發(fā)包人直接辦理結(jié)算，發(fā)包人不再單獨(dú)對(duì)聯(lián)合體其他成員方辦理結(jié)算。發(fā)包人按照合同約定的條件、時(shí)間和支付方式，根據(jù)聯(lián)合體完成的工程量，向牽頭方銀行賬戶（合同中指定為聯(lián)合體EPC項(xiàng)目總部的專用賬戶)支付款項(xiàng)。牽頭方作為聯(lián)合體代表，直接向發(fā)包人開(kāi)具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。

聯(lián)合體內(nèi)部責(zé)任分擔(dān)約定：

聯(lián)合體各方應(yīng)積極響應(yīng)業(yè)主提出的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃工期、安全目標(biāo)，因聯(lián)合體任何一方原因?qū)е陆o本項(xiàng)目造成負(fù)面影響，則視為責(zé)任方違約，對(duì)應(yīng)責(zé)任由違約方承擔(dān)。若因此給本協(xié)議無(wú)責(zé)方造成損失的，還應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任；若因此導(dǎo)致甲方作為聯(lián)合體牽頭人承擔(dān)責(zé)任的，甲方(牽頭人)可從項(xiàng)目總賬戶任意款項(xiàng)中扣除承擔(dān)的違約金費(fèi)用，且扣除前無(wú)需征得乙、丙方的確認(rèn)，但甲方扣繳時(shí)應(yīng)及時(shí)通知聯(lián)合體其他成員，若責(zé)任方對(duì)所扣款項(xiàng)存在異議，應(yīng)報(bào) EPC 項(xiàng)目總部協(xié)商解決。

（二）具體分析

1.法律視角

《招標(biāo)投標(biāo)法》第三十一條規(guī)定：“聯(lián)合體中標(biāo)的，聯(lián)合體各方應(yīng)當(dāng)共同與招標(biāo)人簽訂合同，就中標(biāo)項(xiàng)目向招標(biāo)人承擔(dān)連帶責(zé)任?！被诖耍诰唧w判斷聯(lián)合體各方法律地位、權(quán)利義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任等系列問(wèn)題時(shí)，均需以聯(lián)合體主合同協(xié)議為主要依據(jù)。

從聯(lián)合體主合同協(xié)議的法律關(guān)系及主體地位來(lái)看，聯(lián)合體牽頭方A設(shè)計(jì)院與B、C工程公司均屬于聯(lián)合體合同的承包人，共同向發(fā)包人Y公司承擔(dān)連帶責(zé)任，因此，在該合同關(guān)系之下，A設(shè)計(jì)院與B、C工程公司的合同主體地位是平等的，工程項(xiàng)目出現(xiàn)安全、質(zhì)量、工期等方面問(wèn)題，發(fā)包人Y公司可以向聯(lián)合體各方中的任何一方追責(zé)。

實(shí)務(wù)中，受發(fā)包人招標(biāo)文件相關(guān)模板限制，聯(lián)合體合同往往是框架性的約定，而聯(lián)合體內(nèi)部的具體分工及權(quán)責(zé)利關(guān)系，通常會(huì)以聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議形式予以明確。以本項(xiàng)目為例，聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議中以牽頭方A設(shè)計(jì)院作為甲方，B、C工程公司作為乙方，該內(nèi)部分工協(xié)議按要求需向發(fā)包人Y公司及項(xiàng)目監(jiān)理單位報(bào)備。在聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議中，對(duì)聯(lián)合體印章及賬戶管理模式、職責(zé)分工、權(quán)利義務(wù)、費(fèi)用劃分、計(jì)量與支付、稅務(wù)管理、進(jìn)度、質(zhì)量、安全、廉政、文明施工、環(huán)保管理等均作出具體約定，明確了“誰(shuí)違約，誰(shuí)承擔(dān)”的責(zé)任承擔(dān)原則，在此合同關(guān)系之下，聯(lián)合體牽頭方A設(shè)計(jì)院的主體地位相當(dāng)于子項(xiàng)工程的“發(fā)包人”，聯(lián)合體其他成員單位B、C工程公司相當(dāng)于“承包人”，由此產(chǎn)生了新的合同主體地位。

值得關(guān)注的是，聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議是基于與發(fā)包人簽訂的聯(lián)合體合同進(jìn)行的具體分工，不是真正意義上的分包合同，內(nèi)部分工協(xié)議的內(nèi)容沒(méi)有違反法律強(qiáng)制性規(guī)定，不屬于《建筑法》“禁止二次分包”的情形。在觸發(fā)應(yīng)向發(fā)包人承擔(dān)責(zé)任時(shí)，聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議中的責(zé)任承擔(dān)約定不得對(duì)抗發(fā)包人，但聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議依然是有效合同，已承擔(dān)責(zé)任的聯(lián)合體成員單位可以依據(jù)內(nèi)部協(xié)議進(jìn)行具體追責(zé)。

2.稅務(wù)視角

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定，從開(kāi)具發(fā)票增值稅方的角度規(guī)定對(duì)外開(kāi)具發(fā)票原則“三流合一”，具體包括“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”必須都是同一受票方（營(yíng)改增后，需要滿足合同流、貨物（服務(wù)）流、資金流和發(fā)票流“四流合一”）。

在本項(xiàng)目中，聯(lián)合體EPC項(xiàng)目的發(fā)包人Y公司在合同中直接指定牽頭方A設(shè)計(jì)院就整個(gè)項(xiàng)目與其辦理結(jié)算、支付款項(xiàng)和開(kāi)具發(fā)票（即采用“總項(xiàng)模式”實(shí)施），即便有聯(lián)合體主合同協(xié)議、聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議為依據(jù)，聯(lián)合體可能仍然面臨虛開(kāi)增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的四種具體行為方式中包含：

（1）為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票

是指合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位和個(gè)人，在本身沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下為自己開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，那么牽頭方A設(shè)計(jì)院將合同中自身并未實(shí)際實(shí)施的建安工程產(chǎn)值部分向發(fā)包人Y公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，是否屬于該種情形？

（2）讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票

是指沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位或者個(gè)人要求合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個(gè)人為其開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，聯(lián)合體其他成員方B、C工程公司直接向牽頭方A設(shè)計(jì)院開(kāi)具發(fā)票，是否屬于該種情形？

3.財(cái)務(wù)視角

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017年修訂）》第三十四條的規(guī)定，在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，要明確其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，以確定是按“總額法”確認(rèn)收入還是按“凈額法”確認(rèn)收入。企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以下結(jié)合相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行分析：

（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任

聯(lián)合體主合同協(xié)議及聯(lián)合體內(nèi)部協(xié)議均明確了牽頭方A設(shè)計(jì)院作為聯(lián)合體的代表，承擔(dān)總體協(xié)調(diào)、項(xiàng)目管理等責(zé)任，負(fù)責(zé)代表聯(lián)合體與發(fā)包人辦理已完工作量的結(jié)算，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的資金賬戶維護(hù)管理、收付款管理，并有義務(wù)保障聯(lián)合體各方的共同利益。因此，從法律形式上看，牽頭方A設(shè)計(jì)院是首要義務(wù)人。但從實(shí)質(zhì)上而言，可以假設(shè)未按合同約定及時(shí)向發(fā)包人Y公司轉(zhuǎn)讓商品（提供服務(wù)）情形下，聯(lián)合體各方是以承擔(dān)連帶責(zé)任形式向發(fā)包人Y公司負(fù)責(zé)，聯(lián)合體牽頭方A設(shè)計(jì)院并不必然承擔(dān)主要責(zé)任。

實(shí)務(wù)中，可能會(huì)出現(xiàn)為了滿足該條款的要求，在聯(lián)合體主合同協(xié)議中與發(fā)包人明確“牽頭方就本項(xiàng)目進(jìn)行的整體設(shè)計(jì)、組織、施工及質(zhì)量等工作內(nèi)容直接向發(fā)包人承擔(dān)全部風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任”（在聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議中，仍通過(guò)“誰(shuí)違約，誰(shuí)承擔(dān)”的原則進(jìn)行內(nèi)部追責(zé)），該約定放大了牽頭方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，在效力上也可能會(huì)被認(rèn)定為“違反法律強(qiáng)制性規(guī)定”而構(gòu)成無(wú)效條款。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)

在聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議具體約定了工作界面的情況下，聯(lián)合體在轉(zhuǎn)讓商品（提供服務(wù)）之前或之后所發(fā)生的投入，在聯(lián)合體各方賬面以“合同資產(chǎn)”予以計(jì)量，因尚未達(dá)到結(jié)算條件，隨著結(jié)算周期延長(zhǎng)、項(xiàng)目暫停等因素影響，可能面臨減值風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)發(fā)生最不利因素實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，通常情況下該損失依據(jù)聯(lián)合體分工的工作范圍由各方自行承擔(dān)，聯(lián)合體牽頭方并不必然承擔(dān)該商品（服務(wù)）的整體合同資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格

該聯(lián)合體合同為固定總價(jià)包干合同，在合同簽訂前，聯(lián)合體牽頭方A設(shè)計(jì)院僅作為聯(lián)合體代表，根據(jù)聯(lián)合體整體商議決議結(jié)果履行商務(wù)談判及投標(biāo)相關(guān)工作，無(wú)權(quán)自主決定合同價(jià)；在合同簽訂后，該合同總價(jià)包干，聯(lián)合體各方均不能自主變更。

（4）其他相關(guān)事實(shí)和情況

在聯(lián)合體內(nèi)部分工協(xié)議中，聯(lián)合體各方對(duì)合同總價(jià)款在各方之間的分配作出了明確約定（牽頭方實(shí)施部分所占比例僅5%，其他兩家聯(lián)合體成員單位各占47.5%）。牽頭方提取的甲方費(fèi)用，從形式和實(shí)質(zhì)上，從工程施工行業(yè)而言屬于“管理費(fèi)”性質(zhì)，從財(cái)務(wù)角度而言類似于“代理費(fèi)”性質(zhì)。雖然牽頭方A設(shè)計(jì)院作為聯(lián)合體代表直接與發(fā)包人Y公司就整個(gè)項(xiàng)目已完工作量辦理結(jié)算，但實(shí)際實(shí)施的工作內(nèi)容、權(quán)利義務(wù)范圍、計(jì)量?jī)r(jià)款歸屬均有明確的劃分，且牽頭方A設(shè)計(jì)院與發(fā)包人Y公司就建安工程部分辦理結(jié)算金額，等同于牽頭方A設(shè)計(jì)院與聯(lián)合體其他成員B、C工程公司辦理結(jié)算金額，由此可以判斷牽頭方A設(shè)計(jì)院在此過(guò)程中僅負(fù)責(zé)結(jié)算資料的統(tǒng)籌、審核及報(bào)批，至于資金統(tǒng)一由牽頭方A設(shè)計(jì)院進(jìn)行收付管理，實(shí)際上履行的是代理結(jié)算和往來(lái)款項(xiàng)收付的職能。

三、結(jié)論及建議

（一）“分項(xiàng)模式”下

“分項(xiàng)模式”由于所實(shí)施的工作量、結(jié)算、收付款及開(kāi)票等方面均能做到一一對(duì)應(yīng)，其條理關(guān)系相對(duì)清晰，因此，從財(cái)、稅、法三方面合規(guī)性來(lái)看，其契合程度最高，通過(guò)成立聯(lián)合體管理委員會(huì)進(jìn)行集體決策，解決設(shè)計(jì)優(yōu)化后聯(lián)合體內(nèi)部實(shí)現(xiàn)的增量利潤(rùn)的分配問(wèn)題。從這一角度而言，對(duì)于聯(lián)合體各方應(yīng)該是優(yōu)選模式。鑒于此，在多數(shù)EPC項(xiàng)目牽頭方財(cái)稅法處理的理論分析材料中，我們可以看到很多會(huì)計(jì)和審計(jì)從業(yè)者、稅務(wù)從業(yè)者和法務(wù)從業(yè)者均給出了采用“分項(xiàng)模式”的建議。

但是，理論分析需要結(jié)合客觀實(shí)際，業(yè)務(wù)作為前端，在行業(yè)根深蒂固的發(fā)展模式之下，特別是在工程施工領(lǐng)域聯(lián)合體EPC項(xiàng)目盛行的當(dāng)下，發(fā)包人作為招標(biāo)主體，相對(duì)強(qiáng)勢(shì)，由于其管理精力有限和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的偏向，實(shí)務(wù)中發(fā)包人選擇“分項(xiàng)模式”的少之又少，聯(lián)合體作為被動(dòng)接受方，往往難以改變既定模式。

（二）“總項(xiàng)模式”下

“總項(xiàng)模式”在結(jié)算、發(fā)票開(kāi)具、資金收付既定的情況下，需要解決的主要是兩方面問(wèn)題，即收入確認(rèn)和發(fā)票開(kāi)具的合法合規(guī)性問(wèn)題，在提出具體解決方案時(shí)，二者要進(jìn)行統(tǒng)籌兼顧。

一定時(shí)期內(nèi)存在的“立法滯后于實(shí)踐”的現(xiàn)象，是當(dāng)前中國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展難以回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，但同時(shí)也能看到相關(guān)法規(guī)、機(jī)制在盡可能快速地應(yīng)對(duì)和解決“發(fā)展中出現(xiàn)的新問(wèn)題”，比如：針對(duì)公共服務(wù)領(lǐng)域政府和社會(huì)資本方合作（PPP）模式出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》文件，對(duì)準(zhǔn)則有關(guān)政策的理解與運(yùn)用、會(huì)計(jì)核算的規(guī)范及列報(bào)和附注信息的披露等方面作出了具體規(guī)定。

因此，在難以改變發(fā)包人指定牽頭方就整個(gè)項(xiàng)目辦理結(jié)算和開(kāi)票、資金收付的情況下，以“實(shí)質(zhì)重于形式”為基本原則，建議如下：

在法律責(zé)任承擔(dān)上，仍以聯(lián)合體各成員方共同向發(fā)包人承擔(dān)連帶責(zé)任為宗旨，聯(lián)合體內(nèi)部依據(jù)分工協(xié)議約定的職責(zé)范圍進(jìn)行具體責(zé)任的認(rèn)定和追溯；

在會(huì)計(jì)收入確認(rèn)上，以“凈額法”確認(rèn)收入，其他收款部分作為“代收代付”性質(zhì)的款項(xiàng)予以處理，但需要相關(guān)部門盡快發(fā)布針對(duì)聯(lián)合體EPC項(xiàng)目收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范；

在稅務(wù)發(fā)票開(kāi)具上，牽頭方統(tǒng)一開(kāi)票給發(fā)包人、聯(lián)合體其他成員方分別開(kāi)票給牽頭方的情形，需要提請(qǐng)相關(guān)部門出臺(tái)政策將其認(rèn)定為“虛開(kāi)增值稅發(fā)票”的豁免情形，進(jìn)一步明確牽頭方取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，允許從銷項(xiàng)稅額中抵減。由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異，需要聯(lián)合體牽頭方在所得稅申報(bào)時(shí)對(duì)報(bào)表收入、成本金額進(jìn)行納稅調(diào)整。