軍工綜合審計的理論框架

摘要以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工綜合審計原因及方法的理論框架。軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計是審計業(yè)務基本類型。委托人通過軍工審計抑制代理問題和次優(yōu)問題，不同的基本審計業(yè)務所能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題不同，某方面的問題越是嚴重，開展此類審計業(yè)務的成本效益就越好，如果多個方面的問題都比較嚴重，則在多個方面開展審計都符合成本效益原則，就需要軍工綜合審計。代理人將軍工審計作為信號傳遞機制時，如果需要傳遞多方面的信號，則會選擇多審計主題的綜合審計業(yè)務；代理人如果將軍工審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，當需要揭示的次優(yōu)問題涉及多個方面時，就選擇多審計主題的綜合審計業(yè)務。軍工綜合審計業(yè)務的審計方法是分審計主題分別設計審計方案，再刪除重復的審計程序。

關鍵詞 軍工財務審計；軍工合規(guī)審計；軍工績效審計；軍工制度審計；軍工綜合審計

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.02.001

黨和國家高度重視軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展，軍工審計是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要保障制度之一。基于審計主題不同，基本審計業(yè)務包括財務審計、合規(guī)審計、績效審計和制度審計[1]，軍工審計基本業(yè)務也是如此。然而，軍工審計實踐中，經(jīng)常觀察到的軍工審計現(xiàn)象是將多種審計業(yè)務組合起來，形成涵蓋多個審計主題的軍工綜合審計業(yè)務，既有軍工責任單位綜合審計，也有軍工項目綜合審計。那么，軍工綜合審計形成的原因是什么？軍工綜合審計業(yè)務如何審計？

一些文獻涉及軍工責任單位綜合審計，主要是領導干部經(jīng)濟責任審計；也有一些文獻涉及軍工項目綜合審計；有的文獻強調(diào)同時開展軍工項目的財務審計和合規(guī)審計；有的文獻強調(diào)軍工項目的全過程審計?？傮w而言，軍工綜合審計的原因及方法尚缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工綜合審計原因及方法的理論框架，以深化人們對軍工綜合審計的認知，并為科學地建構軍工綜合審計體系提供理論參考。

一、文獻綜述

軍工審計實踐中，許多審計業(yè)務都是以綜合審計的方式進行組織，軍工責任單位審計和軍工項目審計都是如此，因此，現(xiàn)有文獻也涉及軍工責任單位綜合審計和軍工項目綜合審計。

關于軍工責任單位綜合審計，領導干部經(jīng)濟責任審計是最重要的綜合審計業(yè)務，本文的文獻綜述主要關注這類審計業(yè)務。

一些文獻涉及軍工責任單位領導干部經(jīng)濟責任審計的目的，例如，對負責人經(jīng)濟責任履行情況的監(jiān)督與管理，維護國家財經(jīng)法紀，促進廉政建設，完善內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，為所屬公司負責人的任用、考核和獎懲提供參考依據(jù)[2]。

一些文獻涉及軍工責任單位領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容，例如，經(jīng)濟責任審計中要強化內(nèi)控制度的符合性測試，注重審核任期經(jīng)濟責任目標，加強資產(chǎn)、負債、損益的審核，關注審核債權債務[3]；經(jīng)濟責任審計內(nèi)容包括“責任指標完成情況，由經(jīng)濟指標、技術指標、管理指標三部分組成；財務狀況真實程度；規(guī)章制度建設情況；國有資產(chǎn)保值增值情況；財經(jīng)法紀遵守情況；重大決策實施情況”[4]；經(jīng)濟責任審計除了關注經(jīng)營目標和財務指標等經(jīng)濟數(shù)據(jù)，還應當關注上級工作要求及工作部署的完成情況、企業(yè)自身發(fā)展戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行情況、重大經(jīng)濟決策計劃和組織指揮情況、對企業(yè)研發(fā)及內(nèi)部經(jīng)營管理的監(jiān)督協(xié)調(diào)等管理行為及其后果[5]；經(jīng)濟責任審計是對負責人在其任期內(nèi)，其所在單位“三重一大”決策事項、日常經(jīng)營管理活動以及規(guī)章制度履行情況進行監(jiān)督與評價的活動[2]；經(jīng)濟審計要重點關注“主要經(jīng)營管理活動”“資產(chǎn)負債損益情況”“國有資本保值增值情況”及“內(nèi)部控制建設及執(zhí)行情況”；對領導干部任職期間的財務管理、經(jīng)營發(fā)展、經(jīng)濟指標、內(nèi)部控制、遵紀守法及國有資產(chǎn)保值增值等情況進行全面細致的審計[2]。

一些文獻強調(diào)了軍工責任單位領導干部經(jīng)濟責任審計的獨特之處，例如，軍品研制任務與預研計劃完成情況是軍工特色，是與一般國有企業(yè)領導人離任經(jīng)濟責任的不同之處。軍品任務完成情況是經(jīng)濟責任定性表述，也可用統(tǒng)計數(shù)表述[6]；涉密領域中開展經(jīng)濟責任審計的特點是，要兼顧涉密領域的特殊性和經(jīng)濟責任審計的公開性[7]；軍工單位承擔國有資產(chǎn)保值增值與“保軍”的雙重責任[8]；國有科研院所經(jīng)濟責任審計存在的主要問題是未能體現(xiàn)這類單位的特征，具體問題包括無形資產(chǎn)的審計評價不到位，對科技重大專項貢獻度審計評價不到位，對科研管理績效定性審計評價不到位，對國家、社會責任審計評價不到位[9]；經(jīng)濟責任審計中要關注財務收支情況與重大經(jīng)營活動決策情況，注重被審計領導干部任期內(nèi)科研任務完成情況及國有資產(chǎn)保值增值情況，關注重點被審計單位關鍵科研成果的取得、科研型號任務的完成指標、國有資產(chǎn)保值增值情況[2]；由于其涉及國家軍事機密，同時具備國防科研要求及產(chǎn)品生產(chǎn)銷售的性質(zhì)，決定了軍工科研院所不能與其他企業(yè)走相同的發(fā)展道路[10]。

還有一些文獻涉及軍工責任單位領導干部經(jīng)濟責任審計中的評價方法，例如，采用業(yè)績比較法、量化指標法、環(huán)境分析法、主客觀因素分析法、責任區(qū)分法等方法，對領導干部履行經(jīng)濟責任情況進行分類和綜合客觀的評價[2]；評價方法包括業(yè)績比較法，即縱向比較法和橫向比較法、量化指標與定性分析相結合法、環(huán)境分析法、主客觀因素分析法、責任區(qū)分法五種評價方法[11]。

關于軍工項目綜合審計，由于軍工審計實踐中，軍工項目審計是以綜合審計業(yè)務的方式來組織，因此，一些研究軍工項目審計的文獻，在審計內(nèi)容方面也持這種觀點，主要有兩種情形：一是有些文獻強調(diào)軍工項目的財務審計和合規(guī)審計[12]；二是一些文獻強調(diào)軍工項目的全過程審計[13]。

上述文獻顯示，雖然現(xiàn)有文獻涉及軍工綜合審計的某些問題，對領導干部經(jīng)濟責任審計的審計內(nèi)容也有一定的深度，但是，總體而言，軍工綜合審計的原因及方法還是缺乏理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工綜合審計的理論框架。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，分析軍工綜合審計的原因及方法。因此，首先勾畫出軍工審計業(yè)務的基本框架，然后分析軍工綜合審計的原因和方法，提出一個問題關于軍工綜合審計的理論框架，最后用這個理論框架分析軍工審計實踐的綜合審計業(yè)務。

（一）軍工審計業(yè)務的基本框架

軍工審計業(yè)務類型究竟有哪些？這是軍工審計的基礎性問題之一，根據(jù)經(jīng)典審計理論，需要以軍工委托代理關系為基礎進行分析[1]。

軍工行業(yè)的經(jīng)濟資源主要來源于國家財政，但是，由于不少的軍工企業(yè)也具有較好的盈利性，因此，民間資本也可能投入到軍工行業(yè)，由此形成復雜的軍工經(jīng)濟關系。這些關系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟學意義上而言，這些軍工經(jīng)濟關系都屬于委托代理關系[14]。不同的委托代理關系中，由于雙方的責權利安排不同，解決雙方矛盾的機制也不同，因此，委托代理關系通常分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類委托代理關系屬于古典合約關系，解決矛盾的主要機制是完備的合約和司法訴訟，這種關系中不存在審計需求；監(jiān)管類委托代理關系中，監(jiān)管所依賴的法律法規(guī)發(fā)揮類似合約的作用，因此，其實質(zhì)與合約類關系基本相同，這種關系中也不存在審計需求；資源類委托代理關系中，委托人對代理人有較充分的授權，合約也是不完備的，因此，代理人有可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，必須建立應對這些問題的治理機制，審計是其中的重要成員。

根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項目管理辦法》等相關法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關系如圖 1所示。

圖 1 所示的 19 種具體情形的軍工委托代理關系也可以劃分為監(jiān)管類、合約類和資源類三種類型：

（1） 監(jiān)管類委托代理關系包括關系 8、關系 10和關系 13，這些關系中監(jiān)管所依賴的法律法規(guī)發(fā)揮類似合約的作用，不存在審計需求。

（2） 關系 11、關系 17 和關系 18 都是基于軍工而形成的委托代理關系，分為兩種情形：一是該軍工項目有競爭性市場，此時，雙方可以簽訂完備合約，因此，屬于合約類委托代理關系，不存在審計需求；二是該軍工項目沒有競爭性市場，甚至項目實施會取得什么結果都具有不確定性，此時，項目委托方必須對項目承擔方給予充分授權，這種關系的實質(zhì)是資源類委托代理關系，存在審計需求。這些關系都是以軍工項目為基礎形成的，因此，這種情形下的軍工審計通常稱為軍工項目審計。

（3）其他 13 種具體情形的委托代理關系（包括關系 1-7，關系 9，關系 12-1，關系 12-2，關系14，關系15，關系16，其中，關系1、關系2、關系3、關系7的審計業(yè)務在實踐中尚未開展）都屬于資源類委托代理關系。這些情形下的審計客體都是承擔軍工經(jīng)管責任的組織單位或其主要領導人，通常將這些情形下的審計稱為軍工責任單位審計。

根據(jù)上述分析可以得出結論：在兩種類型的軍工資源委托代理關系中，都存在審計需求，分別形成軍工責任單位審計和軍工項目審計。

通常而言，在軍工資源類委托代理關系中，委托人給代理人充分授權，代理人向委托人承擔了最大善意地使用這種授權來完成委托人所要求履行職責的責任，這種責任也稱為軍工經(jīng)管責任。但是，在信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環(huán)境不確定的情形下，代理人有可能偏離委托人的期望，會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，委托人會推動建立針對這些代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，軍工審計是其中的重要成員。那么，軍工審計在治理代理人代理問題和次優(yōu)問題中能干什么呢？很顯然，軍工審計抑制代理問題和次優(yōu)問題的主要路徑是監(jiān)督檢查代理人的軍工經(jīng)管責任履行情況。以審計固有功能進行檢查，基于審計固有功能，軍工審計在檢查代理人的軍工經(jīng)管責任履行情況時，只能關注某些特定事項，這種特定事項是審計關注的中心事項，通常也稱為審計主題[15]。那么，軍工審計能關注哪些審計主題呢？通常而言，無論是軍工責任單位審計，還是軍工項目審計，審計關注的審計主題主要包括軍工經(jīng)濟信息、軍工經(jīng)濟行為和軍工經(jīng)濟制度，其基本情況見表1。

基于表1所示的軍工審計主題，通常會開展四種類型的基本審計業(yè)務：一是軍工財務審計，其審計主題是軍工財務信息，關注這些信息是否真實；二是軍工合規(guī)審計，其審計主題是軍工經(jīng)濟行為，關注這些行為是否符合相關的法律法規(guī)；三是軍工績效審計，其審計主題是軍工績效信息，主要是軍工業(yè)務信息，也可能包括軍工財務信息，這種審計業(yè)務有三種定位，即鑒證軍工績效信息的真實性，評價軍工績效水平以及分析軍工績效差異并提出改進建議；四是軍工制度審計，其審計主題是軍工經(jīng)濟制度，關注其健全性。上述這些基本情況審計業(yè)務，既可以按軍工責任單位開展，也可以按軍工項目開展。總體而言，以軍工審計主題為基礎，軍工審計基本業(yè)務的類型見表2。

根據(jù)上述分析，軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計是軍工審計業(yè)務基本類型，然而，軍工審計實踐中，經(jīng)常觀察到的軍工審計現(xiàn)象是將多種審計業(yè)務組合起來，形成涵蓋多個審計主題的軍工綜合審計業(yè)務，這其中的原因是什么？這些審計業(yè)務如何審計？

（二）軍工綜合審計的理論框架

1.軍工綜合審計業(yè)務的形成原因

對于一個軍工責任單位或軍工項目開展審計時，為什么要同時關注多個主題？這與軍工審計需求相關，下文分別從委托人和代理人的角度進行分析。

從委托人角度而言，委托人希望通過軍工審計抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題。軍工審計發(fā)揮作用的基本路徑是檢查代理人的軍工經(jīng)管責任履行情況，而由于審計的固有功能限制，軍工審計只能關注特定的中心事項——也就是審計主題，以審計主題形成基本審計業(yè)務。那么，通過基本審計業(yè)務能抑制哪些代理問題和次優(yōu)問題呢？通常而言，軍工財務審計主要關注軍工財務信息是否真實，所以，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工財務信息虛假；軍工合規(guī)審計主要關注軍工經(jīng)濟行為是否合規(guī)合法，所以，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工經(jīng)濟行為違規(guī)違法；軍工績效審計主要關注軍工績效，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題有兩類，一是軍工績效信息虛假，二是軍工績效低下，軍工制度審計主要關注軍工經(jīng)濟制度是否健全，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工經(jīng)濟制度缺陷。很顯然，不同類型的軍工審計基本業(yè)務關注的審計主題不同，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題也不同。

那么，對于一個特定的軍工責任單位或軍工項目而言，究竟要開展哪些審計業(yè)務呢？這需要從成本效益原則進行考慮。軍工審計業(yè)務取得的效益來源于其助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題，抑制的代理問題和次優(yōu)問題越多，軍工審計的效益就越好，通常而言，也表明該軍工責任單位存在的該類問題較嚴重。但是，任何軍工審計業(yè)務都是有成本的，如果軍工審計成本高于其取得的效益，則這種軍工審計業(yè)務也就沒有實質(zhì)性意義。因此，是否開展某些軍工審計業(yè)務，要根據(jù)開展這種審計業(yè)務的成本效益來選擇，只有審計效益遠遠大于審計成本的軍工審計業(yè)務才是有價值的審計業(yè)務。通俗地說，只有某類代理問題和次優(yōu)問題較嚴重或可能較嚴重時，針對該類問題開展審計的成本效益性才越好。對于一個特定的軍工責任單位或軍工項目而言，軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計都是可能開展的軍工審計業(yè)務，究竟要開展哪種審計業(yè)務，需要根據(jù)各自的成本效益性進行選擇。如果有兩種以上審計業(yè)務都符合成本效益原則，則涵蓋多審計主題的綜合審計業(yè)務就出現(xiàn)了。通俗地說，如果某軍工責任單位在軍工財務信息虛假、軍工經(jīng)濟行為違規(guī)、軍工績效虛假、軍工績效低下、軍工經(jīng)濟制度不健全等多個領域都存在或可能存在較嚴重的問題，針對這種單位就需要開展軍工綜合審計[16]。

以上從委托人角度分析了軍工責任單位綜合審計或軍工項目綜合審計的原因，下面，從代理人的角度分析其原因。軍工資源類委托代理關系中的代理人主要在兩種情形下存在審計需求：第一種情形是將軍工審計作為信號傳遞機制，基于審計固有功能，軍工審計能傳遞的信號包括軍工財務信息真實性、軍工經(jīng)濟行為合規(guī)性、軍工績效信息真實性、軍工績效水平、軍工經(jīng)濟制度健全性。如果代理人只需要傳遞某一特定類型的信號，就只選擇能傳遞該類信號的審計業(yè)務，如果代理人希望傳遞多方面的信號，就需要將多種審計業(yè)務組合起來，這就出現(xiàn)了軍工綜合審計業(yè)務。第二種情形是代理人不存在激勵不相容，從而不會發(fā)生代理問題，但是，由于有限理性，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問題。代理人希望通過軍工審計揭示這些次優(yōu)問題，基于審計固有功能，軍工審計能揭示的次優(yōu)問題包括軍工財務信息虛假、軍工經(jīng)濟行為違規(guī)、軍工績效虛假、軍工績效低下、軍工經(jīng)濟制度不健全。同時，通過軍工審計揭示上述次優(yōu)問題也是需要花費成本的，代理人會根據(jù)成本效益原則選擇是否開展某種審計業(yè)務類型來揭示該類問題。如果基于成本效益原則，代理人只是通過軍工審計揭示某特定類型的次優(yōu)問題，這就是選擇了軍工審計基本業(yè)務，如果選擇通過軍工審計揭示多種類型的次優(yōu)問題，這就出現(xiàn)了軍工綜合審計。

以上分析中，委托人和代理人都會基于成本效益原則選擇是否要開展某種類型的軍工審計業(yè)務，這里的成本和效益都是站在委托人或代理人自己的角度，并不是站在審計機構的角度，所以，從根本上而言，軍工審計業(yè)務類型的選擇權應該屬于軍工資源類委托代理關系中的審計需求者——也就是委托人和代理人。但是，不少情形下，委托人和代理人可能并未意識到自己的這種權利，或者是意識到，但沒有行動能力，此時，軍工審計機構也可以站在審計需求者的角度來考慮審計業(yè)務類型的選擇。另外，審計業(yè)務類型選擇中的審計成本和審計效益都是主觀估計的，具有較大的主觀成分，因此，需要采取一些方法來降低主觀判斷的影響，例如，以系統(tǒng)方法開展風險評估，基于風險評估來選擇審計業(yè)務類型，也就表明，審計業(yè)務類型可能是動態(tài)的，某種審計業(yè)務符合成本效益原則，但是，隨著環(huán)境的變化，可能變得不再符合效益原則，相反的變化也可能發(fā)生。

2.軍工綜合審計的方法

軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計是軍工審計業(yè)務基本類型，每種基本審計業(yè)務都有自己的審計主題和審計目標。軍工財務審計的審計主題是軍工財務信息，審計目標是這些信息的真實性；軍工合規(guī)審計的審計主題是軍工經(jīng)濟行為，審計目標是這些行為的合法性；軍工績效審計的審計主題是軍工績效信息，審計目標是這些績效信息所表征的績效水平，也稱為效益性；軍工制度審計的審計主題是軍工經(jīng)濟制度，審計目標是這些制度的健全性。在審計實施中，如果采用命題論證審計取證模式，審計主題需要分解為審計標的，基于審計主題的審計目標還需要分解為審計具體目標并落實到審計標的，全部審計標的和全部審計具體目標組合形成審計事項清單；如果采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問題是發(fā)現(xiàn)“事實”——也就是尋找問題，而基于審計主題的審計目標則是確定需要尋找問題類型的出發(fā)點[17]。很顯然，各種類型的軍工審計基本業(yè)務，由于審計主題和審計目標不同，因而審計方法也不同。

問題的關鍵是，在軍工綜合審計業(yè)務中要涵蓋多個審計主題，當然也會有多個審計目標，而不同審計主題和審計目標的審計方法不同，怎么解決這個問題呢？通常而言，需要分為三個步驟：首先，確定軍工綜合審計業(yè)務所涵蓋的審計主題，將綜合審計業(yè)務分解為軍工審計基本業(yè)務；其次，為每類軍工審計基本業(yè)務設計審計方案，形成每個軍工審計基本業(yè)務的審計方案；最后，合并刪除重復出現(xiàn)在多個軍工審計基本業(yè)務的審計方案中的審計程序，得到可執(zhí)行的軍工綜合審計方案。基于上述三個步驟，既區(qū)分了不同審計主題而采用不同審計方法，保障審計質(zhì)量，同時，又刪除了各類審計主題中的重復審計程序，控制了審計成本。

（三）軍工審計實踐中的綜合審計業(yè)務之理論分析

以上分析了軍工綜合審計的形成原因和審計方法，下面用這個理論框架分析軍工審計實踐中的軍工責任單位綜合審計和軍工項目綜合審計，以進一步深化對軍工綜合審計的認知。

1.軍工責任單位綜合審計的理論分析

以軍工責任審計作為審計客體時，審計實踐的綜合審計主要有兩種業(yè)務，一是上市軍工企業(yè)整合審計，二是軍工責任單位領導干部經(jīng)濟責任審計，下文將分析這兩類綜合審計業(yè)務。

上市軍工企業(yè)整合審計是將上市公司年度財務報表審計與財務報告內(nèi)部控制審計這兩類審計業(yè)務同時實施，由于年度財務報表審計的審計主題是軍工財務信息，審計業(yè)務類型是軍工財務審計，而財務報告內(nèi)部控制審計的審計主題是財務報告內(nèi)部控制，屬于軍工經(jīng)濟制度，因此，審計業(yè)務類型是軍工制度審計，整合審計是將兩類審計業(yè)務合并起來，所以，涵蓋了軍工財務信息和軍工經(jīng)濟制度兩個審計主題。為什么要將二者整合實施呢？原因有兩個方面，第一，軍工財務信息的真實性是軍工上市企業(yè)的股東、潛在投資者和其他利益相關者都關注的問題，因此，這種審計具有剛性需求，已經(jīng)成為法定審計。同時，財務報告內(nèi)部控制是軍工財務信息真實性的制度保障，沒有可行的財務報告內(nèi)部控制，軍工財務信息的真實性也就沒有基礎，因此，關注軍工財務信息真實性，勢必也會關注財務報告內(nèi)部控制的健全性，財務報告內(nèi)部控制審計也具有剛性需求。第二，由于軍工財務審計通常采取風險導向審計模式，這種取證模式對財務報告內(nèi)部控制的依賴程度較高，因此，軍工財務審計和財務報告內(nèi)部控制審計在審計程序上高度相關，有不少的審計程序是相同的，將二者合并實施，有利于減少審計程序，二者互溢，保障審計質(zhì)量，提高審計效率，降低審計成本。至于整合審計的方法，還是首先從財務審計和財務報告內(nèi)部控制審計分別設計審計方案，在此基礎上，刪除重復的審計程序，設計可執(zhí)行的整合審計方案。

領導干部經(jīng)濟責任審計是中國特色的審計業(yè)務。從必要性而言，開展這種審計業(yè)務的主要目的是通過審計促進領導干部更好地履職盡責，審計要促進領導干部更好地履職盡責，必須將審計結果與領導干部個人利益關聯(lián)，也就是將審計結果作為領導干部考核、評價和任免的重要依據(jù)之一，而要做到這一點，就必須以領導干部個人作為審計客體來開展審計活動，在鑒證領導干部所領導的單位經(jīng)濟責任履行情況的基礎上，界定、評價領導干部個人經(jīng)濟責任履行情況[18]；從可行性而言，我國的國有單位都實行黨委集體領導下的分工負責制，這個領導體制使得領導干部個人經(jīng)濟責任履行情況與其所領導的單位的經(jīng)濟責任履行情況可以分開，這就為領導干部經(jīng)濟責任審計提供了可行性[18]。

軍工責任單位領導干部經(jīng)濟責任審計是以軍工責任單位的主要領導作為審計客體而開展的經(jīng)濟責任審計業(yè)務。根據(jù)中共中央辦公室、國務院辦公廳2019年頒布的《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》，經(jīng)濟責任“是指領導干部在任職期間，對其管轄范圍內(nèi)貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟方針政策、決策部署，推動經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展，管理公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源，防控重大經(jīng)濟風險等有關經(jīng)濟活動應當履行的職責”。很顯然，將這個規(guī)定落實到軍工責任單位，其審計內(nèi)容涉及各類審計主題，包括軍工經(jīng)濟信息、軍工經(jīng)濟行為和軍工經(jīng)濟制度。為什么領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容要涉及多個方面？很顯然，如果只是從個別特定維度觀察領導干部履職盡責情況，可能得到有失偏頗的結論，難以做到客觀公正地評價領導干部履職盡責情況；如果將這種審計結果作為領導干部考核、評價和任免的重要依據(jù)之一，可能誘導領導干部的行為偏離其崗位的職責要求。因此，領導干部經(jīng)濟責任審計必須選擇多個重要的維度審核其履職盡責情況，從審計的角度而言，也符合成本效益原則，也正是因為如此，這種審計屬于綜合審計[19]。

領導干部經(jīng)濟責任審計的實施過程包括責任鑒證、責任界定和責任評價三個步驟，審計取證主要是責任鑒證這個階段，通常需要按領導干部經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容分別設計審計方案，在此基礎上，刪除重復的審計程序，得到可執(zhí)行的審計方案。由于領導干部經(jīng)濟責任審計的不同內(nèi)容屬于不同的審計主題，按不同的內(nèi)容分別設計審計方案，體現(xiàn)了不同的審計主題對審計程序的要求差別[20]。

2.軍工項目綜合審計的理論分析

軍工項目有多種類型，這里聚焦國防科工局管理的固定資產(chǎn)投資項目。根據(jù)《軍工項目財務決算審計管理辦法》（科工財審〔2012〕1191號），從審計內(nèi)容看，固定資產(chǎn)投資項目竣工財務決算審計屬于綜合審計。

《軍工項目財務決算審計管理辦法》第二十五條規(guī)定，軍工固定資產(chǎn)投資項目竣工財務決算審計的重點包括“項目調(diào)整是否合規(guī)；項目建設超標準、超規(guī)模、超概算投資等問題的審核；項目竣工財務決算金額的正確性審核；項目竣工財務決算資料的完整性審核；項目建設過程中存在主要問題的整改情況審核等”，這些內(nèi)容并不只是關注項目財務決算數(shù)據(jù)是否真實，還關注項目過程中的一些行為是否合規(guī)，而在《軍工項目財務決算審計管理辦法》之前的《國防科技工業(yè)固定資產(chǎn)投資項目竣工財務決算審計操作規(guī)程》（科工財審〔2009〕86號）確定的審計內(nèi)容還包括“審批、招投標等實施過程的審計以及工程質(zhì)量、工程內(nèi)容等專業(yè)性審計內(nèi)容”[12]。因此，即使軍工固定資產(chǎn)投資項目竣工財務決算審計，也不只是專門的財務審計，而是以財務審計為主、兼顧合規(guī)審計的綜合審計。

軍工固定資產(chǎn)投資項目竣工財務決算審計選擇綜合審計的原因是，軍工固定資產(chǎn)投資項目具有較強的技術性，涉及的單位也較多，因此，項目實施過程中，許多方面都可能存在問題，其中財務決算數(shù)據(jù)不真實、財務收支及相關管理行為不符合相關法律法規(guī)是主要的問題。因此，軍工固定資產(chǎn)投資項目竣工財務決算審計既要關注財務決算數(shù)據(jù)的真實性，又要關注財務收支及相關管理行為的合法合規(guī)性，從審計的角度而言，也符合成本效益原則。至于審計方法，軍工固定資產(chǎn)投資項目通常采取跟蹤審計方式，上述各方面的內(nèi)容都納入跟蹤審計方案中。

三、結論

軍工審計是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要保障制度之一，軍工審計實踐中，經(jīng)常觀察到的審計現(xiàn)象是將多種基本審計業(yè)務組合起來，形成涵蓋多個審計主題的軍工綜合審計業(yè)務。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出關于軍工綜合審計原因及方法的理論框架。

軍工委托代理關系包括合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，前兩者不存在審計需求，軍工資源類委托代理關系中存在審計需求，也存在綜合審計需求，軍工責任單位綜合審計和軍工項目綜合審計是兩種主要類型。

軍工審計對象是軍工經(jīng)管責任履行情況，落實到軍工經(jīng)濟信息、軍工經(jīng)濟行為和軍工經(jīng)濟制度，基于這些審計主題，形成軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計和軍工制度審計這些審計業(yè)務基本類型，然而，在軍工審計實踐中，經(jīng)常觀察到的審計現(xiàn)象是將多種基本審計業(yè)務進行組合，形成涵蓋多個審計主題的軍工綜合審計業(yè)務。

從軍工資源類委托代理關系中委托人的角度出發(fā)，希望通過審計助力抑制代理人履行其軍工經(jīng)管責任中出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題。不同的基本審計業(yè)務所能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題不同，軍工財務審計助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工財務信息虛假，軍工合規(guī)審計助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工經(jīng)濟行為違規(guī)違法，軍工績效審計助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工績效信息虛假和軍工績效低下，軍工制度審計助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工經(jīng)濟制度缺陷。軍工審計助力抑制代理問題和次優(yōu)問題所產(chǎn)生的效果就是軍工審計的效益，而軍工審計本身是有成本的，所以，每種基本審計業(yè)務都可以進行成本效益分析，只有符合成本效益原則，才能開展這種審計業(yè)務。通常而言，某方面的問題越是嚴重，開展這方面的審計所能取得的效果會越好，開展此類審計業(yè)務的成本效益性也就越好，如果多個方面的問題都比較嚴重，則在多個方面開展審計都符合成本效益原則，軍工綜合審計就出現(xiàn)了。

從軍工資源類委托代理關系中代理人的角度出發(fā)，如果將軍工審計作為信號傳遞機制，當需要傳遞某一方面的信號時，就選擇單一審計主題的審計業(yè)務，當需要傳遞多方面的信號時，則會選擇多審計主題的綜合審計業(yè)務；如果將軍工審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，當需要揭示的次優(yōu)問題只屬于某一方面時，就選擇單一審計主題的審計業(yè)務，當需要揭示的次優(yōu)問題涉及多個方面時，就選擇多審計主題的綜合審計業(yè)務。

軍工綜合審計業(yè)務的審計方法是：首先，確定軍工綜合審計業(yè)務所涵蓋的審計主題，將綜合審計業(yè)務分解為基本審計業(yè)務；其次，為每類基本審計業(yè)務設計審計方案，形成每個基本審計業(yè)務的審計方案；最后，合并刪除重復出現(xiàn)在多個基本審計業(yè)務的審計方案中的審計程序，得到可執(zhí)行的軍工綜合審計方案。

本文的研究給予如下啟示：軍工審計業(yè)務類型的選擇并不是隨意的，而是有其內(nèi)存的理論邏輯，現(xiàn)實生活中的軍工綜合審計業(yè)務較多，其主要原因是軍工責任單位和軍工項目的多個方面都存在較嚴重的問題。本文的研究再次表明，“存在的，就是合理的”。AFA

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（審稿：許國藝編輯：張春紅）