公司治理現(xiàn)代化視域下的稅收法治建設(shè)研究

王關(guān)義 胥力偉

【摘 要】 推動(dòng)公司治理現(xiàn)代化是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要途徑。公司治理無(wú)法回避的問(wèn)題是稅收治理，公司治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求是稅收法治，稅收法治反過(guò)來(lái)助推公司治理現(xiàn)代化。文章采用規(guī)范分析方法，從微觀公司治理角度探討宏觀稅收法治建設(shè)，提出助推公司治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵是稅收立法和稅收?qǐng)?zhí)法法治化?，F(xiàn)階段稅收立法技術(shù)導(dǎo)致實(shí)體稅法內(nèi)容較原則、較簡(jiǎn)單，大量復(fù)雜涉稅處理需要依據(jù)規(guī)范性法律文件，穩(wěn)定性不足，給規(guī)范化的公司治理帶來(lái)極大挑戰(zhàn)，建議繼續(xù)完善稅收法律體系，健全稅收立法的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制?，F(xiàn)階段稅收?qǐng)?zhí)法存在納稅服務(wù)法治化不足消耗公司治理能力、稅收?qǐng)?zhí)法法治化不足影響公司治理績(jī)效的問(wèn)題，建議完善稅收?qǐng)?zhí)法和納稅服務(wù)體系法治化。

【關(guān)鍵詞】 公司治理; 現(xiàn)代化; 稅收法治; 稅收立法; 稅收?qǐng)?zhí)法

【中圖分類號(hào)】 F810.42? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）07-0136-05

一、公司治理現(xiàn)代化及其與稅收法治的關(guān)系

公司治理是國(guó)家治理的子系統(tǒng)[ 1 ]，在全面提升國(guó)家治理現(xiàn)代化的背景下，推進(jìn)公司治理現(xiàn)代化具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）公司治理現(xiàn)代化的內(nèi)涵

1.公司治理

公司治理泛指公司管理層對(duì)股東和其他利益相關(guān)者負(fù)責(zé)的理念、制度安排和實(shí)踐活動(dòng)。良好的公司治理包含共性內(nèi)容：一是公司治理的理念;二是兼顧公平與效率的一系列制度安排，即公司治理體系;三是股東、管理層和其他利益相關(guān)者的最佳商業(yè)實(shí)踐，即公司治理能力。

2.公司治理現(xiàn)代化

根據(jù)公司治理的界定，公司治理現(xiàn)代化包含三個(gè)層面的含義。

（1）公司治理理念的現(xiàn)代化

公司治理理念的現(xiàn)代化體現(xiàn)在民主、法治、科學(xué)和文明四個(gè)層面。第一，公司治理的民主化是建立社會(huì)主義制度下的公司民主。公司既對(duì)股東負(fù)責(zé)，又對(duì)其他利益相關(guān)者負(fù)責(zé);既強(qiáng)調(diào)微觀層面資本的逐利屬性，又強(qiáng)調(diào)宏觀層面公司的社會(huì)責(zé)任屬性，包括環(huán)境、消費(fèi)者、職工、中小競(jìng)爭(zhēng)者和其他公共利益。第二，公司治理的法治化是公司治理中股東、董事、高管、員工和其他利益相關(guān)者的一切行為都必須在憲法、法律、公司章程的法律軌道內(nèi)。第三，公司治理的科學(xué)化是公司外部的宏觀制度環(huán)境和公司內(nèi)部的微觀管理制度都必須符合科學(xué)規(guī)律。第四，公司治理的文明化是在公司治理中以人為本，公司利潤(rùn)創(chuàng)造的源泉是人，以人為本的治理理念可以充分調(diào)動(dòng)經(jīng)營(yíng)者和員工的積極性、創(chuàng)造性。

（2）公司治理體系的現(xiàn)代化

公司治理體系現(xiàn)代化是建立一系列現(xiàn)代化的公司治理制度。公司治理制度承載公司治理理念，決定公司治理能力。公司治理體系包括兩個(gè)層面：一是宏觀層面關(guān)于國(guó)家公權(quán)力和公司私權(quán)力之間的制度安排，包括公司法、稅法等一系列法律、法規(guī)和部門規(guī)章體系;二是微觀層面公司內(nèi)部自上而下的制度安排，包括公司章程、規(guī)章制度等體系。

（3）公司治理能力的現(xiàn)代化

公司治理能力現(xiàn)代化是公司治理者秉承現(xiàn)代化的公司治理理念，善于運(yùn)用治理體系治理公司，從而將公司治理的制度化優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為實(shí)際的公司治理績(jī)效。

公司治理理念的現(xiàn)代化是內(nèi)核，并貫穿公司治理體系和公司治理能力全過(guò)程;公司治理體系的現(xiàn)代化是保障機(jī)制;公司治理能力的現(xiàn)代化是實(shí)現(xiàn)路徑。法治是衡量公司治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵所在。公司治理的理念、體系和能力都充分體現(xiàn)法治才能形成公司治理的吸引力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）公司治理現(xiàn)代化與稅收法治的關(guān)系

公司治理中無(wú)法回避的是如何處理好國(guó)家和公司之間利益分配的稅收問(wèn)題，即稅收治理。在一般公司治理中，企業(yè)往往通過(guò)稅收激進(jìn)行為增加公司的利益分配份額，但是在公司治理現(xiàn)代化視域下，稅收法治才是其內(nèi)在要求。

1.公司治理與稅收的關(guān)系

一般情況下，企業(yè)在公司治理中通過(guò)稅收激進(jìn)行為增加現(xiàn)金流，獲得更多的稅后利潤(rùn)。稅收激進(jìn)行為不同于稅收籌劃，是公司利用稅法不健全減少應(yīng)盡的納稅義務(wù)。

稅收激進(jìn)行為能夠獲得一定的稅收利益，同時(shí)需要承擔(dān)一系列避稅成本。一方面是稅收成本，即激進(jìn)的避稅行為增加了企業(yè)納稅調(diào)整、稅務(wù)稽查或處罰的風(fēng)險(xiǎn)，造成罰款、稅收滯納金等顯性的稅收成本和未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)納稅信用等級(jí)評(píng)級(jí)低、稅收優(yōu)惠資格喪失、行政復(fù)議或行政訴訟費(fèi)用等隱性的稅收成本;另一方面是公司治理成本，在公司治理中只有通過(guò)復(fù)雜的交易才能規(guī)避稅收[ 2 ]，但是復(fù)雜的交易將增加公司信息不透明度，股東不能及時(shí)有效地獲取公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)信息，股東監(jiān)督機(jī)制失靈，帶來(lái)隱性的公司治理成本。

在稅收法治化程度既定的情況下，從微觀層面看，公司治理決定了稅收激進(jìn)行為對(duì)公司績(jī)效的影響程度。研究表明，在公司治理體系和能力較好的情況下，稅收激進(jìn)行為能夠提高公司績(jī)效;但是在公司治理體系和能力較差的情況下，避稅將帶來(lái)公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)[ 3 ]。此外，從宏觀層面看，公司治理影響國(guó)家稅收收入。研究表明，在公司治理較弱的情況下，公司稅率的提高反而造成國(guó)家稅收收入的下滑，形成公司版的“拉弗曲線”。因此公司治理無(wú)論對(duì)公司經(jīng)營(yíng)績(jī)效[ 4 ]抑或國(guó)家稅收收入都有非常重要的影響。

2.公司治理現(xiàn)代化與稅收法治的關(guān)系

公司治理現(xiàn)代化和稅收法治之間存在天然的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，主要體現(xiàn)在兩個(gè)層面。

（1）公司治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求是稅收法治

衡量公司治理現(xiàn)代化的標(biāo)準(zhǔn)是法治，公司治理的法治化包括宏觀層面的國(guó)家法治化和微觀層面的公司法治化。其中稅收法治是國(guó)家法治的組成部分，因此公司治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求包含了國(guó)家稅收法定和依法征稅、企業(yè)依法納稅和誠(chéng)信納稅的稅收法治理念。沒(méi)有稅收法定和法治化的稅收征納，企業(yè)就無(wú)法依法納稅和誠(chéng)信納稅，就沒(méi)有法治化的公司治理。

（2）稅收法治建設(shè)反過(guò)來(lái)助推公司治理現(xiàn)代化

稅收法律制度完善程度和征管強(qiáng)度等稅收法治建設(shè)對(duì)企業(yè)稅收激進(jìn)行為產(chǎn)生重要影響（盧洪友、張楠，2016），進(jìn)而直接影響公司績(jī)效。在稅收法治化程度較弱的情況下，法律制度不夠完善，企業(yè)更有動(dòng)機(jī)和空間利用立法空白進(jìn)行激進(jìn)的避稅行為，同時(shí)利用稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的自由裁量權(quán)開展尋租行為，隱性稅收成本和風(fēng)險(xiǎn)增加，不符合公司治理現(xiàn)代化中的法治要求。在稅收法治化建設(shè)良好的情況下，稅收法律制度較為完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)得到限制，企業(yè)利用立法空白進(jìn)行稅收激進(jìn)行為的動(dòng)機(jī)和空間減少，從而加強(qiáng)公司治理能力，依法納稅。

綜合來(lái)看，助推公司治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵是稅收立法和稅收?qǐng)?zhí)法。稅收法治建設(shè)一方面從外部?jī)?yōu)化公司治理的營(yíng)商環(huán)境，另一方面從內(nèi)部倒逼企業(yè)加強(qiáng)治理。因此公司治理現(xiàn)代化視域下，中國(guó)需要持續(xù)深化稅收法治建設(shè)，其關(guān)鍵是稅收立法法治化和稅收?qǐng)?zhí)法法治化。

二、公司治理現(xiàn)代化視域下的稅收立法法治化

稅收實(shí)體法律決定了公司私經(jīng)濟(jì)和國(guó)家公經(jīng)濟(jì)的利益劃分。稅收法律的起點(diǎn)是稅收立法。稅收立法存在的問(wèn)題導(dǎo)致稅收法律體系不健全，直接催生公司治理中的稅收激進(jìn)行為，增加了公司的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）公司治理現(xiàn)代化視域下稅收立法的進(jìn)步與問(wèn)題

稅收立法的結(jié)果是稅收法律體系。根據(jù)稅收立法權(quán)劃分，稅收實(shí)體法律包括狹義和廣義之分：狹義的稅收實(shí)體法律特指由立法機(jī)關(guān)設(shè)立的稅收法律;廣義的稅收實(shí)體法律是指一系列規(guī)范性的稅收實(shí)體法律文件，包括立法機(jī)關(guān)設(shè)立的稅收法律、政府設(shè)立的行政法規(guī)、政府職能部門設(shè)立的規(guī)章等。稅收法律由立法機(jī)關(guān)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)制定或修訂，立法過(guò)程經(jīng)過(guò)多輪調(diào)研和論證，并廣泛征求了民眾意見。稅收法律的優(yōu)勢(shì)是科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性較強(qiáng)，具有穩(wěn)定性和權(quán)威性，和其他法律的銜接性較好，不易出現(xiàn)沖突。劣勢(shì)是立法時(shí)間較長(zhǎng)，無(wú)法滿足層出不窮的新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)、新問(wèn)題的需要。與稅收法律相比，稅收行政法規(guī)、規(guī)章的法律層級(jí)較低，其優(yōu)勢(shì)是立法時(shí)間短，能夠根據(jù)新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)、經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的新問(wèn)題迅速做出回應(yīng)，保障經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展;劣勢(shì)是立法程序、立法技術(shù)簡(jiǎn)單，規(guī)范性不足。

1.我國(guó)稅收立法的進(jìn)展

“十三五”期間稅收立法取得了突破性進(jìn)展，在現(xiàn)行18個(gè)實(shí)體稅種中，我國(guó)制定或修訂了11部稅收實(shí)體法，2021年又通過(guò)了《中華人民共和國(guó)印花稅法》，即有12個(gè)稅種的法律依據(jù)實(shí)現(xiàn)了從行政法規(guī)到稅收法律的層級(jí)提升（表1），強(qiáng)化了稅收法律的權(quán)威性和穩(wěn)定性。

2.我國(guó)稅收立法存在的問(wèn)題

“十三五”期間，稅收立法秉承“先易后難”原則，重點(diǎn)解決小稅種的法律層級(jí)提升，稅收立法中依然存在亟待解決的問(wèn)題。

（1）稅收立法授權(quán)問(wèn)題下增值稅、消費(fèi)稅等6個(gè)重要稅種的法律層級(jí)亟待提升

增值稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅等6個(gè)稅種的法律依據(jù)主要以國(guó)務(wù)院頒布的“暫行條例”為主，以財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布的“通知”等為輔，其法律層級(jí)不高。一方面，“暫行條例”并未明確該行政法規(guī)的暫時(shí)實(shí)施期間，存在稅收立法授權(quán)卻無(wú)限權(quán)的問(wèn)題。另一方面，“暫行條例”作為相對(duì)高階的行政法規(guī)，其立法內(nèi)容較為原則和簡(jiǎn)單，行政法規(guī)的具體執(zhí)行需要依賴大量的部門規(guī)章。以增值稅為例，增值稅是中國(guó)稅收收入占比最大的稅種，同樣也是企業(yè)稅款支出比重最大的稅種，其重要程度對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)不言而喻。從稅收原理的角度來(lái)看，增值稅涉及全部貨物、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，是一個(gè)設(shè)計(jì)、征管都極其復(fù)雜的稅種，但是目前增值稅法律體系主要是2017年國(guó)務(wù)院修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，該行政法規(guī)僅有28條、3 400余字，這些法律規(guī)范無(wú)法解釋清楚覆蓋面如此廣泛、征管如此復(fù)雜的稅收。

（2）稅收立法內(nèi)容問(wèn)題，企業(yè)所得稅法等稅收法律質(zhì)量亟待提升

不可否認(rèn)的是，企業(yè)所得稅、環(huán)境保護(hù)稅等12部稅收法律實(shí)現(xiàn)了法律層級(jí)的提升，但是目前稅收法律規(guī)定較原則，還不能充分適應(yīng)精細(xì)化的稅收實(shí)踐需求。以企業(yè)所得稅為例，它直接影響企業(yè)稅后利潤(rùn)，影響稅后的股東權(quán)益，在公司治理中發(fā)揮重要的作用。從稅收原理角度來(lái)看，企業(yè)所得稅覆蓋了企業(yè)所有的收入、成本、費(fèi)用、損失等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的方方面面，其征管技術(shù)極其復(fù)雜。但是《企業(yè)所得稅法》僅有8章60條、5 000余字，內(nèi)容太原則、抽象，缺乏可操作性，需要根據(jù)國(guó)務(wù)院主管部門的行政法規(guī)、部門規(guī)章予以補(bǔ)充。

（二）稅收實(shí)體法律問(wèn)題對(duì)公司治理現(xiàn)代化的影響

鑒于稅收實(shí)體法律存在的問(wèn)題，在實(shí)踐中尤其涉及關(guān)聯(lián)交易、新業(yè)態(tài)、新問(wèn)題等復(fù)雜涉稅處理，需要依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的通知、公告等規(guī)章和稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的其他規(guī)范性法律文件。規(guī)章和規(guī)范性法律文件屬于職能部門依授權(quán)而設(shè)立，存在穩(wěn)定性不足、溯及既往等問(wèn)題，這都給企業(yè)公司治理中的涉稅行為帶來(lái)極大影響。

1.規(guī)章和規(guī)范性法律文件穩(wěn)定性不足，給公司治理帶來(lái)稅收政策風(fēng)險(xiǎn)

規(guī)章和規(guī)范性法律文件具有有效期限，缺乏穩(wěn)定性，稅收政策到期后是否銜接不確定，導(dǎo)致公司對(duì)納稅義務(wù)沒(méi)有法律確定性。以文化產(chǎn)業(yè)增值稅優(yōu)惠政策為例，該優(yōu)惠政策相對(duì)成熟，并且從2006年開始一直實(shí)施至今，但是該政策卻沒(méi)有被納入增值稅高階法律中，一直以斷裂的、持續(xù)的部門規(guī)章的形式體現(xiàn)（表2）。在增值稅稅收優(yōu)惠規(guī)章實(shí)施到期、新的規(guī)章未發(fā)布前的政策斷裂期間，文化企業(yè)無(wú)法依法享受稅收優(yōu)惠，只能先行墊付稅款，待規(guī)章發(fā)布后再申請(qǐng)退稅，給企業(yè)短期現(xiàn)金流帶來(lái)極大的負(fù)擔(dān)。由于這一類企業(yè)的盈利往往依賴于享受的稅收優(yōu)惠，在稅收優(yōu)惠政策斷裂期間，國(guó)家稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)與否的不確定導(dǎo)致公司盈利性預(yù)期不佳，從而給公司治理帶來(lái)了挑戰(zhàn)。

2.規(guī)章和規(guī)范性法律文件溯及既往問(wèn)題嚴(yán)重，給公司治理帶來(lái)不可預(yù)見的稅收風(fēng)險(xiǎn)

以文化產(chǎn)業(yè)增值稅優(yōu)惠為例，2006年、2009年、2011年和2013年均是在當(dāng)年12月份發(fā)布規(guī)章（表2），規(guī)章效力溯及既往帶來(lái)公司治理的隱性稅收成本。一般情況下稅收法律、法規(guī)和規(guī)章中應(yīng)遵循不溯及既往原則，除非是對(duì)納稅人有利的情況。盡管該文化產(chǎn)業(yè)增值稅優(yōu)惠政策屬于對(duì)納稅人有利的情況，可以適用溯及既往效力，但是其他非對(duì)納稅人有利的部門規(guī)章中也普遍存在溯及既往效力的現(xiàn)象。如《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）第19條規(guī)定“本公告發(fā)布前發(fā)生但未作稅務(wù)處理的事項(xiàng)，依據(jù)本公告執(zhí)行”，該條文即存在溯及既往效力，極易引發(fā)非居民企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)爭(zhēng)議，給公司治理帶來(lái)不可預(yù)見的隱性稅收成本。

3.規(guī)章和規(guī)范性法律文件有待提高，給公司治理帶來(lái)稅企爭(zhēng)議問(wèn)題

規(guī)范性法律文件立法主體單一，主要是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)本部門職責(zé)出臺(tái)，在執(zhí)行時(shí)容易出現(xiàn)和其他法律法規(guī)的爭(zhēng)議、沖突等問(wèn)題;規(guī)范性法律文件立法技術(shù)較弱，條文語(yǔ)言不能準(zhǔn)確體現(xiàn)立法者本意，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)操作中容易產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議;規(guī)范性法律文件立法程序簡(jiǎn)單，留給稅收?qǐng)?zhí)法者較大的自由裁量空間。

4.稅收法律體系滯后于企業(yè)納稅實(shí)踐，給公司治理帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題

“十三五”期間數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展（圖1），新技術(shù)、新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式“四新”經(jīng)濟(jì)形態(tài)成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要?jiǎng)恿?。但是我?guó)的稅收法律體系框架依然是從1994年建立的稅制體系框架下平移而來(lái)，稅收制度要素主要根據(jù)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)設(shè)立，對(duì)“四新”經(jīng)濟(jì)形態(tài)的涉稅規(guī)定較為原則化[ 5 ]。稅收法律體系滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，滯后于企業(yè)納稅實(shí)踐，不僅給稅制改革和征管提出了極大挑戰(zhàn)，而且給企業(yè)帶來(lái)很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。以平臺(tái)經(jīng)濟(jì)為例，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)服務(wù)形式混合、合同簽訂模式多樣等特征，第三方平臺(tái)經(jīng)營(yíng)模式多樣，有的僅提供中介服務(wù)，有的屬于中介和自營(yíng)共存，納稅人、征稅對(duì)象、適用稅率、納稅地點(diǎn)等稅制要素在稅收政策中沒(méi)有明確界定，導(dǎo)致企業(yè)納稅人在納稅過(guò)程中存在較多疑惑，納稅遵從成本很高，甚至和稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議。

總體來(lái)說(shuō)，稅收法律體系存在的問(wèn)題導(dǎo)致企業(yè)面臨很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為規(guī)范化的公司治理帶來(lái)極大挑戰(zhàn)。

（三）公司治理現(xiàn)代化視域下稅收立法優(yōu)化

法律層級(jí)的高低決定了立法主體、立法程序、立法技術(shù)等方面的差異性，從而給公司治理提供了不同的外部法律環(huán)境。因此加強(qiáng)與完善稅收實(shí)體法立法，將大量以“財(cái)稅”文號(hào)存在的稅收規(guī)章提高法律層級(jí)，健全稅收法律體系，將極大地控制和降低公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有利于構(gòu)建宏觀層面的公司治理體系。

1.繼續(xù)貫徹落實(shí)稅收法定原則，加快增值稅、消費(fèi)稅、房地產(chǎn)稅立法，完善企業(yè)所得稅等法律質(zhì)量

從稅制改革進(jìn)展來(lái)看，增值稅、房地產(chǎn)稅改革是“十四五”期間的重點(diǎn)，尤其是增值稅，自2016年?duì)I改增以來(lái)，現(xiàn)行增值稅運(yùn)行相對(duì)穩(wěn)定，建議對(duì)較為成熟的法律內(nèi)容提升立法層級(jí)，如文化產(chǎn)業(yè)的增值稅優(yōu)惠等，將低位階的行政法規(guī)、規(guī)章上升至法律，同時(shí)做好和其他法律的銜接與協(xié)調(diào)。對(duì)于已經(jīng)是法律的如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》等，建議將較為成熟的部門規(guī)章寫入法律中，提高稅收法律的質(zhì)量。

2.建立健全稅收立法的動(dòng)態(tài)化調(diào)整機(jī)制

鑒于層出不窮的“四新”經(jīng)濟(jì)形態(tài)，必須建立健全動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，對(duì)新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)涉稅問(wèn)題通過(guò)規(guī)范性法律文件的快速反饋優(yōu)勢(shì)予以明確，同時(shí)建立稅收規(guī)范性文件的定期清理制度，將較為成熟的規(guī)范性法律文件上升至法律，暫時(shí)性、重復(fù)性、沖突性的規(guī)范性法律文件予以清理，確保稅收法律體系的合法性和有效性。

三、公司治理現(xiàn)代化視域下的稅收?qǐng)?zhí)法法治化

稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中具有執(zhí)法監(jiān)督和服務(wù)的雙重屬性。一方面，稅務(wù)局依法履行執(zhí)法權(quán)利，對(duì)納稅人進(jìn)行執(zhí)法監(jiān)督，倒逼企業(yè)完善公司治理體系，提高治理能力;另一方面，稅務(wù)局依法履行服務(wù)義務(wù)，為納稅人提供納稅服務(wù)，正向激勵(lì)企業(yè)公司治理現(xiàn)代化建設(shè)。執(zhí)法監(jiān)督和納稅服務(wù)是稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中的核心，執(zhí)法監(jiān)督?jīng)Q定納稅服務(wù)的方向，納稅服務(wù)反向促進(jìn)執(zhí)法監(jiān)督。

（一）公司治理現(xiàn)代化視域下稅收?qǐng)?zhí)法法治化進(jìn)步與問(wèn)題

“十三五”期間，在稅收立法取得突破性進(jìn)步的基礎(chǔ)上，稅收?qǐng)?zhí)法法治化進(jìn)程取得較大進(jìn)展，但是依然存在一些突出問(wèn)題。

1.稅收?qǐng)?zhí)法法治化的進(jìn)步

在稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督方面，“十三五”期間，國(guó)家稅務(wù)總局更新了《稅收征管操作規(guī)范（2.0版）》（2019年），在很大程度上規(guī)范了稅收征管操作規(guī)范，努力實(shí)現(xiàn)全國(guó)各地征管一個(gè)標(biāo)準(zhǔn);在納稅服務(wù)方面，“十三五”期間，隨著“放管服”政務(wù)改革，稅務(wù)機(jī)關(guān)提供“最多跑一次”服務(wù)，納稅服務(wù)得到迅速提升和發(fā)展，納稅人滿意度有所提升;依托大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)工具，建立電子稅務(wù)局服務(wù)平臺(tái)，為納稅人提供專業(yè)性、針對(duì)性、規(guī)范性的納稅服務(wù)。

2.稅收?qǐng)?zhí)法法治化存在的問(wèn)題

（1）稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督法治化有待提升

一方面，《稅收征管操作規(guī)范》沒(méi)有規(guī)范關(guān)乎納稅人核心利益的問(wèn)題，如稅收核定等稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的確定依據(jù)。另一方面，稅收征管法的內(nèi)容不足以契合立法目的?！抖愂照魇展芾矸ā返哪康氖恰氨Ｕ蠂?guó)家稅收收入，保障納稅人的合法權(quán)益”，但是其具體的法律內(nèi)容卻強(qiáng)化了國(guó)家征稅權(quán)利，弱化了納稅人權(quán)利保護(hù)。《稅收征收管理法》第88條規(guī)定納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，需要先按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納稅款、滯納金或提供納稅擔(dān)保，之后才能依法申請(qǐng)行政復(fù)議，即納稅前置問(wèn)題。

（2）納稅服務(wù)法治化不足

納稅服務(wù)法治化發(fā)展時(shí)間較短，地域差異、法律依據(jù)不足的問(wèn)題依然突出。第一，納稅服務(wù)意識(shí)地域之間差距較大。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，如北京、上海、廣州、深圳、浙江等地區(qū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)建設(shè)時(shí)間長(zhǎng)，納稅服務(wù)意識(shí)較為深入;但是在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，受長(zhǎng)期以來(lái)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制和行政管理思維習(xí)慣影響，稅收?qǐng)?zhí)法中重監(jiān)督、輕服務(wù)的現(xiàn)象依然存在，納稅服務(wù)多是建立在執(zhí)法監(jiān)督的基礎(chǔ)上。第二，納稅服務(wù)的法律依據(jù)不足。《憲法》規(guī)定了納稅人的依法納稅義務(wù)，稅收實(shí)體法規(guī)定了納稅人、征稅對(duì)象、稅率等納稅義務(wù)，稅收程序法主要規(guī)定了納稅人服從管理等義務(wù)，因此稅收法律體系中主要規(guī)范了納稅人的納稅義務(wù)，卻沒(méi)有規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)義務(wù)，這從根本上導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)缺位問(wèn)題?！笆濉逼陂g國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)的《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范》2.0版（2015年）和3.0版（2019年），其法律層級(jí)為部門規(guī)章，并且在內(nèi)容上多是原則性規(guī)定了納稅服務(wù)行為，沒(méi)有達(dá)到職權(quán)法定、權(quán)責(zé)統(tǒng)一的要求。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法法治化不足對(duì)公司治理現(xiàn)代化的影響

依法納稅、誠(chéng)信納稅是公司治理體系現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，但是公司在依法納稅、誠(chéng)信納稅的過(guò)程中卻因?yàn)槎愂請(qǐng)?zhí)法法治化不足給公司帶來(lái)很大的困擾。

1.納稅服務(wù)地域差距大，消耗公司治理能力

目前經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)納稅服務(wù)發(fā)展水平遠(yuǎn)高于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)。在很多地區(qū)，納稅服務(wù)低、程序不透明、標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，導(dǎo)致企業(yè)納稅人在涉稅處理實(shí)踐中往往面臨“多頭找”“反復(fù)跑”等痛點(diǎn)，涉稅處理效率低、征納成本高，造成公司財(cái)務(wù)人力資源的浪費(fèi)，消耗了公司治理能力，不利于公司治理現(xiàn)代化的發(fā)展。

2.稅收?qǐng)?zhí)法法治化不足，直接影響公司治理績(jī)效

一方面，稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)法治化程度較低，稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)標(biāo)準(zhǔn)不清晰，在執(zhí)法過(guò)程中需要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量程度獲取稅后收益，因此企業(yè)無(wú)法判定某一項(xiàng)合同、某一個(gè)業(yè)務(wù)帶來(lái)的公司績(jī)效。另一方面，稅收征管法中的納稅前置制度和“無(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利”的法治思想不符，沒(méi)有體現(xiàn)對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。納稅前置要求納稅人在涉稅爭(zhēng)議處理之前先行繳納稅款，給企業(yè)現(xiàn)金流帶來(lái)巨大壓力，不少企業(yè)納稅人因無(wú)力承擔(dān)巨額稅款而喪失救濟(jì)機(jī)會(huì)。

（三）公司治理現(xiàn)代化視域下構(gòu)建法治化的稅收?qǐng)?zhí)法和服務(wù)體系

1.構(gòu)建法治化的稅收?qǐng)?zhí)法體系

稅收?qǐng)?zhí)法征管的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)賬簿，清晰的會(huì)計(jì)賬簿反映了公司治理能力。在公司治理能力存在差異的情況下，如果稅收?qǐng)?zhí)法存在人治行為和自由裁量權(quán)濫用行為，將弱化公司治理能力，強(qiáng)化尋租、腐敗等行為;相反，如果稅收?qǐng)?zhí)法處于統(tǒng)一、規(guī)范化的法治環(huán)境，將從反向激勵(lì)公司制作完備、清晰的會(huì)計(jì)賬簿，優(yōu)化公司治理能力，倒逼公司通過(guò)合法手段降低稅收現(xiàn)金流出，增加稅后收益。

2.構(gòu)建法治化的稅收服務(wù)體系

為企業(yè)納稅人提供良好、規(guī)范的納稅服務(wù)，有助于提升納稅人遵從度，降低納稅人稅收風(fēng)險(xiǎn)，正向激勵(lì)納稅人依法納稅、誠(chéng)信納稅，助推公司治理系統(tǒng)現(xiàn)代化建設(shè)。構(gòu)建法治化的稅收服務(wù)體系，需要從以下兩方面入手。一方面，建立納稅服務(wù)法律制度，借鑒國(guó)際上納稅服務(wù)立法經(jīng)驗(yàn)，從稅收實(shí)體法、稅收程序法法律體系中體現(xiàn)稅務(wù)局的納稅服務(wù)義務(wù)，從法律層面實(shí)現(xiàn)納稅服務(wù)的權(quán)責(zé)統(tǒng)一。另一方面，搭建現(xiàn)代化的納稅服務(wù)體系，建立納稅服務(wù)向稅收立法的反饋機(jī)制。尤其是對(duì)“四新”經(jīng)濟(jì)形態(tài)的稅務(wù)問(wèn)題提供可操作性的納稅服務(wù)，同時(shí)將稅收?qǐng)?zhí)法層面遇到的征管問(wèn)題及時(shí)反饋至立法層面，以執(zhí)法促立法，完善稅收法律體系。

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