管理會計(jì)在會計(jì)師事務(wù)所中的應(yīng)用分析

作者簡介：張恩虎，（1968.10-），男，民族：漢，籍貫：新疆烏魯木齊市，學(xué)歷：大學(xué)本科，職稱：高級經(jīng)濟(jì)師、會計(jì)師，職務(wù)：總經(jīng)理，研究方向：財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評估。

摘要：管理會計(jì)在事務(wù)所的戰(zhàn)略制定和執(zhí)行、協(xié)調(diào)與溝通、信息傳遞與分享、各項(xiàng)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、合伙文化、道德觀念與標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制體系、人力資源考核與分配制度、項(xiàng)目管理等方面有巨大的用武之地;能夠解決發(fā)展中遇到的瓶頸障礙，促進(jìn)事務(wù)所做強(qiáng)做大。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì);會計(jì)師事務(wù)所;風(fēng)險(xiǎn)控制

引言：管理會計(jì)是一門正在發(fā)展中的新興學(xué)科，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，其內(nèi)容非常廣泛，各個企業(yè)對其具體運(yùn)用都非常重視倍加推崇。在當(dāng)前會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱事務(wù)所）業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型發(fā)展過程中，管理會計(jì)如何應(yīng)用到事務(wù)所的經(jīng)營管理當(dāng)中、發(fā)揮助推作用、引領(lǐng)事務(wù)所做強(qiáng)做大、促進(jìn)事務(wù)所不斷發(fā)展值得思考，本文就對此作一些初步的分析探討[1]。

1 明確發(fā)展目標(biāo)，并將目標(biāo)具體化

明確的發(fā)展目標(biāo)為事務(wù)所人力資源的招聘、儲備、培訓(xùn)和使用提供了指引，也為事務(wù)所統(tǒng)籌安排資金提供了規(guī)劃，因此應(yīng)制定發(fā)展目標(biāo)。事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身情況制定相應(yīng)的目標(biāo)，而且應(yīng)當(dāng)具體化，比如可以制定三年之內(nèi)收入達(dá)到指標(biāo)，或者綜合排名進(jìn)入全國百強(qiáng)、省內(nèi)十強(qiáng)等。制定目標(biāo)時要綜合考慮，目標(biāo)不能定的過低，不經(jīng)過努力就達(dá)到的目標(biāo)不足以調(diào)動大家的斗志，但定的過高又會使大家看不到希望，合適的目標(biāo)是經(jīng)過大家努力可以達(dá)到的高度。

總體目標(biāo)確定以后應(yīng)及時傳達(dá)到各業(yè)務(wù)部門和每個員工，使其明確自身應(yīng)該達(dá)到的水平，并據(jù)此安排所負(fù)責(zé)范圍的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，要恪守職業(yè)道德，緊緊抓住獨(dú)立性這一審計(jì)的靈魂，嚴(yán)格貫徹執(zhí)行事務(wù)所的有關(guān)獨(dú)立性和職業(yè)道德的規(guī)章制度，從各方面保證完成事務(wù)所總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2 加強(qiáng)全面預(yù)算管理、制定薪酬體系

預(yù)算編制是各業(yè)務(wù)部門圍繞業(yè)務(wù)量、營業(yè)收入、成本、經(jīng)營成果等應(yīng)達(dá)到的水平而確定的，旨在保證事務(wù)所長期正常運(yùn)營。制定一套科學(xué)合理的費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)是核心，事務(wù)所的主要支出就是人工成本，員工薪酬制度（包括工資、津貼、獎金、社會保險(xiǎn)等）是控制人工成本的基礎(chǔ);另外還需考慮各項(xiàng)辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、物品消耗、相關(guān)稅費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)成本等。比如可根據(jù)當(dāng)?shù)仄骄杖胨剑瑸榱宋土糇?yōu)秀員工，確定員工工資性支出（包括工資、津貼、獎金、社會保險(xiǎn)等）必須達(dá)到業(yè)務(wù)收入的一定比例，如果未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)可將差額部分收繳，并作為對合伙人考核的一項(xiàng)指標(biāo)[2]。

基于事務(wù)所特點(diǎn)，編制預(yù)算可采用上下結(jié)合的方式，較小的項(xiàng)目使用人員較少在業(yè)務(wù)部門內(nèi)部即可確定項(xiàng)目預(yù)算，而較大的項(xiàng)目以及業(yè)務(wù)集中時期需要在部門間協(xié)調(diào)解決人員時，就需要在溝通協(xié)調(diào)的情況下合理確定。如果委托方支付的審計(jì)費(fèi)用不足時，要與上一級管理人員進(jìn)行及時溝通是否繼續(xù)承接此項(xiàng)目，如果從長遠(yuǎn)整體考慮需要承接時，要申請補(bǔ)貼費(fèi)用，而不能以減少人員降低質(zhì)量進(jìn)行承做。

預(yù)算具有指令性，各部門必須認(rèn)真組織實(shí)施，各部門在執(zhí)行業(yè)務(wù)時應(yīng)將業(yè)務(wù)質(zhì)量與預(yù)算執(zhí)行相聯(lián)系，項(xiàng)目組要分析業(yè)務(wù)質(zhì)量與預(yù)算執(zhí)行之間的關(guān)聯(lián)性，找出預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的差異，總結(jié)業(yè)務(wù)計(jì)劃、項(xiàng)目預(yù)算制定存在的不足。

事務(wù)所可以考慮設(shè)置預(yù)算管理和薪酬考核委員會，負(fù)責(zé)全面預(yù)算的編制、考核、監(jiān)督，圍繞發(fā)展目標(biāo)，建立可行的考核制度和合理的薪酬體系，不斷充實(shí)完善考核內(nèi)容，與員工晉級、激勵緊密掛鉤、獎懲兌現(xiàn)，切實(shí)發(fā)揮預(yù)算管理與員工、事務(wù)所發(fā)展的協(xié)同作用。

3 加強(qiáng)對日常經(jīng)濟(jì)活動的控制

業(yè)務(wù)部門、項(xiàng)目組都必須通過計(jì)算、對比和分析，尋找預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行之間的差異，分析原因，并采取必要措施加以糾正，使日常業(yè)務(wù)活動與經(jīng)濟(jì)活動有效地控制在預(yù)算范圍之內(nèi)。另外有了預(yù)算作為依據(jù)，業(yè)務(wù)支出審批時可以簡化程序，縮短周期，提高效率。

在日常的經(jīng)濟(jì)活動控制過程中需要管理會計(jì)提供目標(biāo)一致的發(fā)展戰(zhàn)略指標(biāo)體系;獨(dú)立的監(jiān)督考核指標(biāo)，合理的合伙人和員工分配體系;合伙人之間分配方式和議事規(guī)則;項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評估和質(zhì)量控制制度;清晰的項(xiàng)目考核和崗位考核指標(biāo);統(tǒng)一的人力資源調(diào)配和結(jié)算規(guī)則;合理的公共費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)和考核制度;恰當(dāng)?shù)馁M(fèi)用預(yù)算控制、培訓(xùn)的投入和考核效果等[3-4]。

4 制定績效考核標(biāo)準(zhǔn)、明確激勵機(jī)制

管理層應(yīng)對績效考核有一個清晰的認(rèn)識，是績效管理的組織者。做好績效考核可以從這樣幾方面入手：一是對事務(wù)所各部門、各員工的業(yè)務(wù)性質(zhì)和崗位進(jìn)行分析，判斷其行為與工作要求職責(zé)之間擬合程度;二是科學(xué)合理的設(shè)計(jì)考核指標(biāo)體系，制定操作性強(qiáng)的定量與定性指標(biāo)，要注意指標(biāo)不宜過多，定性指標(biāo)分值不宜過高，指標(biāo)要圍繞事務(wù)所發(fā)展目標(biāo)進(jìn)行;三是選擇合適的考核工具，常用有目標(biāo)管理、關(guān)鍵績效指標(biāo)、平衡計(jì)分卡等，每種工具都有優(yōu)點(diǎn)和不足，本著簡單實(shí)用的原則并結(jié)合具體內(nèi)容進(jìn)行選用;四是確定考核標(biāo)準(zhǔn)，每一項(xiàng)指標(biāo)盡可能地細(xì)化，要有明確的要求，用數(shù)據(jù)說話以理服人。

比如對合伙人考核可采用參加合伙人會議次數(shù)、培訓(xùn)授課、與部屬溝通并作職業(yè)規(guī)劃、重要客戶變更、擔(dān)任行業(yè)協(xié)會職務(wù)、接受外部質(zhì)量檢查情況等指標(biāo)進(jìn)行考核;對員工則采用完成單元業(yè)務(wù)收入、參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)、參加社會公益活動、參加執(zhí)業(yè)資格考試、受上級部門表彰等指標(biāo)進(jìn)行年終考核。具體考核工作應(yīng)由薪酬考核委員會組織完成，并向全體員工公開考核程序和方法，對每位員工的考核結(jié)果應(yīng)經(jīng)過與本人溝通、公示等環(huán)節(jié)。

考核完成以后要有相應(yīng)的激勵，事務(wù)所常采用的激勵方式有獎酬與職務(wù)晉級兩種。獎酬時要注意兩點(diǎn)：一是以“獎”為主，以“罰”為輔，考核的目的不是扣獎金;二是績效獎金要注意順序，一般是先基層一線員工，然后才是部門負(fù)責(zé)人，最后是管理層。員工工作年限和考核結(jié)果是晉級的重要依據(jù)，對此也應(yīng)制定明確的量化指標(biāo)，以利于對照執(zhí)行。

績效考核是一種激勵手段，如果能與人員聘用、職務(wù)晉級、培訓(xùn)發(fā)展、勞動薪酬有效結(jié)合，完全可以實(shí)現(xiàn)員工利益與事務(wù)所利益的雙豐收，當(dāng)前與未來的同時發(fā)展。

5 加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)、培養(yǎng)高素質(zhì)的人才隊(duì)伍

暢通的溝通渠道和高效的信息交流，可以讓團(tuán)隊(duì)成員明確自己的職責(zé)和任務(wù)，讓管理都明白自己要在哪些方面做好指揮和調(diào)度，保證目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。在溝通時應(yīng)注意溝通是雙方的事情，高級管理人員應(yīng)定期與中級管理人員、普通員工進(jìn)行座談交流，形成一種雙向互動的良性機(jī)制，不搞“一言堂”，多給員工表達(dá)意見的機(jī)會。

事務(wù)所應(yīng)建立起各部門之間、上下級之間、項(xiàng)目組之間、員工之間、與客戶之間的溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制，以保證整個計(jì)劃相互銜接完整，使制定的目標(biāo)協(xié)調(diào)發(fā)展。上下級之間的溝通應(yīng)主要體現(xiàn)在上級給下級、特別是給新進(jìn)入員工制定職業(yè)規(guī)劃，提出具體要求，比如一年打基礎(chǔ)，兩年上臺階，三年獨(dú)擋一面等。

會計(jì)師事務(wù)所作為人合組織，培養(yǎng)和造就一支具有高度責(zé)任意識、敬業(yè)勤勉精神，且專業(yè)訓(xùn)練有素、職業(yè)道德優(yōu)良、年齡結(jié)構(gòu)合理的執(zhí)業(yè)隊(duì)伍是推動實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的基礎(chǔ)。要持續(xù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和流程，提升招聘工作的有效性，特別重視信息化、國際化人才的培養(yǎng)和儲備。堅(jiān)持正確用人導(dǎo)向，加強(qiáng)老中青三結(jié)合的人才梯隊(duì)建設(shè)。

堅(jiān)持以人為本、發(fā)展成果與員工共享的理念，持續(xù)豐富薪酬體系，進(jìn)一步調(diào)動執(zhí)業(yè)人員的工作積極性。完善員工分層培訓(xùn)體系，提升員工執(zhí)業(yè)能力、綜合素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)，特別重視增強(qiáng)員工的執(zhí)業(yè)敏感性和洞察力，加強(qiáng)員工職業(yè)懷疑態(tài)度和主體責(zé)任意識的培養(yǎng)，引導(dǎo)員工嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行工作程序，真正做到認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)，精益求精，積極主動，守正創(chuàng)新，推動形成事務(wù)所“工匠”文化。明確各職級人員晉升條件，暢通晉升通道，增強(qiáng)優(yōu)秀員工繼續(xù)在事務(wù)所做下去的目標(biāo)和動力。真正做到事業(yè)留人、文化留人、感情留人、待遇留人。

6 適度授權(quán)

近期國內(nèi)外部分學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，將組織內(nèi)部的預(yù)算編制、資金分配權(quán)力、部分管理職權(quán)授權(quán)給下屬部門，整體而言極大地調(diào)動了員工的工作積極性、提高了管理效率和內(nèi)部資金配置效率。如何做到授權(quán)適度呢？一是別讓下屬壓力太大，以免影響執(zhí)行效率;二是授權(quán)之后切忌胡亂干涉，打擊下屬自信心和積極性;三是要做到逐級授權(quán)、權(quán)責(zé)分明、抓總線放支線。

作為會計(jì)師事務(wù)所可將業(yè)務(wù)按規(guī)模和性質(zhì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類，比如證券期貨、IPO、金融、保險(xiǎn)、驗(yàn)證資本、總資產(chǎn)50億元以上的業(yè)務(wù)確定為A類，5億元以上、專項(xiàng)審計(jì)等為B類，其他為C類。相應(yīng)地按管理人員的職級進(jìn)行授權(quán)簽發(fā)報(bào)告：管理合伙人可簽發(fā)所有的業(yè)務(wù)報(bào)告（包括A類業(yè)務(wù)報(bào)告），高級合伙人可簽發(fā)B類及以下的業(yè)務(wù)報(bào)告，合伙人只能簽發(fā)C類業(yè)務(wù)報(bào)告。這樣可以極大提高管理工作效率，可使主要管理者從瑣碎的事務(wù)中解脫出來，又能調(diào)動下級管理者的積極性，還能在一定程度上把控風(fēng)險(xiǎn)。

同時按合伙人職級對日常管理進(jìn)行授權(quán)，比如高級合伙人可以簽署5天以上的請假、所管理部門的差旅費(fèi)用報(bào)銷;合伙人可以簽署5天以內(nèi)的請假，沒有差旅費(fèi)用報(bào)銷的簽字權(quán)限等。在人員聘用方面合伙人可以面試聘任項(xiàng)目經(jīng)理級以下人員，而項(xiàng)目經(jīng)理以上人員則需要高級合伙人參加面試。

適度授權(quán)要處理好“對上負(fù)責(zé)和對下負(fù)責(zé)的關(guān)系”。做到對上負(fù)責(zé)，就是對于上級安排的工作和布置的任務(wù)，要狠抓落實(shí)，做到凡事有交代、事事有著落、件件有回音，日清月新，不拖不作，要明白“抓而不實(shí)，等于不抓;抓而不細(xì)，等于白抓”的道理;凡是能在自己能力范圍內(nèi)解決的，就盡快妥善解決;對于不能解決的，要及時上報(bào)，請示上級所領(lǐng)導(dǎo)處理。做到對下負(fù)責(zé)，就是要抓大放小、有的放矢，適當(dāng)授權(quán)、強(qiáng)化指導(dǎo)，用養(yǎng)并重、加強(qiáng)培養(yǎng)，處理好粗與細(xì)、大與小、急與緩之間的關(guān)系，讓下屬有施展才干、發(fā)揮特長的舞臺。授權(quán)人要勇于擔(dān)當(dāng)、善于教誨，絕不能爭功于己、諉過于人，要給予被授權(quán)人成長空間和發(fā)展機(jī)會，讓他們能夠早日成長為事務(wù)所發(fā)展的中流砥柱。

7 選擇優(yōu)質(zhì)客戶、做好項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管理

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計(jì)師事務(wù)所的生命線，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)，也是難以完全避免的風(fēng)險(xiǎn)。優(yōu)質(zhì)客戶內(nèi)部管理規(guī)范、透明度較高、企業(yè)規(guī)模較大、其自身的抗風(fēng)險(xiǎn)能力較強(qiáng)。選擇優(yōu)質(zhì)客戶就是把風(fēng)險(xiǎn)控制前移，做好項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理的最有效手段[5]。

選擇客戶首先從行業(yè)出發(fā)，對于新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新模式企業(yè)，審計(jì)人員明顯不具有專業(yè)勝任能力的;農(nóng)、林、牧、漁類等現(xiàn)金交易量大、存貨價(jià)值難以核實(shí)的，收入確認(rèn)存在特殊處理方式、且難以獲得外部證據(jù)的，支持財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額的原始憑證與經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)不相符的;屬于傳統(tǒng)行業(yè)且受國家環(huán)保政策、產(chǎn)能過剩影響，或行業(yè)地位和所處行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)或者將要發(fā)生重大變化的企業(yè)應(yīng)慎重承接。其次財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營反常的企業(yè)，比如連續(xù)（間隔）虧損、業(yè)績變臉、媒體質(zhì)疑、曾被立案調(diào)查或處罰過的; 跨業(yè)經(jīng)營反差巨大、估值泡沫嚴(yán)重、商譽(yù)占資產(chǎn)總額過高的，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的;同業(yè)競爭無法合理解決、主營業(yè)務(wù)依賴關(guān)聯(lián)交易; 控股股東、實(shí)際控制人與企業(yè)資金往來頻繁，費(fèi)用報(bào)銷混亂，獨(dú)立性存在重大隱患的;內(nèi)控制度和會計(jì)核算基礎(chǔ)較差且管理層規(guī)范意識不強(qiáng)的拒絕承接。三是重點(diǎn)關(guān)注頻繁變更會計(jì)師事務(wù)所;以及以銀行貸款、財(cái)務(wù)重組等特殊目的的企業(yè)審計(jì)行為。

項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理從團(tuán)隊(duì)選派、基礎(chǔ)審計(jì)程序、審核流程等方面進(jìn)行全方位控制。首先根據(jù)項(xiàng)目具體情況，選擇做過類似、有經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，并配備相應(yīng)的助理人員。其次嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)各環(huán)節(jié)的具體要求，針對性地設(shè)計(jì)并切實(shí)履行好各項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取充分適當(dāng)證據(jù)。其中，應(yīng)特別重視函證、監(jiān)盤等基礎(chǔ)審計(jì)程序在執(zhí)行過程中的有關(guān)要求，確保相關(guān)動作不走形、不變樣。三是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)深入現(xiàn)場，與企業(yè)管理層溝通交流。對執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)外部工作溝通，及時向有關(guān)部門匯報(bào)，絕不隱瞞，做到信息共享。四是簽字會計(jì)師應(yīng)去外勤現(xiàn)場，并執(zhí)行實(shí)質(zhì)性的工作，包括了解和處理重大審計(jì)事項(xiàng)，以及與被審計(jì)單位管理層、治理層進(jìn)行溝通。并親自參加重要的機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)會，及時了解情況，掌握工作進(jìn)度，提供專業(yè)意見，完善工作方案。五是質(zhì)控復(fù)核人員也應(yīng)到現(xiàn)場去，加強(qiáng)與審計(jì)項(xiàng)目成員、企業(yè)治理層的交流與溝通[6-7]。

在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中要有高度的職業(yè)敏感性和謹(jǐn)慎性，對于那些毛利率畸高、存貸雙高、資產(chǎn)重組、簽訂對賭協(xié)議、盈虧間隔等極易發(fā)生造假風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目應(yīng)予以充分考慮，深挖入細(xì)掘，審計(jì)程序的要執(zhí)行到位，注重實(shí)質(zhì)而不流于形式;在與客戶溝通過程中高度重視客戶所處的宏觀環(huán)境、發(fā)展態(tài)勢、經(jīng)營管理的特殊性，跳出會計(jì)看會計(jì)、把控全局，不能就審計(jì)論審計(jì)，要跳出賬本做審計(jì)，提高對項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)的把控能力和鑒別能力[8]。

8 結(jié)語

管理會計(jì)在事務(wù)所的戰(zhàn)略制定和執(zhí)行、協(xié)調(diào)與溝通、信息傳遞與分享、各項(xiàng)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、合伙文化、道德觀念與標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制體系、人力資源考核與分配制度、項(xiàng)目管理等方面有巨大的用武之地;能夠解決發(fā)展中遇到的瓶頸障礙，促進(jìn)事務(wù)所做強(qiáng)做大，以滿足市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大的現(xiàn)實(shí)需要;也是事務(wù)所高級管理人員提升自身管理能力和領(lǐng)導(dǎo)能力的最佳實(shí)踐途徑。

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