作業(yè)成本法在K學(xué)院專業(yè)辦學(xué)成本管理的應(yīng)用探究

作者簡(jiǎn)介：趙正蓉，（1987.8.7），女 ，本科，昆明人，從事工作：高校會(huì)計(jì)，職稱：會(huì)計(jì)師，研究方向：政府會(huì)計(jì)、成本管理。

摘要：公辦高職院校作為實(shí)施政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的一個(gè)重要主體，同樣需要編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，以便更加真實(shí)準(zhǔn)確反映辦學(xué)產(chǎn)生的實(shí)際成本。本文采用作業(yè)成本法，分析了該方法在公辦高職院校的適用性，構(gòu)建了作業(yè)成本法核算方法體系。同時(shí)以K學(xué)院為實(shí)證樣本，分析了該學(xué)院二級(jí)學(xué)院的專業(yè)辦學(xué)成本，依據(jù)結(jié)果提出了成本管理的可行性對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：公辦高職院校;成本核算;作業(yè)成本法

1 引言

2017年財(cái)政部發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第 304 號(hào)——作業(yè)成本法》，為實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)等組織提供了更精準(zhǔn)成本核算的工具;2019年1月起施行的《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》），要求諸如公辦高職院校等事業(yè)單位提供與財(cái)務(wù)成果、經(jīng)營(yíng)狀況以及現(xiàn)金流量等相關(guān)的信息，由此帶來(lái)了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)“成本”要素的概念;同年12月，財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，基本明確了事業(yè)單位成本核算的基本原則、范圍和方法。過(guò)去的事業(yè)單位主要執(zhí)行以預(yù)算會(huì)計(jì)為核算方法的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與企業(yè)等單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著明顯的區(qū)別和差異?！吨贫取芬?guī)定行政事業(yè)單位采用預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的“雙核算”方法，要求公辦高職院校更準(zhǔn)確反映職業(yè)教育辦學(xué)成本，適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革需要。

現(xiàn)有有關(guān)作業(yè)成本法在公辦高職院校中的研究主要集中在理論探討階段，使用構(gòu)建成本核算體系的實(shí)證研究較少。本文利用既有成本數(shù)據(jù)嘗試構(gòu)建基于作業(yè)成本法的成本核算模型，并以K學(xué)院為實(shí)例進(jìn)行測(cè)算。

2 作業(yè)成本法的基本原理

2.1 基本概念

作業(yè)成本法，是成本管理工具中的一種具體方法。總體原則是 “成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，即按照資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對(duì)象。與傳統(tǒng)成本管理方法相比，作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等對(duì)待，拓寬了成本的概念和計(jì)算范圍。在適用的條件下，更能真實(shí)準(zhǔn)確反映產(chǎn)品（服務(wù)）的實(shí)際成本，有助于提高作業(yè)與流程改進(jìn)、客戶服務(wù)等決策的準(zhǔn)確性。

2.2 核算原理

高職院校一般按照分設(shè)學(xué)院或系部等二級(jí)機(jī)構(gòu)體制來(lái)培養(yǎng)專業(yè)人才，對(duì)經(jīng)費(fèi)資源的消耗主要按照以下三種方式確認(rèn)資源動(dòng)因：（1）無(wú)需進(jìn)行歸集與分配，直接確定到學(xué)生對(duì)象的資源耗費(fèi)，如獎(jiǎng)助學(xué)金、伙食補(bǔ)貼等;（2）不能直接歸集到學(xué)生對(duì)象，但與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)系的資源耗費(fèi)，劃分到作業(yè)中心的直接費(fèi)用，如授課課時(shí)費(fèi)、工資薪酬、固定資產(chǎn)折舊、科研補(bǔ)助費(fèi)用等;（3）不能直接歸集到學(xué)生對(duì)象，但與培養(yǎng)學(xué)生并無(wú)關(guān)系的資源耗費(fèi)，劃分到作業(yè)中心的間接費(fèi)用，如行政后勤運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用、全校公共資源運(yùn)營(yíng)費(fèi)用等。

3 K學(xué)院辦學(xué)成本核算體系構(gòu)建

3.1 適用性

K學(xué)院是由一所公辦專科層次普通高等職業(yè)院校，主要培養(yǎng)鐵道類、城市軌道交通類、郵電通信類的高素質(zhì)技術(shù)技能型人才。截止2021年末，全院在編職工405人，下設(shè)5個(gè)二級(jí)招生學(xué)院，開(kāi)辦22個(gè)專業(yè)，全日制在校學(xué)生5600余名。K學(xué)院專業(yè)規(guī)模體量適中，基本以鐵道運(yùn)輸類人才培養(yǎng)為主，學(xué)生就業(yè)行業(yè)技術(shù)壁壘較高。每個(gè)專業(yè)學(xué)生人數(shù)規(guī)模較小，但購(gòu)建的實(shí)習(xí)實(shí)訓(xùn)設(shè)備單體價(jià)值卻較高，具有個(gè)性化培養(yǎng)特點(diǎn)。

雖然為公辦高職院校，辦學(xué)經(jīng)費(fèi)主要來(lái)自財(cái)政撥款，但專業(yè)人才培養(yǎng)模式總體上符合作業(yè)成本法適用要求的環(huán)境特征。K學(xué)院組織結(jié)構(gòu)清晰，技術(shù)條件較為充足，各職能部門協(xié)調(diào)程度相對(duì)較高，教學(xué)資源共享性強(qiáng)。業(yè)財(cái)一體化系統(tǒng)的投入使用，形成了較為完整的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)庫(kù)，為更準(zhǔn)確成本核算提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

3.2 基本假設(shè)

按照作業(yè)成本法“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的指導(dǎo)思想，將資源消耗按資源動(dòng)因歸集到作業(yè)，以分配作業(yè)至成本對(duì)象的思路將成本核算鏈條化。不論是全日制還是靈活學(xué)制形式，學(xué)生進(jìn)入學(xué)校求學(xué)即意味著進(jìn)入學(xué)校教育培養(yǎng)范圍邊界，畢業(yè)進(jìn)入企業(yè)就業(yè)意味著離開(kāi)學(xué)校教育培養(yǎng)范圍邊界。所以，專業(yè)學(xué)生可以類比“產(chǎn)品”的成本對(duì)象，教育培養(yǎng)為作業(yè)加工過(guò)程或制造環(huán)節(jié)，而教育經(jīng)費(fèi)支出體現(xiàn)為對(duì)資源的耗費(fèi)。

3.3 具體步驟

3.3.1 區(qū)分直接成本與間接成本

直接資源消耗可以直接歸屬到最終成本核算對(duì)象，不需要通過(guò)作業(yè)中心進(jìn)行分配。K學(xué)院全年支出的教育費(fèi)用中直接成本只有“學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金”一項(xiàng)，由二級(jí)學(xué)院自主測(cè)算申報(bào);支出的間接耗費(fèi)需要按照資源動(dòng)因歸集到作業(yè)中心，按作業(yè)動(dòng)因分配至成本對(duì)象。

3.3.2 作業(yè)識(shí)別

按學(xué)校教育培養(yǎng)工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)，具體體現(xiàn)在：教學(xué)授課、學(xué)生思想教育、科學(xué)研究、圖書借閱、實(shí)習(xí)設(shè)備場(chǎng)地使用、實(shí)習(xí)材料耗用、校外人員職業(yè)技能培訓(xùn)、涉外援助建設(shè)、師資培訓(xùn)、學(xué)生管理、行政管理、后勤服務(wù)等。

3.3.3 構(gòu)建作業(yè)中心

分析成本與作業(yè)間的關(guān)系以確定各項(xiàng)作業(yè)的資源動(dòng)因，把具有相同資源動(dòng)因的消耗歸集到一起，形成作業(yè)中心。K學(xué)院在組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)屬性上基本采用傳統(tǒng)的職能形式，意味著通過(guò)職能部門可以判定與成本對(duì)象（專業(yè)學(xué)生）培養(yǎng)屬性的強(qiáng)弱關(guān)系，進(jìn)而劃分、歸屬和確定作業(yè)中心。作業(yè)中心可劃分為教學(xué)活動(dòng)、思政教育、科學(xué)研究、教輔管理、社會(huì)服務(wù)、公共支持六大板塊。

高職院校的總體職責(zé)為培養(yǎng)專業(yè)人才，不論教學(xué)環(huán)節(jié)還是支持環(huán)節(jié)均以教育培養(yǎng)為中心。各二級(jí)學(xué)院的專業(yè)課程教學(xué)可以確定為“產(chǎn)量級(jí)”作業(yè)，只為設(shè)定專業(yè)提供;因思政教育的獨(dú)特性，單獨(dú)列為一個(gè)作業(yè)中心，受益對(duì)象既包括教師也包括學(xué)生，屬于“品種級(jí)”作業(yè);科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)雖然與成本對(duì)象培養(yǎng)關(guān)聯(lián)屬性不強(qiáng)，但通過(guò)提高師資水平最終獲益的仍然是專業(yè)學(xué)生，屬于“客戶級(jí)”作業(yè);教輔管理、公共支持受益范圍不特定且廣泛，屬于“設(shè)施級(jí)”作業(yè)。同時(shí)，按與成本對(duì)象的強(qiáng)弱關(guān)系將作業(yè)中心的耗費(fèi)鑒定為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩種屬性，為準(zhǔn)確甄別教育培養(yǎng)中的增值業(yè)務(wù)和非增值業(yè)務(wù)提供了基礎(chǔ)。

3.3.4 確定作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因是決定作業(yè)消耗資源的因素，反映作業(yè)量與資源消耗的因果關(guān)系，比如授課時(shí)、學(xué)生人數(shù)、開(kāi)放時(shí)長(zhǎng)均可作為資源動(dòng)因來(lái)分配作業(yè)消耗。如果不同作業(yè)中心耗用了公共資源，需要按資源動(dòng)因進(jìn)行分配。比如，較大比例的“雙師型”教師，既有行政職務(wù)工作又參與課程教學(xué)任務(wù)，應(yīng)按工作量（或者工作時(shí)長(zhǎng)）在教學(xué)運(yùn)營(yíng)與教輔管理兩個(gè)中心進(jìn)行分配。

3.4 實(shí)證測(cè)算

K學(xué)院實(shí)行二級(jí)學(xué)院自主管理體制，每年教育培養(yǎng)經(jīng)費(fèi)按學(xué)院專業(yè)招生總數(shù)預(yù)算金額按時(shí)間進(jìn)度撥付。除極為特殊情形外，月度撥付經(jīng)費(fèi)的做法基本消除了預(yù)算與執(zhí)行的偏差。各專業(yè)學(xué)生招生就業(yè)基本處于年度更替，盡管學(xué)生數(shù)量逐年小幅遞增，但培養(yǎng)成本相對(duì)均衡。

以2021年為例，測(cè)算各專業(yè)學(xué)生教育培養(yǎng)單位成本，單位為萬(wàn)元。

（1）歸屬為學(xué)生的直接成本總計(jì)為182.01。

（2）計(jì)算各作業(yè)中心總成本

作業(yè)中心的總成本=直接計(jì)入的資源消耗+分配計(jì)入的資源消耗

（3）測(cè)算各院系總成本及生均培養(yǎng)成本

作業(yè)中心總成本15447.40萬(wàn)元，按作業(yè)動(dòng)因分配至二級(jí)學(xué)院，測(cè)算出各學(xué)院總成本和生均成本，相關(guān)公式如下：

二級(jí)學(xué)院總成本=分配計(jì)入的成本消耗+直接計(jì)入的成本消耗

二級(jí)學(xué)院生均成本=院系總成本/院系學(xué)生人數(shù)

全校生均成本=∑各院系總成本/∑各院系學(xué)生人數(shù)

4 數(shù)據(jù)分析與決策建議

4.1 數(shù)據(jù)分析

通過(guò)分析上述測(cè)算數(shù)據(jù)，K學(xué)院可得出以下結(jié)果：

（1）專業(yè)總體偏向工科應(yīng)用型，生均成本為2.74萬(wàn)元，與每年生均撥款數(shù)額相比處于過(guò)于偏高;

（2）機(jī)電工程學(xué)院辦學(xué)成本較高，主要由于新購(gòu)置的教學(xué)專業(yè)設(shè)備價(jià)值較高，折舊較高;機(jī)車車輛學(xué)院、鐵道運(yùn)輸學(xué)院專業(yè)培養(yǎng)成本適中，原因在于專業(yè)設(shè)置較早、發(fā)展有基礎(chǔ)，部分教學(xué)專用設(shè)備通用性較強(qiáng);

（3）支持性作業(yè)中心成本支出占比過(guò)大，原因在于行政后勤工作人員數(shù)量較多，直接的工資薪金支出大。

4.2 決策建議

（1）提升教育資源投入有效性，高質(zhì)量利用公共財(cái)政經(jīng)費(fèi)。

K學(xué)院具備事業(yè)單位性質(zhì)和非營(yíng)利性雙重特征，主要收入來(lái)源為學(xué)費(fèi)收入和財(cái)政撥款，成本核算和管控意識(shí)十分薄弱。隨著經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和物價(jià)水平的不斷提高，生均教育培養(yǎng)成本逐年增長(zhǎng)，意味著學(xué)校面臨的財(cái)政壓力將越來(lái)越大，最終成本將轉(zhuǎn)嫁到整個(gè)社會(huì)。在“雙高”建設(shè)和教育綜合改革的背景下，要想辦出特色、辦出水平，需要理清教學(xué)成本、科研成本和支持成本等費(fèi)用關(guān)系，使教育資源投入與辦學(xué)戰(zhàn)略發(fā)展相適應(yīng)、相匹配。同時(shí)，應(yīng)提升內(nèi)部精細(xì)化治理水平，動(dòng)態(tài)評(píng)估專業(yè)辦學(xué)產(chǎn)出績(jī)效，適時(shí)調(diào)整經(jīng)費(fèi)支持投入策略，不斷提高在鐵路交通人才培養(yǎng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（2）精準(zhǔn)識(shí)別增值和非增值作業(yè)，提高成本管控水平與質(zhì)量。

為經(jīng)濟(jì)社會(huì)培養(yǎng)高素質(zhì)技術(shù)技能型人才是高職院校的基本任務(wù)，那么提高專業(yè)人才培養(yǎng)質(zhì)量就是教育行業(yè)的增值作業(yè);而教育教學(xué)直接影響學(xué)生掌握專業(yè)知識(shí)技能的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，所以K學(xué)院應(yīng)繼續(xù)加大在教育教學(xué)、師資培養(yǎng)、科學(xué)研究等方面的相關(guān)資源和經(jīng)費(fèi)投入，不斷提高教育教學(xué)質(zhì)量水平，為學(xué)校長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。對(duì)于非增值的必要作業(yè)，在滿足教學(xué)、服務(wù)師生的前提下，應(yīng)盡量減少相應(yīng)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)。通過(guò)加強(qiáng)精細(xì)化管理，優(yōu)化人力資源配置力度，提高行政管理效率降低相關(guān)成本支出。對(duì)于對(duì)外提供技能培訓(xùn)等社會(huì)服務(wù)、援外建設(shè)兼具增值和非增值特點(diǎn)的作業(yè)中心，需要學(xué)校管理層統(tǒng)籌識(shí)別和重點(diǎn)關(guān)注，既要有成本節(jié)約利用的意識(shí)，也要有提升經(jīng)費(fèi)效率的要求，真正達(dá)到“小錢辦大事”的效果。

（3）積極拓展辦學(xué)差異化思路，拓寬辦學(xué)經(jīng)費(fèi)支持來(lái)源。

2019國(guó)務(wù)院發(fā)布《國(guó)家職業(yè)教育改革實(shí)施方案》，強(qiáng)調(diào)職業(yè)院校應(yīng)落實(shí)學(xué)歷教育與培訓(xùn)并舉的法定職責(zé)，大力提倡面向全體社會(huì)成員開(kāi)展職業(yè)培訓(xùn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)步和現(xiàn)代科技發(fā)展，新職業(yè)、新工種、新崗位不斷涌現(xiàn)，對(duì)職業(yè)技術(shù)技能的要求也在不斷變化和提高。開(kāi)展職業(yè)技能培訓(xùn)乃至個(gè)性化的終身教育有助于拓展新的辦學(xué)空間，豐富公辦院校經(jīng)費(fèi)收入來(lái)源，達(dá)到辦學(xué)資源效益的最大化。

公辦高職院校辦學(xué)質(zhì)量水平評(píng)價(jià)通常周期性開(kāi)展，但基本未將辦學(xué)成本核算納入評(píng)價(jià)指標(biāo)，未能體現(xiàn)“投入-產(chǎn)出”或“成本-收益”成本視角理念。因此，將 “成本管控”列為每年學(xué)校工作績(jī)效考核項(xiàng)，審慎和高效使用國(guó)家有限財(cái)政資金，促使公辦院校不斷提升辦學(xué)質(zhì)量和特色水平。

參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部 關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知（財(cái)會(huì)〔2018〕21號(hào)）http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201808/t20180820_2993764.htm.

[2] 財(cái)政部 關(guān)于印發(fā)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕24號(hào)）http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201710/t20171018_2727363.htm.

[3] 駱笑紅.基于作業(yè)成本法構(gòu)建高校成本管控模型.教育財(cái)會(huì)研究.2020（8）.第31卷第4期.

[4] 劉延杰，譚春萍，張鶴，靳海燕.基于作業(yè)成本法的高校成本核算模型構(gòu)建與績(jī)效應(yīng)用?！督逃?cái)會(huì)研究》，2021年10月.第32卷第5期.

[5] 韓志光.高校內(nèi)部成本核算模型研究。高校財(cái)務(wù).會(huì)計(jì)之友2013年第2期中.