政府會計制度下公立醫(yī)院財務(wù)核算問題的探討

作者簡介：齊樂，（1991.10-），男，蒙，內(nèi)蒙古赤峰市，碩士研究生，中級會計師，研究方向：審計。

摘要：多年來，我國在政府會計領(lǐng)域?qū)嵭幸允崭秾崿F(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計標準體系，隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，預(yù)算會計標準體系很難適應(yīng)新形勢下的管理核算需要。為了規(guī)范政府會計體系，提供準確完整的政府財務(wù)報告，更科學(xué)的評價政府運營績效，建立新的政府會計制度。政府會計制度由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，實行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”并行的核算模式，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對發(fā)生的各項業(yè)務(wù)進行會計核算，反映監(jiān)督單位財務(wù)狀況、運行情況以及現(xiàn)金流量等;而預(yù)算會計則以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對單位預(yù)算執(zhí)行過程中的全部收入和支出進行會計核算，反映監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況。正是由于這兩種核算方式的差異導(dǎo)致賬務(wù)處理和新舊制度銜接的過程中出現(xiàn)一些問題和難點，結(jié)合公立醫(yī)院的行業(yè)特殊性，探討更合適的財務(wù)核算方式。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;公立醫(yī)院;財務(wù)核算

引言：2019年1月1日起，公立醫(yī)院已經(jīng)全面實行“政府會計制度”廢除舊有的“醫(yī)院會計制度”。在實際運作中，收支的實現(xiàn)是在原有的財務(wù)會計發(fā)生系統(tǒng)的基礎(chǔ)上增加了真實的預(yù)算會計系統(tǒng)，從而實現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重方式，通過該系統(tǒng)可以實現(xiàn)公立醫(yī)院的財務(wù)信息和預(yù)算要求，以及加強對財務(wù)資金和預(yù)算績效評估的有效監(jiān)督管理。大型公立醫(yī)院需要在財務(wù)管理問題上樹立新的管理理念，積極響應(yīng)新的會計制度要求，以此提高醫(yī)院的財務(wù)管理層次。

1 政府會計制度主要內(nèi)容簡述

政府會計制度改革的制定和實施，主要是基于會計法、預(yù)算法以及政府會計準則等相應(yīng)的政策和法規(guī)的基礎(chǔ)之上，所頒布出臺的政府會計制度，包括了9項具體準則以及1項具體準則的應(yīng)用指南，以及公立醫(yī)院所執(zhí)行的行政事業(yè)單位會計科目以及報表，包括了7項特殊的行業(yè)所執(zhí)行的政府會計制度有關(guān)的補充規(guī)定，這些改革規(guī)定對行政以及事業(yè)單位等的財務(wù)會計核算形成了系統(tǒng)的指導(dǎo)和遵循。其中，所涉及改革的關(guān)鍵是對政府會計核算的模式進行了重構(gòu)，政府預(yù)算會計以及財務(wù)會計其功能實現(xiàn)了適度分離和相互銜接，財務(wù)會計科目其要素包括資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負債、費用和收入等，可以對會計主體的財務(wù)實際狀況、資金管理以及財務(wù)運行等進行反映;預(yù)算會計科目其要素包括預(yù)算收、支、結(jié)余等，可以對會計主體的預(yù)算收支執(zhí)行情況等進行充分反映，預(yù)算信息以及財務(wù)信息的反映更加全面和具體。同時，政府會計制度改革對政府會計準則制度體系進行了充實和完善，通過對醫(yī)療機構(gòu)、學(xué)校、科研單位、地勘等事業(yè)單位會計制度進行整合，有效解決了政府會計領(lǐng)域所存在的標準不一以及行業(yè)差距過大的問題，財務(wù)信息的可比性得到強化，會計準則體系更加規(guī)范細致。[1]

2 新政府會計制度的基本特征

目前公立醫(yī)院在實施新政府會計制度過程中希望體現(xiàn)出多點基本特征。例如，首先在歸并統(tǒng)一過程中，公立醫(yī)院希望結(jié)合自身通用業(yè)務(wù)與決算報告相關(guān)信息分析醫(yī)院內(nèi)部會計制度的歸并與統(tǒng)一;其次是繼承創(chuàng)新，在公立醫(yī)院中分析會計科目設(shè)置與報表體系內(nèi)容，力求創(chuàng)新，公立醫(yī)院要通過新政府會計制度中的財務(wù)報告與決算報告內(nèi)容強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制的現(xiàn)實意義價值，完善傳統(tǒng)會計信息機制，增強公立醫(yī)院會計主體設(shè)置合理性，特別關(guān)注公立醫(yī)院中企業(yè)財務(wù)報告管理工作信息化建設(shè)的重要價值。

3 新的政府會計制度對醫(yī)院會計核算造成的影響

3.1 調(diào)整會計要素與會計核算科目

如果同一項工作在不同的地方存在不一樣的含義和標準，就會有各種各樣的問題出現(xiàn)在實際操作之中。公立醫(yī)院的會計要素最初包括五個財務(wù)會計要素：資產(chǎn)，凈資產(chǎn)，負債，收入和支出，但是在政府會計體系重組后，出現(xiàn)了三個新預(yù)算要素：預(yù)算收入，預(yù)算支出，和預(yù)算結(jié)余，會計要素已添加。醫(yī)院需要考慮多個重要元素，將財務(wù)會計與預(yù)算會計同時發(fā)展。在符合新的政府會計制度要求的基礎(chǔ)上，對醫(yī)院會計制度作出調(diào)整，使之符合新時代公立醫(yī)院的發(fā)展需求。例如，在設(shè)置會計科目時，把研發(fā)費用與應(yīng)收利息添加到資產(chǎn)項目中，取消醫(yī)院患者的醫(yī)療收據(jù)，將要收取的帳戶視為集合期限，取消應(yīng)付的福利費和社會保障費，并將新的帳戶項目（例如累計盈余）添加到凈值類別中。在本次政府會計制度改革中，預(yù)算會計相比較財務(wù)會計而言所涉及的內(nèi)容變化比較大，是本次改革的重點內(nèi)容。所以，大型公立醫(yī)院應(yīng)該加強對預(yù)算會計的重視程度。在此次新的政府會計預(yù)算體系中，預(yù)算收入、支出及結(jié)余等都是會計要素應(yīng)該具備的，預(yù)算支出包括行政支出，業(yè)務(wù)支出，財政補貼等，非財政預(yù)算包括科教項目結(jié)轉(zhuǎn)額。大型公立醫(yī)院對這些會計項目進行了不斷的改善和相應(yīng)的調(diào)整，使預(yù)算會計項目的合理性規(guī)范性得到了極大地提升，使大型公立醫(yī)院的資金流向更清晰且合理。[2]

3.2 財務(wù)會計核算科目和核算口徑出現(xiàn)了變化

在政府會計制度改革中，對于會計科目的設(shè)置進行了調(diào)整，具體來說，主要表現(xiàn)為：一是更加重視對公立醫(yī)院國有資產(chǎn)以及國有資產(chǎn)投資使用收益的管理，增加了物資和固定資產(chǎn)等相關(guān)的分類使用科目，將租金、捐贈、投資收益以及利息等收入獨立作為一級會計核算科目;二是取消了待沖基金科目，對固定資產(chǎn)計提折舊的期間為購置固定資產(chǎn)當月;三是突出了待攤費用以及預(yù)提費用、預(yù)計負債等相應(yīng)的負債類科目;四是取消了以往的事業(yè)基金科目等內(nèi)容，增加了累計盈余，并下設(shè)財政項目、醫(yī)療、科教、新舊轉(zhuǎn)換盈余等明細科目;五是預(yù)算會計收入以及費用科目等對照財務(wù)會計科目進行設(shè)置，預(yù)算結(jié)余類科目通過設(shè)置資金結(jié)余科目來反映凈資金的結(jié)存，財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余科目反映財政以及項目的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并設(shè)置非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)以及非財政撥款結(jié)余等對非財政專項資金的結(jié)轉(zhuǎn)以及結(jié)余進行反映。同時，在會計核算的口徑方面也出現(xiàn)了一些變化，財務(wù)會計運用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會計則運用收付實現(xiàn)制，不僅可以對醫(yī)院的資產(chǎn)負債以及成本等進行反映，同時也進一步強化了對財政資金的監(jiān)督管理。

3.3 公立醫(yī)院相應(yīng)的財務(wù)會計報表體系出現(xiàn)了變化

政府會計制度改革后，要求公立醫(yī)院應(yīng)該按照財務(wù)會計以及預(yù)算會計等對應(yīng)形成財務(wù)會計報表以及預(yù)算會計報表，用以反映權(quán)責(zé)發(fā)生制下的公立醫(yī)院的資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表等，以及收付實現(xiàn)制下的預(yù)算執(zhí)行信息。同時，政府會計制度改革下，要求公立醫(yī)院在進行財務(wù)報表的編制過程中應(yīng)該對相關(guān)的信息以及資料等進行披露，增加附注內(nèi)容以對財務(wù)報表進行補充，對預(yù)算報表中相關(guān)的未知信息進行披露。此外，根據(jù)重要性的原則，對影響公立醫(yī)院經(jīng)營狀況的一些非量化信息等進行公開，進而促進提高公立醫(yī)院財務(wù)報表的真實性以及可利用性。

4 政府會計制度改革下加強公立醫(yī)院財務(wù)核算以及管理的策略

政府會計制度改革對于財務(wù)管理以及會計核算等方面的影響是全方位的，然而一些公立醫(yī)院在財務(wù)會計核算方面還存在著不少的問題，一些財務(wù)會計人員對于財務(wù)會計核算的變化掌握不夠全面，會計核算政策應(yīng)用、科目使用以及實務(wù)操作等方面出現(xiàn)了不少的問題，促進提高公立醫(yī)院的財務(wù)會計核算水平，應(yīng)該重點從以下方面進行改進完善：

4.1 加強財務(wù)會計核算，提高財務(wù)核算水平

（1）新制度要求取消待沖基金科目。新制度取消待沖基金科目，同時對固定資產(chǎn)折舊時點也做了改變：由原來的當月增加次月計提變?yōu)楫斣略黾赢斣掠嬏帷Ｔ陬A(yù)算會計模式下，只有購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時發(fā)生了資金支付行為才做預(yù)算會計分錄，在計提固定資產(chǎn)折舊費或無形資產(chǎn)攤銷費時不再做預(yù)算會計賬務(wù)處理。（2）遵循配比性原則，合理確認科教項目收入。權(quán)責(zé)發(fā)生制遵行配比性原則，收入的確認是在收入實際發(fā)生時確認，其對應(yīng)的成本是為了取得該項收入而發(fā)生的實際成本。結(jié)合公立醫(yī)院實際，建議采用成本配比的原則確認科研項目收入，在科教項目實際支付時視同成本發(fā)生，并按配比性原則對科教項目收入進行確認，這樣既滿足了新制度下財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也考慮了會計核算的實際操作，還能合理確認科研項目收入。在科教項目明細賬和輔助賬的設(shè)置和核算中需關(guān)注：應(yīng)按照財政、科教和自有三類資金來源對科教項目收入進行明細核算。同時，為了確保課題收入的獨立核算、?？顚Ｓ?，在預(yù)算會計科目設(shè)置中應(yīng)按照課題項目進行明細核算。（3）實時校驗差異調(diào)節(jié)表，提高財務(wù)核算水平。差異調(diào)節(jié)表是反映兩個不同會計核算基礎(chǔ)對收支確認的差異，是連接財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種不同核算方式的紐帶。編好差異調(diào)節(jié)表是驗證會計核算準確性的校驗器。由于新制度只要求醫(yī)院在年度末財務(wù)報告中編制差異調(diào)節(jié)表，且編制難度很大，所以很多公立醫(yī)院在開始實施新制度時并未編制該表。但是為了確保會計核算的準確性，公立醫(yī)院應(yīng)在開始實施新制度時盡量每日編制差異調(diào)節(jié)表，通過差異調(diào)節(jié)表反映的問題及時追溯當日的憑證，找到問題原因并及時更正，再逐步過渡到按周、月、年進行編制。同時，由于每天編制調(diào)節(jié)表工作量巨大，建議借助信息化手段進行實時校驗，減少財務(wù)人員工作量，提高準確性。

4.2 建立完善的成本控制與管理責(zé)任制度

需要看到的是，全成本核算模式在醫(yī)院財務(wù)管理中效能的發(fā)揮，不能僅僅依靠對應(yīng)的宣傳，還需要切實的落實到每一個工作人員的工作中去，確保他們樹立正確的成本控制和管理意識，并且將全成本核算中自己的責(zé)任內(nèi)容進行界定，然后妥善的實現(xiàn)自身工作行為的調(diào)整和改善，以便步入到理想的成本控制和管理責(zé)任格局。對于財務(wù)管理人員而言，需要本著全成本核算的訴求，確保實際的財務(wù)管理機制得以構(gòu)建;對于其他部門的成員而言，需要正確認識全成本核算對于自身工作的影響，思考自己應(yīng)該如何調(diào)整工作方式，優(yōu)化工作內(nèi)容，以便步入到更加理想的全成本核算格局，由此確保實際財務(wù)管理工作質(zhì)量得到不斷的提升。

4.3 加強財務(wù)核算和會計之間的相關(guān)性

由于醫(yī)院財務(wù)的不斷發(fā)展，加強了醫(yī)院會計與財務(wù)核算之間的關(guān)聯(lián)，醫(yī)院主要有提升資金使用效率以及使用方法等財務(wù)內(nèi)容，為科學(xué)合理地分配醫(yī)院收入和資金使用，需要制定針對性的規(guī)章制度，提升資金的使用效率。為制定更加完善的規(guī)章制度和財務(wù)體系，必須做到醫(yī)院資金收入與支出的完善性、準確性，確保財務(wù)管理能夠發(fā)揮有效的職能。不斷加強財務(wù)核算和會計的關(guān)聯(lián)，頒布相關(guān)財務(wù)報銷標準，對資金的進出需要有合理的考量，結(jié)合實際情況保證報銷有序進行，對異常的資金使用不予報銷。醫(yī)院需從業(yè)績狀況、是否與各部門正常展開工作、財務(wù)核算結(jié)果等方面規(guī)范對會計的績效考核標準，完善財務(wù)核算工作。

4.4 突出公立醫(yī)院財務(wù)會計核算管理的重點

政府會計制度改革中，對預(yù)算會計科目進行了系列的調(diào)整，在公立醫(yī)院的財務(wù)核算過程中，應(yīng)該注重突出財務(wù)核算的重點，對醫(yī)院的預(yù)算管理工作進行有效地改進和完善，尤其是對公立醫(yī)院的會計預(yù)算管理進行細化，促進公立醫(yī)院會計預(yù)算支出的透明具體，以及預(yù)算執(zhí)行的規(guī)范和科學(xué)。同時，應(yīng)該適應(yīng)政府會計制度改革中對于成本分析報表的取消，結(jié)合公立醫(yī)院的經(jīng)營特點，創(chuàng)新完善成本核算體系，有效地改進優(yōu)化成本管理措施，促進公立醫(yī)院成本管理水平的提高。

4.5 加強醫(yī)院信息化建設(shè)，推進新制度實施

一是平行記賬業(yè)務(wù)。對于日常經(jīng)濟活動業(yè)務(wù)，可以通過設(shè)置財務(wù)會計和預(yù)算會計科目的對照，在錄入財務(wù)會計分錄后，自動生成預(yù)算會計分錄。同時，在信息系統(tǒng)中內(nèi)置醫(yī)院特色的業(yè)務(wù)場景模板，通過選擇模板進行記賬。二是期末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。新制度要求財務(wù)會計和預(yù)算會計期末均要進行結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)處理。通過在會計信息系統(tǒng)中實現(xiàn)設(shè)置每月結(jié)轉(zhuǎn)收支模板，調(diào)用月結(jié)模板完成全部收支業(yè)務(wù)的結(jié)轉(zhuǎn)，簡化結(jié)轉(zhuǎn)的工作量，提高工作效率，減少出錯概率。三是本期盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)的處理。新制度要求編制差異調(diào)節(jié)表，因涉及大量記賬憑證，編制難度大，易出錯?？梢酝ㄟ^信息化手段實現(xiàn)自動生成，在保存記賬憑證時自動檢測是否存在財務(wù)會計與預(yù)算會計的收支差，根據(jù)設(shè)置的影響因素，自動生成差異產(chǎn)生的具體項目和金額，確?？焖?、準確編制差異調(diào)節(jié)表。四是報表體系設(shè)置。新制度下報表包括財務(wù)報表和預(yù)算報表，信息化建設(shè)中應(yīng)支持對上述報表的統(tǒng)一管理。[3]

4.6 引導(dǎo)醫(yī)院內(nèi)部管理進入到更加有序的狀態(tài)

醫(yī)院財務(wù)管理工作的開展，全成本核算模式的貫徹，關(guān)乎到醫(yī)院的發(fā)展，關(guān)乎到每個部門和個人的利益，因此必須要依靠這樣的契機，實現(xiàn)內(nèi)部各種關(guān)系的優(yōu)化處理，確保內(nèi)部管理處于更加有序的狀態(tài)，這也是確保醫(yī)院財務(wù)管理體系朝著完善方向發(fā)展的關(guān)鍵點所在。在此過程中，需要關(guān)注的節(jié)點有：在全成本核算系統(tǒng)架構(gòu)的過程中，要對于各個部門財務(wù)管理訴求進行研判，依照整體財務(wù)管理系統(tǒng)建設(shè)的要求，明確其業(yè)務(wù)操作模式，確?？梢陨筛佑行У墓δ苣K，以幫助其更好的做好全成本核算管理工作;內(nèi)部管理系統(tǒng)在不斷完善的過程中，需要思考其與實際全成本核算系統(tǒng)之間不吻合的節(jié)點，然后將此作為切入點，由此采取對應(yīng)的措施，引導(dǎo)實際的內(nèi)部管理系統(tǒng)運行朝著更加理想的方向發(fā)展和進步。

4.7 對相關(guān)財務(wù)人員加強考核和培訓(xùn)學(xué)習(xí)

為加強醫(yī)院財務(wù)核算水平的提升，應(yīng)定期對財務(wù)會計進行專業(yè)的指導(dǎo)和培訓(xùn)，使財務(wù)工作者不斷更新知識和技能，開展專業(yè)的知識技能講座，樹立正確的價值觀和工作觀，順應(yīng)時代發(fā)展，不斷優(yōu)化自身素質(zhì)，并運用到財務(wù)工作當中;實施業(yè)績考核，推動財務(wù)人員高效化工作;建立財務(wù)核算信用系統(tǒng)，專門考核財務(wù)人員工作結(jié)果對其進行整體評估，保障財務(wù)人員的核算水平穩(wěn)步提升，促進其工作積極性。另外，為確保醫(yī)院在緊急狀況下財務(wù)核算的準確性，應(yīng)加強財務(wù)人員面對突發(fā)狀況的應(yīng)變能力，同時也要加強財務(wù)人員信息化技術(shù)的培訓(xùn)，使其能夠正確有效運用財務(wù)核算軟件，提高綜合能力，保障了財務(wù)核算的科學(xué)性。

4.8 制定完善公立醫(yī)院財務(wù)管理工作的系列細則辦法

改革后，公立醫(yī)院的財務(wù)會計工作體系應(yīng)該按照改革所提出的明確要求，進一步細化完善公立醫(yī)院的財務(wù)管理工作細則，對公立醫(yī)院財務(wù)工作的職能進行合理的分配，對財務(wù)核算工作的開展實施進行詳細的指導(dǎo)和約束，尤其是應(yīng)該注重在做好公立醫(yī)院的會計要素優(yōu)化、會計科目調(diào)整、會計報表完善等工作的基礎(chǔ)上，結(jié)合公立醫(yī)院內(nèi)部組織架構(gòu)以及財務(wù)治理模式特點，按照改革要求建立完善的會計核算體系，強化對公立醫(yī)院的資金使用管理尤其是財政資金使用管理的核算監(jiān)督，進一步提升財務(wù)會計工作的規(guī)范性嚴謹性。

5 結(jié)束語

執(zhí)行政府會計制度的兩年有余的時間里，財務(wù)人員完成了制度的新舊銜接、日常會計核算、期末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)賬、財務(wù)報告的生成等一系列工作，不斷地實踐和改進中，完善了政府會計體系的搭建，在具體執(zhí)行過程中，雖然會遇到各類問題和難點，財務(wù)人員需要在本單位實際情況的基礎(chǔ)上，靈活運用新政策，充分發(fā)揮政府會計制度的優(yōu)勢，提升醫(yī)院的整體財務(wù)水平，實現(xiàn)財務(wù)信息的一體化建設(shè)，促進財務(wù)會計制度的新變革。

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