OECD《第一支柱藍(lán)圖報(bào)告》所得稅收制度與我國(guó)應(yīng)對(duì)

| 李奇玥 李蕊

為有效應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)于2020年10月形成《第一支柱藍(lán)圖報(bào)告》(Report on the Pillar One Blueprint，簡(jiǎn)稱“支柱一”)和《第二支柱藍(lán)圖報(bào)告》(Report on the Pillar Two Blueprint，簡(jiǎn)稱“支柱二”)，分別對(duì)新聯(lián)結(jié)度和跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)分配規(guī)則，以及全球最低有效稅率等主要內(nèi)容與實(shí)施計(jì)劃進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，雙支柱方案本著多邊合作精神，兼顧各方利益，旨在構(gòu)建更加透明和公平的國(guó)際稅收體系，確保稅收確定性和穩(wěn)定性。2021年7月、10月，OECD/G20發(fā)布《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案的聲明》（簡(jiǎn)稱“2021雙支柱聲明”），該聲明對(duì)支柱一和支柱二的部分關(guān)鍵要素作出了較大修改和調(diào)整，136個(gè)國(guó)家和地區(qū)加入到這項(xiàng)國(guó)際稅收改革方案，并就雙支柱的關(guān)鍵內(nèi)容達(dá)成共識(shí)，這一舉動(dòng)不僅是歷史性的突破，而且加快了國(guó)際稅收規(guī)則重構(gòu)的進(jìn)程。然而，OECD雙支柱方案對(duì)現(xiàn)行稅收制度帶來(lái)沖擊和挑戰(zhàn)，方案通過(guò)示范立法、多邊公約、實(shí)施指南等方式，轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法后，將面臨的現(xiàn)實(shí)困境是：如何解決轉(zhuǎn)化后的新規(guī)則與現(xiàn)行稅收制度之間的沖突，以及新規(guī)則與現(xiàn)行規(guī)則之間的銜接和適用問(wèn)題。本文重點(diǎn)探討OECD支柱一方案對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅收制度帶來(lái)的挑戰(zhàn)，借鑒域外企業(yè)所得稅制的應(yīng)對(duì)策略，提出完善我國(guó)企業(yè)所得稅制度的解決路徑和立法舉措。

一、OECD支柱一方案對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度的挑戰(zhàn)

OECD支柱一由金額A（Amount A）、金額B（Amount B）和稅收確定性（Tax Certainty）三個(gè)部分組成，其中，以金額A為代表的新征稅權(quán)是支柱一的核心內(nèi)容，即明確了市場(chǎng)國(guó)對(duì)跨國(guó)企業(yè)剩余利潤(rùn)份額的稅收管轄權(quán)。修訂后的支柱一將新征稅權(quán)的適用主體限定在同時(shí)滿足全球營(yíng)業(yè)收入與利潤(rùn)率數(shù)值的跨國(guó)企業(yè)范圍，適用于“全球大約100家規(guī)模最大、利潤(rùn)最高的跨國(guó)企業(yè)”，盡管它解決了大型跨國(guó)企業(yè)跨境課稅的稅收管轄權(quán)問(wèn)題，卻未能破解市場(chǎng)國(guó)對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)之外的其他企業(yè)行使征稅權(quán)的困境；而且，由新征稅權(quán)引發(fā)的新規(guī)則與現(xiàn)行規(guī)則之間的沖突，譬如，關(guān)聯(lián)規(guī)則（亦稱聯(lián)結(jié)度）、避免雙重征稅以及征稅方式等方面，支柱一的解決力度尚不夠，方案內(nèi)容有所局限，有待國(guó)內(nèi)立法予以完善。

（一）新聯(lián)結(jié)度對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的突破與關(guān)聯(lián)規(guī)則漏洞

1.新聯(lián)結(jié)度突破了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。OECD《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（OECD稅收協(xié)定范本），以及大多數(shù)國(guó)家的所得稅法均明確了跨國(guó)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收管轄權(quán)的分配規(guī)則，市場(chǎng)國(guó)以常設(shè)機(jī)構(gòu)為課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)，對(duì)來(lái)源于該國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)享有征稅權(quán)。通常，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”包括以物理存在為原則的、從事具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所及營(yíng)業(yè)代理，排除了從事準(zhǔn)備性和輔助性的活動(dòng)地點(diǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的虛擬性和非中介化突破了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，因缺乏實(shí)質(zhì)性課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)的依據(jù)，市場(chǎng)國(guó)對(duì)沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)、卻有來(lái)源于該國(guó)利潤(rùn)的跨國(guó)企業(yè)，無(wú)從行使稅收管轄權(quán)。支柱一的新征稅權(quán)以收入因素為主導(dǎo)，建立了適用范圍內(nèi)的大型跨國(guó)企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)之間的新聯(lián)結(jié)度，即“當(dāng)適用范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)從某一個(gè)市場(chǎng)所在地管轄區(qū)獲得至少100萬(wàn)歐元的收入時(shí)，將金額A分配給該管轄區(qū)；對(duì)于GDP低于400億歐元的管轄區(qū)，關(guān)聯(lián)規(guī)則門(mén)檻將設(shè)定為25萬(wàn)歐元。關(guān)聯(lián)規(guī)則將只適用于確定某一個(gè)市場(chǎng)所在地管轄區(qū)是否有資格獲得金額A的分配?！毙侣?lián)結(jié)度采用市場(chǎng)收入閾值標(biāo)準(zhǔn)，以在市場(chǎng)國(guó)獲得至少100萬(wàn)歐元（或25萬(wàn)歐元）收入為標(biāo)準(zhǔn)，判定非居民企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)之間存在關(guān)聯(lián)規(guī)則，在一定程度上解決了數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易模式下“常設(shè)機(jī)構(gòu)”不適用的問(wèn)題。然而，傳統(tǒng)交易模式的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”規(guī)則仍然存在，在關(guān)聯(lián)規(guī)則方面，國(guó)內(nèi)需立法如何處理新聯(lián)結(jié)度與“常設(shè)機(jī)構(gòu)”二者的關(guān)系。

2.新聯(lián)結(jié)度在適用范圍上存在漏洞。支柱一的適用范圍有較大調(diào)整，摒棄了業(yè)務(wù)類(lèi)型和閾值測(cè)試的雙重標(biāo)準(zhǔn)，而僅以閾值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定適用范圍，即“適用于全球營(yíng)業(yè)收入超過(guò)200億歐元，且利潤(rùn)率（即稅前利潤(rùn)/收入）高于10%的跨國(guó)企業(yè)，在支柱一提案實(shí)施七年后，OECD將審視包括金額A稅收確定性在內(nèi)的方案實(shí)施情況，具體審查工作將在一年內(nèi)完成，如果認(rèn)定支柱一成功實(shí)施，營(yíng)業(yè)額門(mén)檻將降至100億歐元；采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)不包括在支柱一適用范圍之內(nèi)?！敝е坏倪m用范圍具體從兩個(gè)層面來(lái)理解：第一，從業(yè)務(wù)類(lèi)型視角，適用范圍不再限于自動(dòng)數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（CFB），不以企業(yè)的業(yè)務(wù)類(lèi)型劃分，不區(qū)分跨國(guó)企業(yè)是否從事數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)，而是除采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)以外的所有企業(yè)，包括數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)；第二，從閾值標(biāo)準(zhǔn)視角，以可量化的營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)率數(shù)值，作為跨國(guó)企業(yè)是否屬于適用范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)，而且必須達(dá)到營(yíng)業(yè)額與利潤(rùn)率均滿足的條件。新征稅權(quán)的適用范圍，以全球營(yíng)業(yè)收入額至少200億歐元（或調(diào)整后100億歐元）且高于利潤(rùn)率10%為界限，換言之，其適用主體為大型跨國(guó)企業(yè)，包括數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)。適用范圍以內(nèi)的大型跨國(guó)企業(yè)適用新聯(lián)結(jié)度，而其他企業(yè)仍適用現(xiàn)行“常設(shè)機(jī)構(gòu)”關(guān)聯(lián)規(guī)則，該企業(yè)如果存在常設(shè)機(jī)構(gòu)，則市場(chǎng)國(guó)可以就來(lái)源于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)予以征稅，如果沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，則市場(chǎng)國(guó)無(wú)征稅權(quán)。因此，對(duì)無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)的非大型數(shù)字企業(yè)，市場(chǎng)國(guó)是否享有對(duì)其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收管轄權(quán)，仍未能得以解決，究其根本原因在于，新聯(lián)結(jié)度與“常設(shè)機(jī)構(gòu)”之間存在關(guān)聯(lián)規(guī)則的漏洞，新聯(lián)結(jié)度只解決了市場(chǎng)國(guó)與適用范圍內(nèi)大型跨國(guó)企業(yè)的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，卻忽視了除外的其他企業(yè)，尤其是既無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)又非大型的數(shù)字企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

（二）新征稅權(quán)對(duì)企業(yè)所得稅基的挑戰(zhàn)與雙重征稅問(wèn)題

支柱一始終堅(jiān)持凈所得額征稅概念，以及避免雙重征稅，簡(jiǎn)單且易于管理的原則，主張通過(guò)改變適用于商業(yè)利潤(rùn)的利潤(rùn)分配和關(guān)聯(lián)規(guī)則，使國(guó)際所得稅制度適應(yīng)新的商業(yè)模式。支柱一的新征稅權(quán)“將適用范圍內(nèi)跨國(guó)企業(yè)合并利潤(rùn)中超過(guò)收入10%的部分定義為剩余利潤(rùn)，將剩余利潤(rùn)中25%的部分確定為金額A，按照與收入相關(guān)的分配參數(shù)向存在新聯(lián)結(jié)度的市場(chǎng)所在地管轄區(qū)分配”。從征稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)看，新征稅權(quán)是對(duì)適用范圍內(nèi)跨國(guó)企業(yè)的部分剩余利潤(rùn)課稅，“以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終控股母公司所適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的稅前利潤(rùn)，作為起點(diǎn)計(jì)算新征稅權(quán)的稅基”，新征稅權(quán)的本質(zhì)是對(duì)跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)課征稅收，而非對(duì)跨境交易的流轉(zhuǎn)額征稅，因此，它具有直接稅屬性。具體而言，新征稅權(quán)更接近于企業(yè)所得稅。然而，新征稅權(quán)有別于現(xiàn)行法律意義上的企業(yè)所得稅，通常，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制以法人為主體計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而新征稅權(quán)是從企業(yè)集團(tuán)層面或業(yè)務(wù)線層面按公式計(jì)算可分配的剩余利潤(rùn)。新征稅權(quán)和現(xiàn)行企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是從不同角度、不同公式計(jì)算而得出的，在收入來(lái)源、扣除項(xiàng)、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等方面，難免會(huì)產(chǎn)生重復(fù)計(jì)算的可能，最終導(dǎo)致雙重征稅。

（三）新征稅權(quán)對(duì)現(xiàn)行預(yù)提稅范圍的挑戰(zhàn)與源泉扣繳困境

支柱一尚未明確采取何種方式對(duì)金額A予以征稅，或許這一實(shí)操層面的問(wèn)題，OECD將在詳細(xì)的實(shí)施計(jì)劃中予以回應(yīng)。國(guó)內(nèi)外有學(xué)者建議，對(duì)金額A可以采取預(yù)提稅方式征收。關(guān)于“對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易征收預(yù)提稅”的問(wèn)題，OECD在BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》（2015 BEPS Action1）中提出，并將其作為市場(chǎng)國(guó)對(duì)非居民企業(yè)行使稅收管轄權(quán)的解決路徑之一，亦在2020年支柱一方案“金額A與預(yù)提稅之間的相互關(guān)系”中有所提及，但終究未能解決這一具有爭(zhēng)議性的問(wèn)題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下的跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)通常不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制，對(duì)于在市場(chǎng)國(guó)不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)所取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，采取征收預(yù)提稅的方式，而新征稅權(quán)適用范圍內(nèi)跨國(guó)企業(yè)的剩余利潤(rùn)并不屬于上述預(yù)提稅的所得范圍。此外，即便市場(chǎng)國(guó)采取預(yù)提稅，根據(jù)現(xiàn)行源泉扣繳規(guī)則，以支付人為扣繳義務(wù)人，該支付人系對(duì)非居民企業(yè)負(fù)有直接支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人，而實(shí)踐中，市場(chǎng)國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)單位的扣繳義務(wù)較容易約束，而自然人卻難以行使代為扣繳義務(wù)。

二、域外企業(yè)所得稅收制度對(duì)于OECD支柱一之應(yīng)對(duì)

OECD自2019年提出《第一支柱方案下“統(tǒng)一規(guī)則”的建議》以來(lái)，經(jīng)過(guò)多次公開(kāi)征詢各方意見(jiàn)，以及對(duì)部分要素進(jìn)行修改，最終形成了以“新聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則”為主要內(nèi)容的支柱一方案，旨在改進(jìn)和優(yōu)化跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)課稅規(guī)則，平衡居民國(guó)與市場(chǎng)國(guó)的稅收權(quán)利分配，構(gòu)建一個(gè)全新的國(guó)際企業(yè)所得稅收體系。隨著OECD支柱一方案的變化和發(fā)展，聯(lián)合國(guó)和歐盟等國(guó)際組織，以及OECD/G20包容性框架下部分成員國(guó)，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，都在為數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)下的企業(yè)所得稅制積極探索改革路徑和應(yīng)對(duì)策略。

1.印度對(duì)“顯著經(jīng)濟(jì)存在”標(biāo)準(zhǔn)的確立

印度于2018年《所得稅法》明確了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”構(gòu)成非居民企業(yè)在本國(guó)的業(yè)務(wù)聯(lián)結(jié)，從而確定非居民企業(yè)在本國(guó)的應(yīng)稅所得。2021 年5月，印度中央直接稅委員會(huì)（CBDT）根據(jù)《所得稅法》規(guī)定，公布了第2021/40號(hào)通知，新增在本國(guó)的非居民企業(yè)“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的門(mén)檻標(biāo)準(zhǔn)：第一，支付門(mén)檻，非居民企業(yè)與本國(guó)境內(nèi)的任何人進(jìn)行商品、服務(wù)或財(cái)產(chǎn)交易（其中包括在印度的數(shù)據(jù)或軟件下載服務(wù)），產(chǎn)生的交易金額為上一年度總支付金額至少2000萬(wàn)印度盧比；第二，用戶門(mén)檻，系統(tǒng)地、持續(xù)地在印度招攬業(yè)務(wù)活動(dòng)，或與印度30萬(wàn)以上的用戶進(jìn)行互動(dòng)。新聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有區(qū)分企業(yè)類(lèi)型，換言之，非居民企業(yè)包括數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)，只要滿足收入因素與用戶因素標(biāo)準(zhǔn)的其中之一，就適用《所得稅法》的應(yīng)稅所得規(guī)則。

2.加拿大擬對(duì)新聯(lián)結(jié)度和避免雙重征稅規(guī)則的修訂

為確保加拿大稅收制度能夠適應(yīng)支柱一的新規(guī)則，有學(xué)者建議，應(yīng)當(dāng)著眼于加拿大本國(guó)《所得稅法》及各省相關(guān)立法的修訂。首先，對(duì)于關(guān)聯(lián)規(guī)則的適用，擴(kuò)大“在加拿大進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)”的測(cè)試范圍，建立基于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)銷(xiāo)售收入的新聯(lián)結(jié)度。其次，從避免雙重征稅方面，新增或修改的條款包括：第一，建立新的收入來(lái)源規(guī)則或追溯規(guī)則，防止對(duì)來(lái)源于本國(guó)的可分配所得進(jìn)行雙重征稅；第二，修改居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額規(guī)則，允許被計(jì)入金額A的部分在居民企業(yè)應(yīng)稅所得中進(jìn)行特殊扣除；第三，修改現(xiàn)行虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則，防止國(guó)外虧損的輸入；第四，修改境外稅收減免規(guī)則，允許居民企業(yè)作為支付實(shí)體，將其應(yīng)在其他市場(chǎng)國(guó)繳納的部分由支柱一規(guī)定的稅收，從本國(guó)稅收總額中予以扣除。此外，關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、稅收管理以及各省的利潤(rùn)分配規(guī)則等相關(guān)條款，都應(yīng)當(dāng)予以修改或新增。加拿大對(duì)《所得稅法》部分關(guān)鍵要素和重要內(nèi)容的修訂，將減少支柱一轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法之后與現(xiàn)行稅收規(guī)則的沖突，有助于新規(guī)則與現(xiàn)行規(guī)則的銜接與適用。

3.聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本對(duì)預(yù)提稅的設(shè)計(jì)

聯(lián)合國(guó)在《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》）2021年更新版中增加第12B條款，通過(guò)賦予市場(chǎng)國(guó)對(duì)自動(dòng)化數(shù)字業(yè)務(wù)（ADS）境外付款征收預(yù)提稅的征稅權(quán)，來(lái)解決非居民企業(yè)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)而造成的征稅權(quán)難題，同時(shí)允許該企業(yè)按照年度凈利潤(rùn)法納稅，作為預(yù)提稅的可替代選擇方案。第12B條款與OECD支柱一方案“新征稅權(quán)”的目標(biāo)相同，皆以利潤(rùn)為稅基，堅(jiān)持以征收所得稅的方式，賦予市場(chǎng)國(guó)合法的稅收管轄權(quán)；二者重要區(qū)別在于，第12B條款試圖以雙邊模式解決稅權(quán)的分配，而支柱一傾向于構(gòu)建多邊公約的協(xié)商機(jī)制。第12B條款對(duì)預(yù)提稅的設(shè)計(jì)方案包括：第一，它僅適用于從事ADS的非居民企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形；第二，它沒(méi)有設(shè)定閾值門(mén)檻，即只要企業(yè)滿足規(guī)定的條件，市場(chǎng)國(guó)就可以行使征稅權(quán)，獲得預(yù)提稅收入，但不可避免地將給規(guī)模較小的企業(yè)帶來(lái)較重的納稅遵從負(fù)擔(dān)；第三，既給予市場(chǎng)國(guó)預(yù)提稅征稅權(quán)，又限制其優(yōu)先征稅權(quán)，市場(chǎng)國(guó)可以根據(jù)公式分配法計(jì)算確認(rèn)的凈利潤(rùn)予以征收預(yù)提稅，而該預(yù)提稅的金額不應(yīng)超過(guò)ADS企業(yè)收入的固定百分比，百分比數(shù)值由稅收協(xié)定的締約國(guó)雙方協(xié)商確定。

（四）歐盟對(duì)數(shù)字稅的立法提案

歐盟于2018年3月提出了一項(xiàng)關(guān)于“顯著數(shù)字存在”（SDP）提案，它是基于提供數(shù)字服務(wù)的收入、數(shù)字服務(wù)的用戶數(shù)量或數(shù)字服務(wù)的合同數(shù)量等方面，擬在歐盟成員國(guó)內(nèi)建立與數(shù)字服務(wù)有關(guān)聯(lián)的應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)，以及企業(yè)利潤(rùn)歸屬原則和利潤(rùn)分配方法，主張統(tǒng)一改革歐盟企業(yè)所得稅中適用于數(shù)字活動(dòng)的規(guī)則，這是歐盟數(shù)字稅實(shí)施計(jì)劃的雛形。OECD雙支柱方案形成之后，2020年10月，歐盟委員會(huì)正式提出關(guān)于征收數(shù)字稅的立法提案——?dú)W盟數(shù)字稅（Digital Levy），該實(shí)施計(jì)劃包括三種可選擇的方案，其中之一方案是對(duì)所有在歐盟境內(nèi)開(kāi)展特定數(shù)字活動(dòng)的企業(yè)征收企業(yè)所得稅。歐洲稅務(wù)顧問(wèn)協(xié)會(huì)（CFE）認(rèn)為，為盡快復(fù)蘇歐盟經(jīng)濟(jì)，目前一些成員國(guó)正在提議征收企業(yè)所得稅，但尚不清楚哪些數(shù)字收入來(lái)源可以納入數(shù)字稅適用范圍，也不清楚如何定義非居民企業(yè)的稅基；如果歐盟數(shù)字稅被認(rèn)定為企業(yè)所得稅，則未來(lái)的企業(yè)不僅將面臨共同遵循OECD數(shù)字稅收協(xié)議、國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅、國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅和歐盟企業(yè)所得稅規(guī)則的情形，還將面臨上述情形下的關(guān)聯(lián)規(guī)則、稅基、適用范圍、收入調(diào)整以及稅收抵免等問(wèn)題。因而，從企業(yè)所得稅制改革層面，歐盟數(shù)字稅提案與OECD支柱一方案的目標(biāo)是相同的，然而，歐盟數(shù)字稅沒(méi)有明確提出對(duì)稅制改革的具體措施與實(shí)施計(jì)劃。

綜上所述，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”或“顯著數(shù)字存在”成為各國(guó)和地區(qū)構(gòu)建市場(chǎng)國(guó)與非居民企業(yè)新聯(lián)結(jié)度的立法基礎(chǔ)和基本原則，然而，僅以收入因素為主導(dǎo)，還是綜合考量收入和用戶等因素，成為立法和規(guī)則適用中需進(jìn)一步探討的問(wèn)題；為避免對(duì)跨國(guó)企業(yè)雙重征稅，國(guó)內(nèi)法應(yīng)當(dāng)修改現(xiàn)行企業(yè)應(yīng)稅所得規(guī)則、收入來(lái)源規(guī)則等相關(guān)企業(yè)所得稅規(guī)則；聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本關(guān)于預(yù)提稅的規(guī)定，擴(kuò)大了現(xiàn)行預(yù)提稅的征收范圍，為市場(chǎng)國(guó)對(duì)非居民企業(yè)行使征稅權(quán)提供了解決思路，但是該規(guī)定停留于雙邊協(xié)商模式，而且未能將征收方式具體化，市場(chǎng)國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)如何針對(duì)不同的交易模式行使源泉扣繳，有待進(jìn)一步制定和細(xì)化預(yù)提稅規(guī)則。

三、對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅收制度的啟示及應(yīng)對(duì)路徑

我國(guó)加入OECD/G20包容性框架協(xié)議，全力支持OECD雙支柱改革方案?；谥е环桨讣纫堰_(dá)成共識(shí)，一方面，我國(guó)仍將不遺余力地參與詳細(xì)的實(shí)施計(jì)劃和剩余問(wèn)題的磋商與討論，積極推動(dòng)OECD制定示范立法、多邊公約和實(shí)施指南；另一方面，我國(guó)應(yīng)當(dāng)做好修改國(guó)內(nèi)稅收法律和政策的準(zhǔn)備，著眼于稅收公平原則和稅收中性原則，貫徹“用戶參與”和“價(jià)值創(chuàng)造”理論，采取立法類(lèi)型化，完善我國(guó)企業(yè)所得稅收法律制度。

首先，重視用戶及數(shù)據(jù)對(duì)價(jià)值提升的貢獻(xiàn)，使價(jià)值創(chuàng)造地與利潤(rùn)來(lái)源地匹配。有學(xué)者提出，客戶或用戶資源本身就是一種無(wú)形資產(chǎn)，該無(wú)形資產(chǎn)的所在國(guó)家或地區(qū)對(duì)由此產(chǎn)生的收入和利潤(rùn)進(jìn)行征稅是公平的。我國(guó)也有學(xué)者認(rèn)為，用戶和市場(chǎng)不僅是衍生數(shù)據(jù)的源泉，更是數(shù)據(jù)價(jià)值的形成之地和實(shí)現(xiàn)之地，應(yīng)當(dāng)充分考慮到消費(fèi)者及消費(fèi)市場(chǎng)國(guó)在價(jià)值提升和創(chuàng)造中的角色和作用。無(wú)論是“用戶參與”還是“價(jià)值創(chuàng)造”，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國(guó)內(nèi)稅收法律制度改革必須堅(jiān)持企業(yè)的利潤(rùn)和稅收應(yīng)當(dāng)與收入產(chǎn)生的地方（即使企業(yè)沒(méi)有物理存在）建立關(guān)聯(lián)，而不是與企業(yè)的合法所有權(quán)或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)相關(guān)，“真正地使企業(yè)利潤(rùn)的歸屬匹配于價(jià)值創(chuàng)造，價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)匹配于所得歸屬。”

其次，根據(jù)不同情形的類(lèi)型，制定相應(yīng)的法律規(guī)則。支柱一新規(guī)則的加入并不必然引起與現(xiàn)行稅收規(guī)則的沖突。新規(guī)則會(huì)與現(xiàn)行法律疊加，譬如，支柱一的適用范圍是有限的，不在適用范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)仍按照現(xiàn)行法律納稅；新規(guī)則也會(huì)依存現(xiàn)有規(guī)則，譬如，消除雙重征稅將依賴于現(xiàn)行國(guó)內(nèi)法。因此，立法須根據(jù)不同的情形或類(lèi)型，厘清不同的性質(zhì)或歸屬范圍，選擇適用新規(guī)則還是現(xiàn)行規(guī)則，從而對(duì)法律規(guī)則作出調(diào)整，即新增條款或者修改原條款。

基于上述立法的理論基礎(chǔ)，借鑒我國(guó)學(xué)者對(duì)數(shù)字稅立法的兩種路徑，一是在既有稅法框架下，對(duì)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的增值稅、所得稅等制度予以改進(jìn)或優(yōu)化，二是單獨(dú)開(kāi)征新的稅種，制定專門(mén)的數(shù)字稅法，筆者傾向第一種路徑，建議將支柱一新規(guī)則納入企業(yè)所得稅法框架，而非定義為新稅種進(jìn)行單獨(dú)立法。具體而言，梳理我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例等現(xiàn)行規(guī)定，對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中的關(guān)聯(lián)規(guī)則、收入來(lái)源、應(yīng)稅所得計(jì)算規(guī)則以及預(yù)提稅等相關(guān)條款予以修訂，通過(guò)修改或新增規(guī)則，促使支柱一新規(guī)則與現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)則能夠更好地銜接與適用。

1.保留“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，新增“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，構(gòu)建新關(guān)聯(lián)規(guī)則

目前，我國(guó)企業(yè)所得稅法以“常設(shè)機(jī)構(gòu)”為原則，構(gòu)建非居民企業(yè)與我國(guó)的關(guān)聯(lián)規(guī)則，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”包括非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)代理人。盡管支柱一的新聯(lián)結(jié)度突破“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，卻并未替代“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，新聯(lián)結(jié)度的前提是非居民企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。換言之，對(duì)已設(shè)立或擬設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，需繼續(xù)保留“常設(shè)機(jī)構(gòu)”作為傳統(tǒng)課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)的現(xiàn)行規(guī)則；對(duì)未設(shè)立或無(wú)法設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)，應(yīng)適用新聯(lián)結(jié)度。

對(duì)于新聯(lián)結(jié)度適用何種判定標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”為原則的判定標(biāo)準(zhǔn)，是目前較合理的做法。“顯著經(jīng)濟(jì)存在”(Significant Economic Presence）概念源于OECD 2015 BEPS Action 1，它通過(guò)綜合考慮收入因素（Revenuebased factor）、數(shù)據(jù)因素（Digital factors）、用戶因素（User-based factors）三個(gè)方面，重新界定了經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度標(biāo)準(zhǔn)，判斷非居民企業(yè)是否在市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成聯(lián)結(jié)度，并以此判定市場(chǎng)國(guó)是否享有征稅權(quán)，具有變革意義和重要價(jià)值。從理論來(lái)講，收入、數(shù)據(jù)和用戶皆為客觀的、可量化的指標(biāo)，但事實(shí)上，相較于數(shù)據(jù)和用戶因素的持續(xù)性、穩(wěn)定性和可被追蹤的特點(diǎn)，收入因素具有相對(duì)的不確定性，它通?？杀唤灰灼脚_(tái)以電子記錄的方式呈現(xiàn)，卻也有不被記錄和追蹤的例外情況發(fā)生；而且，跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的收入閾值會(huì)在一定程度上受到環(huán)境、政策、規(guī)則等外在因素的制約，諸如，市場(chǎng)國(guó)所屬地的稅收優(yōu)惠政策，或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不同計(jì)算方法的運(yùn)用等，以及企業(yè)主觀因素的影響，譬如，采用其他交易方式來(lái)規(guī)避收入閾值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。因此，支柱一新聯(lián)結(jié)度是以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”為基礎(chǔ)而構(gòu)建，但僅以收入因素為主導(dǎo)，是為關(guān)聯(lián)規(guī)則之漏洞根源；印度非居民企業(yè)的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，以支付門(mén)檻（收入因素）或用戶門(mén)檻（用戶因素）為判斷標(biāo)準(zhǔn)，具有借鑒意義。

為構(gòu)建一個(gè)全面的、完善的新聯(lián)結(jié)度，我國(guó)企業(yè)所得稅法應(yīng)當(dāng)貫徹稅收法定原則，新增條款，規(guī)定對(duì)未設(shè)立或無(wú)法設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)，適用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，以收入、數(shù)據(jù)、用戶三個(gè)因素為依據(jù)，滿足其中之一即可予以判定。第一，收入因素，非居民企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)的單位或個(gè)人達(dá)成交易所產(chǎn)生的收入總額，該收入是以絕對(duì)值和當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)算，以盡量減少人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)；第二，數(shù)據(jù)因素，非居民企業(yè)通過(guò)本地域名、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)數(shù)字平臺(tái)、支付選擇方式等，建立與市場(chǎng)國(guó)之間的“經(jīng)濟(jì)聯(lián)系”；第三，用戶因素，非居民企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)市場(chǎng)國(guó)的影響，反映出市場(chǎng)國(guó)用戶具有持續(xù)性的參與程度，包括月活躍用戶數(shù)量、在線合同簽訂數(shù)量以及用戶數(shù)據(jù)的收集數(shù)量等。結(jié)合上述三點(diǎn)因素，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方可解決支柱一新聯(lián)結(jié)度在適用范圍上存在的漏洞。

綜上所述，我國(guó)企業(yè)所得稅法應(yīng)當(dāng)以非居民企業(yè)是否在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)為劃分標(biāo)準(zhǔn)，建立新關(guān)聯(lián)規(guī)則，一方面，繼續(xù)適用現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則，另一方面，新增以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”為原則的新聯(lián)結(jié)度?！靶隆辈粌H是指新聯(lián)結(jié)度，也體現(xiàn)在“常設(shè)機(jī)構(gòu)”與“顯著經(jīng)濟(jì)存在”二者關(guān)系的共存與互補(bǔ)。

2.修改應(yīng)稅所得規(guī)則，厘清收入來(lái)源，避免雙重征稅

支柱一新征稅權(quán)的引入必然導(dǎo)致雙重征稅，支柱一方案為消除雙重征稅，提出采用免稅法或抵免法對(duì)分配給市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)予以避免重復(fù)計(jì)算。OECD協(xié)定范本與聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本認(rèn)可免稅法和抵免法作為國(guó)際通用的消除雙重征稅方法，然而，按照免稅法，居民國(guó)放棄了其對(duì)境外來(lái)源所得的征稅權(quán)，結(jié)果就是該所得僅由市場(chǎng)國(guó)征稅，這與稅收政策的公平和效率目標(biāo)相悖。因此，我國(guó)作為居民國(guó)，企業(yè)所得稅法仍應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以稅收抵免為原則，修改現(xiàn)行規(guī)定：對(duì)居民企業(yè)已在境外繳納的應(yīng)稅所得，采取抵免法予以消除雙重征稅，抵免限額為該項(xiàng)所得的應(yīng)納稅額；在應(yīng)稅所得額計(jì)算規(guī)則中增加扣除項(xiàng)，將計(jì)入新征稅權(quán)的部分剩余利潤(rùn)（金額A）在居民企業(yè)應(yīng)稅所得中予以扣除，減少重復(fù)納稅。

此外，消除雙重征稅主要由居民國(guó)行使，但其他市場(chǎng)國(guó)的稅收規(guī)則也會(huì)影響到雙重征稅，我國(guó)作為市場(chǎng)國(guó)，在完善立法時(shí)，還必須考慮到非居民企業(yè)的所在國(guó)對(duì)其應(yīng)稅所得的課稅，因此，為避免其所在國(guó)（居民國(guó)）雙重征稅，針對(duì)非居民企業(yè)，我國(guó)應(yīng)建立新的收入來(lái)源規(guī)則，以非居民企業(yè)在我國(guó)是否設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)為劃分標(biāo)準(zhǔn)，厘清非居民企業(yè)的收入來(lái)源，防止對(duì)來(lái)源于我國(guó)的可分配所得進(jìn)行重復(fù)計(jì)算。具體而言，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)，繼續(xù)適用現(xiàn)行規(guī)則，我國(guó)就來(lái)源于常設(shè)機(jī)構(gòu)或與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的所得征稅；對(duì)無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)但與我國(guó)有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)，適用新的收入來(lái)源規(guī)則，對(duì)其商品或服務(wù)由我國(guó)用戶（單位或個(gè)人）使用或消費(fèi)的，且歸屬于我國(guó)的所得，認(rèn)定為收入來(lái)源。

3.擴(kuò)大預(yù)提稅范圍，優(yōu)化源泉扣繳，完善預(yù)提稅條款

預(yù)提稅作為對(duì)企業(yè)所得的征稅方式之一，在稅收實(shí)踐的應(yīng)用中具有一定的可行性和合理性。預(yù)提稅的本質(zhì)是對(duì)在市場(chǎng)國(guó)無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)就其來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得進(jìn)行征稅，根據(jù)德國(guó)市場(chǎng)所得理論，對(duì)“所得”作廣義解釋，其概念滿足三個(gè)條件，一是主觀上有獲取盈余之意圖，二是客觀上有營(yíng)利行為，三是參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（交易）而所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)成果。支柱一新征稅權(quán)所指的歸屬于非居民企業(yè)的部分剩余利潤(rùn)，是廣義“所得”范疇，可以適用預(yù)提稅方式予以征收。目前，部分國(guó)家擴(kuò)大了傳統(tǒng)意義上預(yù)提稅的征收范圍，比如，希臘和菲律賓已開(kāi)始向使用軟件權(quán)利的付款人征收預(yù)提稅，泰國(guó)也擬對(duì)在線廣告業(yè)務(wù)征收預(yù)提所得稅。我國(guó)應(yīng)當(dāng)修訂完善預(yù)提稅的相關(guān)條款，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)和適應(yīng)支柱一方案帶來(lái)的稅收變化。建議：（1）擴(kuò)大預(yù)提稅的征收范圍，使其包括基于新征稅權(quán)的可分配利潤(rùn)，以及存在“顯著經(jīng)濟(jì)存在”關(guān)聯(lián)關(guān)系的非居民企業(yè)來(lái)源于我國(guó)的經(jīng)營(yíng)所得。（2）稅基的相應(yīng)改變，不同于股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，該預(yù)提稅以可分配利潤(rùn)或者凈利潤(rùn)為計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）優(yōu)化源泉扣繳方式，根據(jù)跨境交易對(duì)象不同，主要分為B2B和B2C兩種交易模式，具體而言：對(duì)于B2B跨境交易，繼續(xù)適用現(xiàn)行源泉扣繳的規(guī)定，以我國(guó)企業(yè)作為扣繳義務(wù)人，依法代扣代繳預(yù)提稅；對(duì)于B2C模式，新增對(duì)個(gè)人代為扣繳方式的規(guī)定。由于交易對(duì)象為消費(fèi)者個(gè)人，交易金額不大，交易次數(shù)頻繁，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求每位消費(fèi)者的每次交易都履行代為扣繳義務(wù)，既非效率也不合理。因此，必須依靠以一個(gè)能夠替代消費(fèi)者履行源泉扣繳義務(wù)的第三方，即網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商（包括第三方交易平臺(tái)、第三方支付平臺(tái)）可以成為履行扣繳預(yù)提稅的義務(wù)人。從理論上，隨著大數(shù)據(jù)和云計(jì)算等網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方平臺(tái)可以實(shí)現(xiàn)信息共享與稅務(wù)合作，實(shí)踐中，我國(guó)仍有待加強(qiáng)技術(shù)層面的更新與銜接，從而保障個(gè)人源泉扣繳義務(wù)的履行。