利潤(rùn)確定的變遷與啟示

黃冰冰 馬元駒 戴德明

【摘要】回顧自1494年帕喬利的《簿記論》發(fā)表至今的利潤(rùn)確定變遷歷程， 對(duì)其發(fā)展脈絡(luò)進(jìn)行梳理與評(píng)述， 發(fā)現(xiàn)利潤(rùn)確定的變遷歷程可以歸納為三個(gè)階段： 一是以會(huì)計(jì)賬簿記錄為特征的利潤(rùn)確定階段（1494 ～ 1939年）; 二是以收入費(fèi)用配比為特征的利潤(rùn)確定階段（1940 ～ 1979年）; 三是以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為特征的利潤(rùn)確定階段（1980年至今）。 利潤(rùn)確定復(fù)雜化的歷史原因在于， 利潤(rùn)確定過程中資產(chǎn)計(jì)價(jià)逐漸取代了收入費(fèi)用配比的主導(dǎo)地位; 應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持收入費(fèi)用配比的主導(dǎo)地位， 兼顧資產(chǎn)計(jì)價(jià)， 而非相反。

【關(guān)鍵詞】利潤(rùn)確定;簿記論;收入費(fèi)用配比;資產(chǎn)計(jì)價(jià)

【中圖分類號(hào)】 F230? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）02-0060-5

自2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施以來(lái)， 我國(guó)利潤(rùn)確定呈現(xiàn)逐漸復(fù)雜化的趨勢(shì)， 例如所得稅費(fèi)用采用資產(chǎn)附表債務(wù)法核算， 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)費(fèi)用要素中擠入公允價(jià)值變動(dòng)收益等資產(chǎn)計(jì)價(jià)變動(dòng)項(xiàng)目， 引入綜合收益總額和其他綜合收益的概念等[1，2] 。 對(duì)此， 證監(jiān)會(huì)提出以扣非凈利潤(rùn)為核心的針對(duì)上市公司的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)， 國(guó)資委則提出以經(jīng)濟(jì)增加值為核心的針對(duì)中央企業(yè)的考核評(píng)價(jià)體系。 如何確定利潤(rùn)， 以客觀反映企業(yè)的盈利能力， 成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論需要解決的現(xiàn)實(shí)問題。 利潤(rùn)確定在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論領(lǐng)域具有悠久的變遷歷史， 其之所以呈現(xiàn)出復(fù)雜化的趨勢(shì)必然有其內(nèi)在的原因。 只有回到源頭梳理清楚利潤(rùn)確定變遷的脈絡(luò)， 才能為妥善解決利潤(rùn)確定存在的問題提供啟示。 因此， 本文致力于梳理利潤(rùn)確定的變遷路徑， 以從中得到完善利潤(rùn)確定的啟示， 從而更加深刻地理解利潤(rùn)確定復(fù)雜化的現(xiàn)狀和問題， 并回答和確定當(dāng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)確定的現(xiàn)實(shí)選擇。

一、利潤(rùn)確定及其變遷

利潤(rùn)確定是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用實(shí)賬戶和虛賬戶結(jié)合的復(fù)式記賬方法， 確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)與費(fèi)用在不同期間的劃分并配比得出利潤(rùn)的過程。 利潤(rùn)確定是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心問題， 因?yàn)閷?duì)于分享企業(yè)所得或控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的任何集團(tuán)來(lái)說， 最重要的數(shù)據(jù)是那些表示企業(yè)所做努力和所獲成果的事實(shí)， 其反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成功與否[3] 。

1494年現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父帕喬利[4] 的著作《簿記論》標(biāo)志著復(fù)式記賬的誕生， 之后隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)和企業(yè)組織形式的不斷發(fā)展， 利潤(rùn)確定的理論和實(shí)務(wù)也在不斷演進(jìn)， 逐漸形成了早期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)確定的理論和方法體系。 1940年佩頓和利特爾頓[5] 的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》是第一部系統(tǒng)闡述利潤(rùn)確定的著作， 開創(chuàng)了以收入和費(fèi)用配比為特征的利潤(rùn)確定階段。 20世紀(jì)70年代之后， 隨著跨國(guó)公司組織形式的出現(xiàn)以及資本投資規(guī)模的增加和流動(dòng)速度的加快， 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論難以完全滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要， 以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)扛起了會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究的重任， 制定了一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。 特別是1980年FASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》（SFAC No.3）， 將綜合收益作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素， 開啟了以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為特征的利潤(rùn)確定階段。

（一）以會(huì)計(jì)賬簿記錄為特征的利潤(rùn)確定階段（1494 ～ 1939年）

1494年出版的《簿記論》被認(rèn)為是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的開端， 標(biāo)志著復(fù)式記賬方法的誕生。 《簿記論》第二十五章提出設(shè)置收入和費(fèi)用賬戶， 第二十七章提出設(shè)置利潤(rùn)賬戶， 第三十四章中進(jìn)一步指出在結(jié)清賬簿時(shí)應(yīng)當(dāng)將營(yíng)業(yè)費(fèi)用、家務(wù)費(fèi)用以及所有其他非常費(fèi)用（租金、養(yǎng)老金、交納封建領(lǐng)主的貢金等）結(jié)轉(zhuǎn)到利潤(rùn)賬戶的借方欄， 同時(shí)將收入結(jié)轉(zhuǎn)到利潤(rùn)賬戶的貸方欄， 通過利潤(rùn)賬戶結(jié)出的余額即可判定盈利還是虧損[4] 。 利特爾頓[3] 指出， 《簿記論》的主要貢獻(xiàn)在于， 設(shè)計(jì)出使虛賬戶（利潤(rùn)賬戶）和實(shí)賬戶（資產(chǎn)負(fù)債賬戶）之間保持勾稽關(guān)系的賬戶體系， 使業(yè)主能夠比過去更清楚地考察企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)。

利潤(rùn)確定的產(chǎn)生是基于兩個(gè)前提條件： 一是企業(yè)這一經(jīng)濟(jì)合作組織的出現(xiàn)， 從而產(chǎn)生了確定利潤(rùn)以滿足各利益相關(guān)者特別是債權(quán)人和股東基于企業(yè)盈利而產(chǎn)生的權(quán)利主張的現(xiàn)實(shí)需求; 二是復(fù)式記賬方法的出現(xiàn)， 從而能夠通過會(huì)計(jì)的核算方法確定出企業(yè)的利潤(rùn)。 14 ～ 15世紀(jì)， 意大利資本主義開始萌芽， 產(chǎn)生了合伙制企業(yè)， 因此就需要在一定期間經(jīng)營(yíng)之后， 確定出合伙企業(yè)的利潤(rùn)， 從而確保利益分配的公平公正， 《簿記論》便是在這樣的時(shí)代背景下產(chǎn)生的。 《簿記論》通過總結(jié)提煉實(shí)踐中商人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的簿記規(guī)律， 首次在理論上建立了科學(xué)的復(fù)式記賬方法， 進(jìn)而通過設(shè)置利潤(rùn)賬戶， 科學(xué)合理地確定企業(yè)利潤(rùn)。 因此， 1494年的《簿記論》是企業(yè)利潤(rùn)確定的起點(diǎn)， 會(huì)計(jì)利潤(rùn)確定的思想與方法也是在此基礎(chǔ)上逐漸發(fā)展起來(lái)的。

因?yàn)槿狈?qiáng)制實(shí)行的一致性， 《簿記論》出版之后的300年被人們稱為“會(huì)計(jì)的停滯時(shí)代”。 絕大多數(shù)企業(yè)采用復(fù)式簿記只是1850年以后的事情， 其主要的推動(dòng)力是當(dāng)時(shí)生產(chǎn)企業(yè)、所得稅會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)職業(yè)的出現(xiàn)[6] 。 雖然這一時(shí)期通過成本與收入配比來(lái)確定利潤(rùn)是復(fù)式記錄的主要特征， 但由于企業(yè)通過重置會(huì)計(jì)或者定期進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估確定利潤(rùn)， 使得利潤(rùn)確定通常成為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的附屬物。 這一時(shí)期最具代表性的著作是1907年斯普拉格的《賬戶的哲學(xué)》， 其是公認(rèn)的第一部涉及會(huì)計(jì)基本概念框架的會(huì)計(jì)理論著作。 這部著作首次明確提出了基本的會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”， 也因此建立了以資產(chǎn)為核心的會(huì)計(jì)理論， 而利潤(rùn)只是資產(chǎn)估價(jià)過程中的剩余。 斯普拉格在《賬戶的哲學(xué)》中簡(jiǎn)要指出， 企業(yè)在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)設(shè)置“經(jīng)濟(jì)賬戶”， 核算商品利潤(rùn)、利息、折扣以及租金等利潤(rùn)項(xiàng)目， 作為增加或者減少業(yè)主權(quán)益的過渡賬戶。 這一時(shí)期還不存在單一的、可接受的確定利潤(rùn)的程序， 也忽視了確定利潤(rùn)過程中的收入、費(fèi)用等基本概念， 未能建立起一個(gè)完善的利潤(rùn)計(jì)量模型。

（二）以收入費(fèi)用配比為特征的利潤(rùn)確定階段（1940 ～ 1979年）

1940年出版的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》為利潤(rùn)確定提供了一個(gè)完整的計(jì)量模型——配比模型， 開創(chuàng)了以收入費(fèi)用配比為特征的利潤(rùn)確定新時(shí)代。 1936年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版的《試論公司財(cái)務(wù)報(bào)表基本原則》中指出， “會(huì)計(jì)主要不是一個(gè)估價(jià)的過程， 而是將實(shí)際成本和營(yíng)業(yè)收入在本期和后續(xù)各決算期之間進(jìn)行分配”。 《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》在一定程度上是對(duì)《試論公司財(cái)務(wù)報(bào)表基本原則》所依據(jù)的基本理論的補(bǔ)充。 配比模型將收入界定為企業(yè)努力的成就， 將費(fèi)用界定為努力的付出， 二者之間進(jìn)行配比的結(jié)果就反映了企業(yè)在一定期間的經(jīng)營(yíng)成果。 配比模型創(chuàng)造了一種確定性的氛圍， 掩蓋了分配過程的隨意性， 所以對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響[7] 。 在此后的數(shù)十年間， 所有會(huì)計(jì)工作可以一言概括之， 即“配合成本與營(yíng)業(yè)收入（Revenue）以決定利潤(rùn)”[5] 。

《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》提出了會(huì)計(jì)學(xué)第一個(gè)完整的理論——實(shí)體理論， 作為收入費(fèi)用配比理論演繹的起點(diǎn)。 該書第二章“觀念”首先介紹了營(yíng)業(yè)個(gè)體（Entity）的概念， 其中個(gè)體是指整個(gè)主體。 營(yíng)業(yè)個(gè)體概念是企業(yè)主體理論的內(nèi)核， 即企業(yè)是獨(dú)立于股東之外的單獨(dú)實(shí)體， 企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)確定歸屬于自身的利潤(rùn)， 然后再考慮是否向股東分配。 如果認(rèn)為企業(yè)是各股東的集團(tuán)， 則會(huì)主張企業(yè)利益在最初實(shí)現(xiàn)時(shí)就歸股東所有。 但如果看重營(yíng)業(yè)個(gè)體的觀點(diǎn)， 則會(huì)認(rèn)為營(yíng)業(yè)利益是企業(yè)本身的利潤(rùn)， 要等到股東會(huì)或者董事會(huì)決定分派股利時(shí)， 才能使企業(yè)利潤(rùn)歸屬股東所有。 股東享有公司剩余利益的請(qǐng)求權(quán)， 而非利益本身， 因?yàn)檎?qǐng)求權(quán)的實(shí)現(xiàn)還要遵守公司的章程。 以營(yíng)業(yè)個(gè)體觀念為基礎(chǔ)， 則不難理解企業(yè)所發(fā)生的一切正當(dāng)合理的成本均應(yīng)包含在資產(chǎn)中， 如開辦費(fèi)、招股費(fèi)用等均為企業(yè)資產(chǎn)及資本的構(gòu)成要素。 利潤(rùn)是企業(yè)資產(chǎn)的變化， 而不是股東資產(chǎn)的變化。

在營(yíng)業(yè)個(gè)體概念的基礎(chǔ)上， 《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》進(jìn)一步介紹了繼續(xù)營(yíng)業(yè)的概念。 繼續(xù)營(yíng)業(yè)是指假設(shè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可以預(yù)見的未來(lái)能夠持續(xù)下去， 即保持正常經(jīng)營(yíng)的狀態(tài)。 雖然企業(yè)存在突然中止?fàn)I業(yè)的可能， 但是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)的情形， 而不是可能發(fā)生的情形。 基于繼續(xù)營(yíng)業(yè)的觀念， 能夠補(bǔ)充和增強(qiáng)“收益能力”的觀念。 因?yàn)椋?對(duì)于一個(gè)保持繼續(xù)營(yíng)業(yè)的企業(yè)而言， 其價(jià)值并非基于資產(chǎn)的成本價(jià)格、重置價(jià)格、銷售價(jià)格以及清算價(jià)格， 而是基于獲取利潤(rùn)的能力。 所以， “收益能力”是企業(yè)最重要的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)， 而利潤(rùn)表則是企業(yè)最重要的報(bào)表。 通過定期編制利潤(rùn)表的方式， 在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中截取一段， 表示企業(yè)利用資源的成績(jī)。 但要使利潤(rùn)表充分達(dá)到這一目的， 則利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)反映經(jīng)常性活動(dòng)的利潤(rùn)， 而不能包含非經(jīng)常性的利潤(rùn)， 因?yàn)榉墙?jīng)常性的利潤(rùn)會(huì)扭曲企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果。

基于營(yíng)業(yè)個(gè)體的繼續(xù)營(yíng)業(yè)假設(shè)得出利潤(rùn)確定的重要性之后， 進(jìn)一步通過“付出與成就”之間的配合確定企業(yè)的利潤(rùn)。 企業(yè)的營(yíng)業(yè)行為“川流不息”， 最終的結(jié)果需要等待將來(lái)才能真正確定。 但是企業(yè)的利益相關(guān)者需要不時(shí)查看企業(yè)“測(cè)量計(jì)”上的度數(shù)， 以考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的進(jìn)度和經(jīng)營(yíng)的成果。 會(huì)計(jì)上通過定期配比成本與收入從而確定利潤(rùn)， 能夠反映出企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的進(jìn)度和成就。 成本可以測(cè)量經(jīng)營(yíng)所使用的付出， 收入可以測(cè)量經(jīng)營(yíng)所得到的成就。 在理想的情況下， 某項(xiàng)業(yè)務(wù)所獲得的成就應(yīng)當(dāng)和該項(xiàng)業(yè)務(wù)所使用的付出進(jìn)行配比。 但是， 一般企業(yè)的營(yíng)業(yè)通常具有繼續(xù)性， 難以追蹤每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的成就相對(duì)應(yīng)的付出， 所以退而求其次， 使用時(shí)間單位作為付出與成就進(jìn)行配比的基礎(chǔ)。 會(huì)計(jì)使用時(shí)間單位作為成就與付出配比的基礎(chǔ)， 是不得已而為之， 但是基本的觀念并未發(fā)生變化。 所以， 會(huì)計(jì)的唯一目的在于， 將一切付出配比于其所獲得的成就。 因?yàn)闀?huì)計(jì)的核心任務(wù)在于配比成就與付出， 并非在“現(xiàn)收”與“現(xiàn)付”之間進(jìn)行配比， 所以發(fā)生與遞延均是配比程序中的合理現(xiàn)象， 例如雇傭工人的成本、機(jī)器的折舊成本均應(yīng)當(dāng)予以承認(rèn)。 同時(shí)， 非營(yíng)業(yè)或者意外的利潤(rùn)， 不應(yīng)包含在配比程序之中。 因?yàn)榉菭I(yíng)業(yè)或者意外收入并非使用付出而獲得的成就， 所以不應(yīng)包含在營(yíng)業(yè)收入中， 而非營(yíng)業(yè)或者意外損失也不是取得成就的付出， 所以不應(yīng)包含在成本中。

《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》首次提出并建立了一個(gè)“凝固而又協(xié)調(diào)一貫”的會(huì)計(jì)理論體系， 以指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 該書認(rèn)為通過收入費(fèi)用配比確定利潤(rùn)是會(huì)計(jì)的核心， 其也提供了系統(tǒng)的方法， 建立了較為完善的利潤(rùn)計(jì)量模型。 1940年《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》的出現(xiàn)， 是會(huì)計(jì)史特別是利潤(rùn)確定歷史中具有劃時(shí)代意義的著作， 因?yàn)閺拇藭?huì)計(jì)學(xué)科才開始重視并在真正意義上建立了利潤(rùn)確定的理論與方法。 在1940 ～ 1979年間， 收入費(fèi)用配比模型在美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)乃至世界范圍內(nèi)得到了廣泛的應(yīng)用， 會(huì)計(jì)報(bào)告的重心也由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移到利潤(rùn)表。

（三）以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為特征的利潤(rùn)確定階段（1980年至今）

20世紀(jì)70年代以前， 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)主要來(lái)源于美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)， 以及佩頓、利特爾頓等會(huì)計(jì)學(xué)者較為零散的研究成果， 缺乏內(nèi)在一致的理論基礎(chǔ)。 20世紀(jì)70年代以后， 西方國(guó)家的企業(yè)組織形式及其所處環(huán)境都發(fā)生了較大變化， 企業(yè)規(guī)模日趨擴(kuò)大， 跨國(guó)公司集中出現(xiàn)， 通貨膨脹、經(jīng)濟(jì)衰退等企業(yè)外部環(huán)境因素復(fù)雜多變， 企業(yè)利益相關(guān)者更加多元， 產(chǎn)生了對(duì)多視角利潤(rùn)確定的需求。 傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論研究難以適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展， 需要較為系統(tǒng)、全面的會(huì)計(jì)理論框架來(lái)指導(dǎo)實(shí)踐。 在此背景下， FASB于1973年成立之初便開始著手制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架， 并于1978 ～ 2000年間先后發(fā)布了7個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。 2010年9月， FASB發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第8號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》， 取代了第1、2號(hào)公告。 FASB制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架， 開啟了系統(tǒng)性研究會(huì)計(jì)理論的新時(shí)代， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）也于1989年發(fā)布了《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》[8] 。

1980年， FASB發(fā)布了SFAC No.3， 首次提出將綜合收益（Comprehensive income）作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素， 標(biāo)志著利潤(rùn)確定進(jìn)入了以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為特征的利潤(rùn)確定階段[9] 。 SFAC No.3第56段界定了綜合收益的內(nèi)涵： 綜合收益是指一個(gè)實(shí)體在一段時(shí)間內(nèi)因非所有者來(lái)源的交易以及其他事件和情況而產(chǎn)生的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)， 包括一段時(shí)期內(nèi)的所有權(quán)益變動(dòng)， 但所有者投資和分配導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)除外。 綜合收益概念的提出使得因價(jià)格變動(dòng)或者其他一些外在事件所引起的“利潤(rùn)”與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)統(tǒng)一反映在企業(yè)利潤(rùn)表中， 從而全面反映了企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)格的變化。 綜合收益作為會(huì)計(jì)要素的提出， 推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論特別是利潤(rùn)確定理論的進(jìn)一步發(fā)展。 FASB于1984發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》中建議企業(yè)報(bào)告綜合收益， 并于1997年發(fā)布《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》， 正式要求企業(yè)披露綜合收益。 IASC也于1997年在修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》中要求披露已確認(rèn)的利得和損失， 以全面反映企業(yè)的“權(quán)益變動(dòng)”[10] 。

雖然SFAC No.3推出了綜合收益這一新的會(huì)計(jì)要素， 并提出通過期末和期初凈資產(chǎn)的變化進(jìn)行利潤(rùn)確定， 但并未完全摒棄收入費(fèi)用的配比原則， 即配比原則仍然是利潤(rùn)確定， 特別是經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)確定應(yīng)遵循的基本原則。 SFAC No.3仍然將收入與費(fèi)用作為基本的會(huì)計(jì)要素， 以反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成就與付出; 同時(shí)將利得和損失也作為基本的會(huì)計(jì)要素， 以反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外并且與所有者投入和分配給所有者無(wú)關(guān)的權(quán)益增減。

SFAC No.3在第86 ～ 89段專門介紹了收入費(fèi)用配比的基本原則。 第86段介紹了聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用的基本原則， 指出“成本與收入的匹配是對(duì)同一交易或其他事項(xiàng)直接或共同產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的合并或同時(shí)確認(rèn)。 在大多數(shù)企業(yè)中， 一些交易或事件同時(shí)產(chǎn)生收入和一項(xiàng)或多項(xiàng)費(fèi)用。 收入與費(fèi)用直接相關(guān)， 需要同時(shí)確認(rèn)”。 第87、89段介紹了系統(tǒng)地和合理地分配費(fèi)用的基本原則， 指出“對(duì)于與收入沒有直接因果聯(lián)系， 但是可以歸屬到相應(yīng)期間的費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)按照期間與收入進(jìn)行配比， 同時(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合理的分?jǐn)偅?從而與收入配比”。 第88段介紹了成本發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)費(fèi)用的基本原則， 指出“有些不能與特定收入直接相關(guān)的成本是為了獲得收入而產(chǎn)生的， 這些收入在產(chǎn)生成本的期間已經(jīng)被消耗殆盡。 例如， 銷售人員的月工資和辦公樓照明用電通常符合這一描述， 通常在它們發(fā)生的期間被確認(rèn)為費(fèi)用。 其他費(fèi)用也被確認(rèn)為發(fā)生期間的費(fèi)用， 因?yàn)檫@些費(fèi)用所涉及的期間無(wú)法確定， 或者不值得去確定”。 不難看出， 收入費(fèi)用配比仍然是確定經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的基本原則。

值得注意的是， IASB于2019年12月發(fā)布了《一般列報(bào)和披露（征求意見稿）》， 征求意見截止日期為2020年6月30日。 IASB擬以這份文件代替原有的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》。 該征求意見稿在要求提供綜合收益的同時(shí)， 明確提出重新列示利潤(rùn)表， 即區(qū)分經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、投資利潤(rùn)以及籌資利潤(rùn)。 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)通過收入與經(jīng)營(yíng)費(fèi)用配比得出， 是指主體主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的所有收入和費(fèi)用， 不包括分類為投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)的收入和費(fèi)用。 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)包括： 來(lái)源于主體主要業(yè)務(wù)活動(dòng)中與投資相關(guān)的收入和費(fèi)用; 對(duì)于將為客戶提供融資作為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的主體， 其來(lái)源于籌資活動(dòng)的收入和費(fèi)用， 以及來(lái)源于現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的收入和費(fèi)用。 征求意見稿“結(jié)論基礎(chǔ)”第BC53段闡述了要求企業(yè)單獨(dú)列示經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的理由： 為了增加各主體之間的可比性， 理事會(huì)提議要求各主體將特定的收入和費(fèi)用分類為經(jīng)營(yíng)類別， 并在利潤(rùn)表中列報(bào)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)小計(jì)。 總之， 1980年之后進(jìn)入了以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為特征的利潤(rùn)確定階段。 雖然綜合收益成為企業(yè)利潤(rùn)報(bào)告的重心， 但是收入費(fèi)用配比依然是經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)確定的基本原則， 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)依然是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要標(biāo)準(zhǔn)。 以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為特征的利潤(rùn)確定主要應(yīng)用于非經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)確定的項(xiàng)目上。

二、利潤(rùn)確定變遷的評(píng)述與啟示

利潤(rùn)確定經(jīng)歷了以會(huì)計(jì)賬簿記錄為特征的利潤(rùn)確定階段、以收入費(fèi)用配比為特征的利潤(rùn)確定階段和以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為特征的利潤(rùn)確定階段。 通過收入費(fèi)用配比確定利潤(rùn)的理論基礎(chǔ)是實(shí)體理論。 在實(shí)體理論下， 企業(yè)獨(dú)立于業(yè)主之外， 會(huì)計(jì)主要通過會(huì)計(jì)核算和報(bào)表向?qū)⒇?cái)產(chǎn)委托給企業(yè)的外部利益相關(guān)者提供企業(yè)利潤(rùn)信息， 以滿足委托人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)的需求。 在公司制企業(yè)組織形式下， 資本提供者與企業(yè)在法律上被嚴(yán)格區(qū)分， 企業(yè)與股東的關(guān)系發(fā)生分離， 其對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的主張權(quán)與業(yè)主制企業(yè)相比有很大不同[11] 。 企業(yè)資產(chǎn)不再是股東隨時(shí)可以動(dòng)用的私人財(cái)產(chǎn)。 股東需要基于財(cái)務(wù)報(bào)告信息考察管理層對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。 因此， 基于實(shí)體理論發(fā)展出受托責(zé)任觀的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。 為滿足股東評(píng)價(jià)管理層經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的需求， 又發(fā)展出收入費(fèi)用觀的利潤(rùn)確定邏輯以報(bào)告當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)， 即通過收入費(fèi)用配比的利潤(rùn)確定方法， 確定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。 確定經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的目的是反映企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)， 進(jìn)而為股東評(píng)價(jià)管理層的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任提供依據(jù)。

通過資產(chǎn)計(jì)價(jià)確定利潤(rùn)的理論基礎(chǔ)是業(yè)主權(quán)理論。 在業(yè)主權(quán)理論下， 企業(yè)是業(yè)主的財(cái)產(chǎn)， 簿記被視為業(yè)主對(duì)其自有財(cái)產(chǎn)實(shí)施的會(huì)計(jì)活動(dòng)， 目的在于了解其財(cái)產(chǎn)變化的詳細(xì)及總體情況。 隨著股份制企業(yè)的出現(xiàn)與資本市場(chǎng)的發(fā)展， 部分業(yè)主成為流動(dòng)性股東， 需要基于財(cái)務(wù)報(bào)告信息做出是否買賣股票的投資決策， 因此基于業(yè)主權(quán)理論發(fā)展出決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。 為滿足股東決策有用的需求， 又發(fā)展出基于資產(chǎn)負(fù)債觀的利潤(rùn)確定邏輯以報(bào)告企業(yè)的綜合收益， 即通過資產(chǎn)計(jì)價(jià)的利潤(rùn)確定方法， 確定出綜合收益， 目的是反映股東財(cái)富的變化， 進(jìn)而為股東是否買賣股票提供決策信息和依據(jù)。 收入費(fèi)用配比與資產(chǎn)計(jì)價(jià)確定利潤(rùn)的維度區(qū)分如表1所示。

在利潤(rùn)確定的變遷歷程中， 收入費(fèi)用配比逐漸讓位于資產(chǎn)計(jì)價(jià)， 居于次要地位。 資產(chǎn)計(jì)價(jià)實(shí)質(zhì)取代了收入費(fèi)用配比的主導(dǎo)地位， 表現(xiàn)為大量資產(chǎn)計(jì)價(jià)變動(dòng)進(jìn)入利潤(rùn)確定過程。 發(fā)生這一轉(zhuǎn)變的主要原因在于， FASB、IASB等與資本市場(chǎng)關(guān)系密切的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)追求滿足部分使用者的估值需求。 我國(guó)2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同， 在較大范圍推行公允價(jià)值的同時(shí)， 在利潤(rùn)確定過程中引入了資產(chǎn)計(jì)價(jià)變動(dòng)。 在資產(chǎn)計(jì)價(jià)主導(dǎo)利潤(rùn)確定的情況下， 公允價(jià)值變動(dòng)收益、其他綜合收益等資產(chǎn)計(jì)價(jià)變動(dòng)進(jìn)入利潤(rùn)確定過程， 所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算， 導(dǎo)致利潤(rùn)確定逐漸復(fù)雜化。 因此， 利潤(rùn)確定復(fù)雜化現(xiàn)象的產(chǎn)生很大程度上源于資產(chǎn)計(jì)價(jià)的沖擊。 對(duì)此， 需要厘清利潤(rùn)確定過程中收入費(fèi)用配比與資產(chǎn)計(jì)價(jià)的主次關(guān)系， 更加重視和堅(jiān)持收入費(fèi)用配比的主導(dǎo)地位。

利潤(rùn)確定的歷史與現(xiàn)狀表明， 在利潤(rùn)確定過程中， 資產(chǎn)計(jì)價(jià)被強(qiáng)化， 收入費(fèi)用配比則被弱化， 二者的主次地位發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變。 例如， 根據(jù)財(cái)政部2019年發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)合并財(cái)務(wù)報(bào)表格式（2019版）的通知》（財(cái)會(huì)[2019]16號(hào)）， 利潤(rùn)表中傳統(tǒng)意義上反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目存在收入與費(fèi)用不夠配比的問題， 表現(xiàn)為投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、資產(chǎn)減值損失等投資性、偶然性項(xiàng)目混合在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)費(fèi)用要素中與收入進(jìn)行配比， 導(dǎo)致利潤(rùn)確定的結(jié)果不能真正反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。 隨著資產(chǎn)計(jì)價(jià)在利潤(rùn)確定過程中比重的提高， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果失真將更加嚴(yán)重。 因此， 要重新認(rèn)識(shí)收入費(fèi)用配比確定利潤(rùn)的合理性與有效性， 警惕或者防止估值成分過高所帶來(lái)的對(duì)利潤(rùn)確定的損害與扭曲。 利潤(rùn)確定應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持收入費(fèi)用配比的主導(dǎo)地位， 兼顧資產(chǎn)計(jì)價(jià)， 而非以資產(chǎn)計(jì)價(jià)取代收入費(fèi)用配比的主導(dǎo)地位。

三、研究結(jié)論

以史為鑒， 可知興替。 在利潤(rùn)確定變遷歷程中， 收入費(fèi)用配比和資產(chǎn)計(jì)價(jià)的“興替”為理解利潤(rùn)確定復(fù)雜化的現(xiàn)狀提供了獨(dú)特視角。 本文較為全面地梳理了1494年至今的利潤(rùn)確定變遷歷程， 對(duì)其發(fā)展脈絡(luò)進(jìn)行了總結(jié)與評(píng)述， 剖析了利潤(rùn)確定復(fù)雜化現(xiàn)狀的歷史原因。 研究結(jié)論為： 利潤(rùn)確定變遷的階段和特征可以歸納為以會(huì)計(jì)賬簿記錄為特征的利潤(rùn)確定階段（1494 ～ 1939年）、以收入費(fèi)用配比為特征的利潤(rùn)確定階段（1940 ～ 1979年）和以資產(chǎn)計(jì)價(jià)為特征的利潤(rùn)確定階段（1980年至今）; 利潤(rùn)確定逐漸復(fù)雜化的歷史原因在于利潤(rùn)確定過程中資產(chǎn)計(jì)價(jià)逐漸取代了收入費(fèi)用配比的主導(dǎo)地位， 導(dǎo)致利潤(rùn)確定的結(jié)果不能真正反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。 因此， 應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持收入費(fèi)用配比在利潤(rùn)確定中的主導(dǎo)地位， 兼顧資產(chǎn)計(jì)價(jià)， 而非相反。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 喻晨? 陳晶）