會(huì)計(jì)信息的供給、需求與均衡

王健華 丁小清 程堃

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，作為兼具信息系統(tǒng)與管理活動(dòng)雙重屬性的會(huì)計(jì)日益成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)一般原理，價(jià)格是市場(chǎng)調(diào)節(jié)的重要手段，而供求關(guān)系則是價(jià)格形成的主要機(jī)制。在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，由于會(huì)計(jì)信息的特殊性，并未形成相應(yīng)的信息價(jià)格，因此通過(guò)價(jià)格調(diào)節(jié)供求之間的平衡關(guān)系就無(wú)法實(shí)現(xiàn)?！坝泄┣蟮牡胤骄蛻?yīng)該存在均衡”，基于此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，遵循供求經(jīng)濟(jì)理論，初步嘗試分析會(huì)計(jì)信息的供給、需求以及如何實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)合理供給與有效需求之間的均衡，包括均衡應(yīng)有的狀態(tài)、均衡的實(shí)現(xiàn)路徑等，同時(shí)，探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一過(guò)程中可以發(fā)揮的制度引領(lǐng)作用。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息;供給;需求;均衡;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F230? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）01-0083-9

一、引言

會(huì)計(jì)信息作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出產(chǎn)品， 對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策行為以及社會(huì)整體的資源配置均產(chǎn)生重要影響。 在微觀層面， 會(huì)計(jì)信息作為打開(kāi)企業(yè)“黑匣子”的便捷通道， 與企業(yè)外部的制度環(huán)境和宏觀政策高度相關(guān)[1] ; 在宏觀層面， 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可以為國(guó)家有關(guān)部門(mén)提供宏觀調(diào)控所需的基礎(chǔ)信息。 經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究資源合理配置的學(xué)科， 而會(huì)計(jì)信息又是一種重要的資源， 因此如何有效地配置這一資源， 提高會(huì)計(jì)信息的使用效率， 理應(yīng)成為學(xué)術(shù)界研究的對(duì)象。

在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的各類(lèi)會(huì)計(jì)規(guī)范指引下， 會(huì)計(jì)信息的生成（供給）過(guò)程不斷更新與優(yōu)化， 旨在從最大程度上反映會(huì)計(jì)主體的實(shí)際狀況。 但作為會(huì)計(jì)信息的使用者——利益相關(guān)者卻總在抱怨其信息需求未能得到滿足， 甚至受到誤導(dǎo)而蒙受損失。 會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)目的就是要不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 滿足日益多元并不斷提升的信息需求， 結(jié)果卻事與愿違， 究竟是什么原因造成了這種狀況？ 會(huì)計(jì)信息的供給方與需求者之間能否達(dá)到雙方都滿意的“均衡”狀態(tài)？ 如果可以， 這一過(guò)程應(yīng)該如何實(shí)現(xiàn)？ 對(duì)這些問(wèn)題的積極探索對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、確定會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)目標(biāo)以及合理引導(dǎo)信息需求都具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

二、會(huì)計(jì)信息的特征

會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)主體對(duì)一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告等處理環(huán)節(jié)后生成的信息產(chǎn)品。 會(huì)計(jì)信息供給在本質(zhì)上是提供一種服務(wù)， 其質(zhì)量高低決定了信息使用者“效用的大小”。 會(huì)計(jì)信息的效用何在， 即會(huì)計(jì)信息的使用者通過(guò)會(huì)計(jì)信息可以得到哪些方面的滿足？ 總體而言， 資源所有者可以借助會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)受托方的履責(zé)狀況; 利益相關(guān)主體可以利用會(huì)計(jì)信息輔助決策活動(dòng)， 提高決策的科學(xué)性與合理性。 會(huì)計(jì)信息的特征主要表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：

1. 會(huì)計(jì)信息具有“標(biāo)簽產(chǎn)品”的屬性。 標(biāo)簽產(chǎn)品具有一種標(biāo)識(shí)作用， 明確指向特定的單一產(chǎn)出主體。 會(huì)計(jì)信息的標(biāo)簽產(chǎn)品屬性決定了其生產(chǎn)、加工必然要依附于企業(yè)的實(shí)際情況。 不論其生產(chǎn)加工過(guò)程是在企業(yè)內(nèi)部還是在企業(yè)外部完成的， 離開(kāi)了企業(yè)， 會(huì)計(jì)信息就沒(méi)有存在的必要[2] 。 這一屬性也同時(shí)決定了其加工過(guò)程的壟斷性。 盡管當(dāng)前一些中小微企業(yè)采用代理記賬的模式， 但代理記賬模式并未從根本上改變會(huì)計(jì)信息加工過(guò)程的壟斷性這種狀況。 原因在于， 被委托機(jī)構(gòu)或個(gè)人只是加工過(guò)程的執(zhí)行者而非實(shí)際的信息供給方。 當(dāng)會(huì)計(jì)信息加工完成時(shí)即具有明確的主體指向， 或者被貼上了某一特定主體的“標(biāo)簽”而成為專(zhuān)屬產(chǎn)品。

2. 會(huì)計(jì)信息的供求不平衡是一種常態(tài)。 一般產(chǎn)品的市場(chǎng)供求規(guī)律是： 供給受需求的影響較大， 需求變動(dòng)引發(fā)供給變動(dòng)。 但在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)， 這一規(guī)律發(fā)生了明顯變化： 會(huì)計(jì)信息供給的內(nèi)容確定、時(shí)間固定， 而會(huì)計(jì)信息需求則是多元化的、動(dòng)態(tài)化的。 會(huì)計(jì)信息的供給之所以無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息需求， 一方面在于會(huì)計(jì)信息供給的“時(shí)滯”因素， 因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的供給會(huì)受到諸如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律規(guī)定等因素的影響; 另一方面， 不同時(shí)間點(diǎn)（段）的會(huì)計(jì)信息需求與信息供給之間存在“時(shí)間上的錯(cuò)配”， 從而導(dǎo)致“寬型”的會(huì)計(jì)信息需求與“窄型”的信息供給之間出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性矛盾， 這種矛盾的大小可以采用“會(huì)計(jì)期望差距”來(lái)度量。 當(dāng)前， 會(huì)計(jì)信息供求之間的實(shí)際狀況是： 單一的信息供給對(duì)應(yīng)多元化、動(dòng)態(tài)化的會(huì)計(jì)信息需求， 會(huì)計(jì)信息“供需缺口”的存在就成為一種常態(tài)。 如何構(gòu)建一種會(huì)計(jì)信息“動(dòng)態(tài)需求響應(yīng)”機(jī)制， 進(jìn)而縮小“會(huì)計(jì)期望差距”， 成為現(xiàn)實(shí)而迫切的需要。

3. 會(huì)計(jì)信息使用具有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性。 也就是說(shuō)， 一個(gè)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用不會(huì)排斥另一個(gè)信息使用者對(duì)它的使用[3，4] 。 作為一種特殊的信息資源， 會(huì)計(jì)信息具有界定不同利益主體權(quán)益邊界的功能。 但由于這一特征的存在， 給會(huì)計(jì)信息的供求雙方帶來(lái)截然不同的權(quán)益影響。 從供給方來(lái)看， 由于會(huì)計(jì)信息的披露行為不能帶來(lái)直接收益， 并有可能帶來(lái)權(quán)益損害， 在一定程度上弱化了會(huì)計(jì)信息供給方的積極性; 從需求方來(lái)看， 因?yàn)闊o(wú)須付費(fèi)也可以獲取所需的信息資源， 從而滋生“搭便車(chē)”行為， 并在一定程度上固化了其“習(xí)慣免費(fèi)”的不良意識(shí)。

三、會(huì)計(jì)信息供給側(cè)分析

會(huì)計(jì)信息的編報(bào)（供給）主體包括上市公司、非上市公司、社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織、政府等。 從會(huì)計(jì)信息的供給方式看， 以“四表一注”（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注）為主要載體， 再輔以財(cái)務(wù)分析報(bào)告等。 目前的會(huì)計(jì)信息供給模式如圖1所示。

從圖1可以看出， 目前我國(guó)的會(huì)計(jì)信息供給主要采用非市場(chǎng)配置方式， 依靠政府來(lái)制定會(huì)計(jì)信息的供給標(biāo)準(zhǔn)， 規(guī)范會(huì)計(jì)信息的供給數(shù)量， 檢查會(huì)計(jì)信息的供給質(zhì)量。 這實(shí)際上是一種低效率的供給方式[5] 。 在供給過(guò)程中， 企業(yè)管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)信息的實(shí)際供給主體， 企業(yè)會(huì)計(jì)人員是具體的執(zhí)行者或完成人。 此外， 專(zhuān)業(yè)的代理記賬公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)也在不同程度上參與會(huì)計(jì)信息的加工過(guò)程， 成為會(huì)計(jì)信息供給過(guò)程的重要參與者。

財(cái)務(wù)報(bào)告的最初目標(biāo)是向資源所有者如實(shí)反映資源的經(jīng)營(yíng)者對(duì)受托資源的管理和使用情況， 即受托責(zé)任觀。 伴隨著股份制經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的不斷完善， 會(huì)計(jì)信息的使用者及其需求也發(fā)生了變化， 會(huì)計(jì)信息的決策支撐作用日益明顯， 決策有用觀隨之盛行。 當(dāng)然， 無(wú)論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀， 都對(duì)會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量上應(yīng)該達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)提出了明確的要求。 這一要求被稱(chēng)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征或會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。 當(dāng)前， 該質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)共有八項(xiàng)， 分別是： 可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。 可以看出， 這實(shí)際上也是對(duì)會(huì)計(jì)信息供給過(guò)程提出的具體要求。

1. 會(huì)計(jì)信息的供給動(dòng)因及主要制約因素。 除了受制于相關(guān)規(guī)范的約束， 會(huì)計(jì)信息供給者花費(fèi)成本加工并提供會(huì)計(jì)信息的目的何在？ 或者說(shuō)， 不考慮外部壓力， 會(huì)計(jì)信息供給者提供會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)機(jī)是什么？ 從根本上來(lái)說(shuō)， 會(huì)計(jì)信息供給者意在通過(guò)會(huì)計(jì)信息供給獲取對(duì)其發(fā)展有利的各種稀缺資源。 即， 高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息供給是企業(yè)生存與發(fā)展的重要基礎(chǔ)。 國(guó)內(nèi)外學(xué)者的已有研究成果從不同視角證實(shí)了這種重要性。 如： 股權(quán)融資的邊際成本隨著信息披露質(zhì)量的提高而降低[6] ; 銀行能夠識(shí)別企業(yè)的盈余管理行為， 并對(duì)盈余管理程度高的公司適用更高的利率， 提供的貸款期限更短， 要求的抵押物更多[7-9] ; 高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能夠有效降低債務(wù)融資成本[10] ; 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量能夠解決企業(yè)之間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題， 進(jìn)而提高商業(yè)信用的授予效率[11] ; 會(huì)計(jì)信息通過(guò)影響投資者行為間接影響股價(jià)變動(dòng)[12] ; 等等。

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息供給對(duì)企業(yè)發(fā)展具有如此重要的作用， 理應(yīng)成為企業(yè)積極提供會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力， 但實(shí)際上會(huì)計(jì)信息供給情況卻并非如此， 原因何在？ 主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的供給過(guò)程會(huì)受到多種因素的制約。 首先， 受成本—效益原則的制約。 會(huì)計(jì)主體加工會(huì)計(jì)信息要投入一定的人力、物力和財(cái)力等資源， 通常要進(jìn)行成本與效益之間的理性權(quán)衡。 其次， 出于對(duì)會(huì)計(jì)信息“過(guò)度披露”的擔(dān)憂。 會(huì)計(jì)信息會(huì)從多方面揭示企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況， 過(guò)多的信息披露將會(huì)使競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手獲取企業(yè)信息， 有可能使本企業(yè)處于不利的市場(chǎng)地位， 出于保護(hù)自身的目的， 企業(yè)自然會(huì)傾向于披露較少的會(huì)計(jì)信息。 此外， 會(huì)計(jì)信息的“非排他性”特征導(dǎo)致其一旦公開(kāi)就很難將不付費(fèi)的使用者排除在外， 供給者（企業(yè)）的生產(chǎn)成本得不到完全補(bǔ)償從而缺乏激勵(lì)， 這最終導(dǎo)致供給不足[5] 。

鄭濟(jì)孝[13] 認(rèn)為， 會(huì)計(jì)信息的供給稀缺可以分為絕對(duì)稀缺和相對(duì)稀缺。 絕對(duì)稀缺是指企業(yè)遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 但提供的會(huì)計(jì)信息仍不能滿足信息使用者的需要; 相對(duì)稀缺是指會(huì)計(jì)信息的使用者受自身稟賦和認(rèn)知能力限制， 不能對(duì)收到的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行正確的理解和運(yùn)用而產(chǎn)生的供需缺口。 同時(shí)， 一些會(huì)計(jì)信息使用者存在“自利性歸因心理”， 他們有意將自身的決策失誤歸咎于某項(xiàng)具體會(huì)計(jì)信息的缺失， 從而總是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息再多也不夠， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的相對(duì)稀缺性難以從根本上杜絕[14] 。 可以看出， 受會(huì)計(jì)信息“非排他性”特征、相對(duì)稀缺性以及需求者“自利性歸因心理”等因素的共同影響， 會(huì)計(jì)信息供給實(shí)際上處于一種“無(wú)上限”的狀態(tài)。 因此， 對(duì)會(huì)計(jì)信息供給者而言， 關(guān)注的重點(diǎn)是如何確定會(huì)計(jì)信息供給的合理“下限”。

2. 會(huì)計(jì)信息供給的合理模式。 現(xiàn)代管理理論認(rèn)為， 企業(yè)是利益相關(guān)者之間訂立的一系列契約集合。 契約集合中的每一個(gè)主體理應(yīng)受到公平的對(duì)待， 但實(shí)際上卻并非如此。 就企業(yè)的信息獲取權(quán)而言， 長(zhǎng)期以來(lái)， 由于受到多種因素的影響， 在會(huì)計(jì)信息供給上存在顯失公平的問(wèn)題。 企業(yè)利益相關(guān)者中， 投資人明顯受到信息供給的“偏愛(ài)”， 原因在于， “投資者是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)資本的提供者， 如果財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足其需求， 那么也就能滿足其他使用者的大部分需求”。 這種對(duì)其他利益相關(guān)者權(quán)益漠視的導(dǎo)向， 無(wú)論對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高還是對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展均無(wú)益處。 因?yàn)椋?“企業(yè)的生存和發(fā)展有賴(lài)于企業(yè)對(duì)各利益相關(guān)者利益要求的回應(yīng)， 而不僅僅取決于股東”。 并且， “將會(huì)計(jì)目的定位在滿足投資者（業(yè)主）的需要上， 本質(zhì)上弱化了會(huì)計(jì)的社會(huì)功用和會(huì)計(jì)在維護(hù)社會(huì)公共利益方面的作用”。 我國(guó)許多上市公司都脫胎于國(guó)有企業(yè)， 其會(huì)計(jì)信息天然要求具備一定程度的公益性。 同時(shí)， 廣大社會(huì)公眾日益成為各類(lèi)企業(yè)的利益相關(guān)者， 他們的信息需求也應(yīng)該得到合理的回應(yīng)。

“信息中立”是會(huì)計(jì)價(jià)值的根本所在， 而“經(jīng)濟(jì)后果”則是會(huì)計(jì)所固有的特征。 在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量上， 應(yīng)保持“信息中立”; 在會(huì)計(jì)報(bào)告上， 應(yīng)考慮利益相關(guān)者的信息需求， 使所披露的會(huì)計(jì)信息能夠滿足他們實(shí)現(xiàn)自己經(jīng)濟(jì)利益的需要， 但會(huì)計(jì)信息本身仍然是中立的[15] 。 基于此， 會(huì)計(jì)信息供給的合理狀況應(yīng)該是： 會(huì)計(jì)主體提供“中立的會(huì)計(jì)信息”， 即立足于企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的、無(wú)明確服務(wù)指向的真實(shí)會(huì)計(jì)信息。 并且， 會(huì)計(jì)信息供給的基本定位應(yīng)當(dāng)是滿足企業(yè)利益相關(guān)者的共同需要， 而非特定需要， 最終形成“報(bào)告主體提供中立的會(huì)計(jì)信息， 會(huì)計(jì)信息中介機(jī)構(gòu)滿足會(huì)計(jì)信息個(gè)性化需求并有償或無(wú)償提供給使用者”的會(huì)計(jì)信息供給模式。

四、會(huì)計(jì)信息需求側(cè)分析

企業(yè)是利益相關(guān)者之間相互締約形成的利益共同體， 其運(yùn)行的關(guān)鍵在于利益相關(guān)者之間的利益沖突能夠得以及時(shí)協(xié)調(diào)[16] 。 知情權(quán)是利益相關(guān)者的一項(xiàng)重要權(quán)利， 會(huì)計(jì)信息因?yàn)榫邆渚C合性特征而成為利益相關(guān)者的主要信息來(lái)源。 由于存在訴求差異， 導(dǎo)致不同信息需求主體之間存在利益沖突， 需要借助某種協(xié)調(diào)機(jī)制進(jìn)行化解。 企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)定期或不定期發(fā)布各種會(huì)計(jì)信息， 以滿足信息使用者的信息需求， 這就是重要的舉措之一。 當(dāng)然， 發(fā)布的會(huì)計(jì)信息會(huì)因企業(yè)的規(guī)模大小、行業(yè)歸屬、是否由公眾持股以及企業(yè)的管理政策等因素影響而有所不同。

1. 會(huì)計(jì)信息需求的總體狀況。 會(huì)計(jì)信息需求者即會(huì)計(jì)信息使用者， 泛指閱讀、查詢、分析和利用企業(yè)會(huì)計(jì)信息的人員和機(jī)構(gòu)， 主要包括股權(quán)投資者、債權(quán)投資者、企業(yè)管理當(dāng)局、政府、社會(huì)大眾等諸多方面。 對(duì)會(huì)計(jì)信息需求者而言， 解讀會(huì)計(jì)信息其實(shí)是有條件的， 即“會(huì)計(jì)信息使用者具有一定的工商經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)方面的知識(shí)， 并且愿意相當(dāng)努力地去研究信息”。 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的“可理解性”就是對(duì)此條件的另一種表達(dá)。 因此， 不斷提高對(duì)會(huì)計(jì)信息的解讀能力是信息需求得以滿足的必要條件， 否則就可能陷入信息實(shí)際已經(jīng)提供但由于信息使用者不具備較高的解讀能力而未能汲取的“尷尬境地”。 不同利益相關(guān)者由于出發(fā)點(diǎn)不同， 導(dǎo)致其會(huì)計(jì)信息需求存在明顯差異。 利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求總體狀況[17] 如表1、表2所示。

同時(shí)， 已有的研究也發(fā)現(xiàn)， 信息的真實(shí)性、及時(shí)性和充分披露是我國(guó)公眾投資者認(rèn)為最重要的質(zhì)量特征[18] 。

2. 不同主體的會(huì)計(jì)信息需求分析。

（1）銀行。 作為債權(quán)人的代表， 銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)貸款企業(yè)的會(huì)計(jì)信息需求主要側(cè)重于償債能力、盈利能力的高低以及可持續(xù)性等方面的信息， 旨在通過(guò)分析貸款企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等信息， 評(píng)估對(duì)其債權(quán)的保障程度， 進(jìn)而決定是否提供貸款。

如圖2所示， 在時(shí)間點(diǎn)T1處， 銀行的會(huì)計(jì)信息需求量為Q1， 此時(shí)會(huì)計(jì)信息的供給小于銀行對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求， 形成“需求缺口”， 銀行需要付出額外的信息加工成本， 獲取所需的差量信息。 在時(shí)間點(diǎn)T0處， 會(huì)計(jì)信息的供給與需求實(shí)現(xiàn)均衡。 自時(shí)間點(diǎn)T0之后， 銀行等金融機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息需求小于信息供給， 出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息供給的“冗余”現(xiàn)象， 是因?yàn)殂y行等金融機(jī)構(gòu)的信貸決策已經(jīng)做出， 會(huì)計(jì)信息供給處于“失效”的狀態(tài)。

（2）個(gè)人投資者。 在我國(guó)證券市場(chǎng)中， 投資人以個(gè)人投資者為主， 機(jī)構(gòu)投資者占比很?、佟?個(gè)人投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的解讀能力有限， 主要關(guān)注被投資企業(yè)的盈利能力， 并且在投資過(guò)程中輕信“小道消息”且“從眾心理”明顯， 導(dǎo)致其在投資時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴(lài)程度偏低。 因此， 會(huì)計(jì)信息需求具有一定程度的“穩(wěn)定性”。

如圖3所示， 個(gè)人投資者的信息需求通常會(huì)處于三種不同的境況。 其一， 在時(shí)間點(diǎn)T1， 個(gè)人投資者的會(huì)計(jì)信息需求量為Q1， 會(huì)計(jì)信息供給大于個(gè)人投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求， 形成“信息冗余”現(xiàn)象， 主要原因是會(huì)計(jì)信息的需求方——個(gè)人投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不足所致， 并不是會(huì)計(jì)信息的過(guò)量供給; 其二， 在時(shí)間點(diǎn)T2， 個(gè)人投資者的會(huì)計(jì)信息需求量為Q2， 此時(shí)， 會(huì)計(jì)信息的供給與需求相一致， 是一種最佳的狀態(tài); 其三， 在時(shí)間點(diǎn)Tn， 個(gè)人投資者的會(huì)計(jì)信息需求量為Qn， 會(huì)計(jì)信息的供給未達(dá)到信息需求的標(biāo)準(zhǔn)。 此時(shí)， 理性的個(gè)人投資者會(huì)通過(guò)額外投入獲取差額會(huì)計(jì)信息， 以滿足其投資決策所需。 從會(huì)計(jì)信息的供給來(lái)看， 處于“供給相對(duì)不足”的狀態(tài)。

（3）政府機(jī)構(gòu)。 出于統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)監(jiān)測(cè)與管理的需要， 政府機(jī)構(gòu)也對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生需求。 政府機(jī)構(gòu)（工商、稅務(wù)部門(mén)等）在我國(guó)的強(qiáng)勢(shì)地位決定了其會(huì)計(jì)信息需求具有明顯的剛性特征。

如圖4所示， 在時(shí)間段T0到T1， 信息需求為D1， 會(huì)計(jì)信息的供給S1=Q1; 在時(shí)間段T1到T2， 需求為D2， 會(huì)計(jì)信息的供給S2=Q2; 在時(shí)間段T2到T3， 需求為D3， 會(huì)計(jì)信息的供給S3=Q3。 亦即， 政府機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息需求由于其地位的特殊性， 在不同的時(shí)間段（點(diǎn)）都得到了滿足， 處于均衡狀態(tài)。 圖中， 政府機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息需求曲線之所以呈階梯狀， 是因?yàn)樵谀骋粫r(shí)間段的需求是明確的（或固定的）， 但隨著時(shí)間推移以及管理要求的不斷提高， 其需求通常呈遞增趨勢(shì)。

（4）企業(yè)管理層。 企業(yè)管理層作為最主要的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息需求方， 其使用會(huì)計(jì)信息的主要目的在于輔助其進(jìn)行各種經(jīng)營(yíng)決策。 企業(yè)管理層在進(jìn)行各類(lèi)經(jīng)營(yíng)決策時(shí)， 除了參考管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)等內(nèi)部信息， 也需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成的會(huì)計(jì)信息提供輔助， 因此其信息需求具有明確的目的性和較強(qiáng)的時(shí)效性。

企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)信息需求也具有一定程度的“剛性”特征， 主要表現(xiàn)是其信息需求必須得到最大程度的滿足。 如圖5所示， 在不同的時(shí)間點(diǎn)T1、T2、T3， 企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)信息需求憑借其“內(nèi)部人”的優(yōu)勢(shì)地位， 不僅可以獲取對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息， 而且可以取得對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息， 甚至還可以得到專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)信息， 因而其信息需求一般都能得到滿足， 從而使得會(huì)計(jì)信息的供給與需求之間通常都處于“需求主導(dǎo)下”的均衡狀態(tài)。

3. 會(huì)計(jì)信息的“有效需求”。 如上所述， 會(huì)計(jì)信息的需求方既有內(nèi)部主體， 也有外部主體， 各利益主體的信息需求存在明顯差異。 但企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表， 實(shí)質(zhì)上是一種大批量生產(chǎn)的同質(zhì)化產(chǎn)品[19] 。 單一的會(huì)計(jì)信息供給不可能滿足差異明顯的會(huì)計(jì)信息需求， 供求之間必然經(jīng)常處于不平衡狀態(tài)。 例如， 在服裝市場(chǎng)上曾經(jīng)出現(xiàn)的“均碼”服裝， 由于主要考慮供給端的因素而忽略需求端的差別， 成為“曇花一現(xiàn)”的現(xiàn)象。 會(huì)計(jì)信息如果只關(guān)注生產(chǎn)或加工的便捷而無(wú)視需求方的變化與差異， 一樣會(huì)面臨不被認(rèn)可的窘境。

經(jīng)濟(jì)學(xué)的需求理論認(rèn)為， 有效需求才是供給方應(yīng)該著力滿足的需求。 有效需求是指有實(shí)際支付能力的需求， 而非沒(méi)有支付能力的不著邊際的需要。 基于這種思想， 本文將會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的有效需求界定為， “合理利益訴求范圍內(nèi)的需求， 而非利益相關(guān)者的全部需要”。 與此相應(yīng)， 合理需求下的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)是具備某種特征或者符合某種標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息。 由于會(huì)計(jì)信息的需求方眾多， 并且需求的差異明顯， 因此必須確定不同利益主體的共性需求， 或者找出各需求方的最大公約數(shù)， 使其成為總需求。 總需求就是會(huì)計(jì)信息供給應(yīng)該竭力滿足的“有效需求”。

4. 會(huì)計(jì)舞弊： 會(huì)計(jì)信息供求視域的一種解釋。 會(huì)計(jì)舞弊是一種為了滿足企業(yè)管理層、股東、實(shí)際控制人等主體私利而損害公眾利益的不當(dāng)行為， 在國(guó)內(nèi)外均屢禁不止。 關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的原因也有諸多解釋。 黃世忠[20] 認(rèn)為， 經(jīng)濟(jì)周期下行、治理機(jī)制失效、成本收益失衡、準(zhǔn)則導(dǎo)向偏差、委托制度僵化、審計(jì)范圍受限、規(guī)模擴(kuò)張過(guò)快、查弊防弊不利等是上市公司會(huì)計(jì)舞弊的深層次原因。 如果從會(huì)計(jì)信息供求關(guān)系的視域來(lái)看， 會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象實(shí)際上是在不合理的信息需求下， 會(huì)計(jì)信息供給主動(dòng)或被動(dòng)迎合的特殊產(chǎn)物， 也是會(huì)計(jì)信息供給與需求之間的“畸形均衡”。 會(huì)計(jì)信息供求視域的會(huì)計(jì)舞弊如圖6所示。

在圖6中， 會(huì)計(jì)信息的供給曲線S之所以垂直于橫軸， 是因?yàn)樵谔囟ǖ臅r(shí)間點(diǎn)， 會(huì)計(jì)信息的供給量是確定的。 會(huì)計(jì)信息的需求曲線D之所以向右下方傾斜， 是由會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性決定的。 在確定的決策時(shí)間點(diǎn)， 會(huì)計(jì)信息的需求量最高， 隨著時(shí)間的推移， 會(huì)計(jì)信息逐漸喪失時(shí)效性， 需求量也隨之降低。 圖中， D0為合理的會(huì)計(jì)信息需求， S0為對(duì)應(yīng)的信息供給， E0為合理會(huì)計(jì)信息供求的均衡點(diǎn)。 在不合理的信息需求D2引致下， 會(huì)計(jì)信息的供給從S0提高至S2， 均衡點(diǎn)由E0升高至E2， 或者， 在不合理的信息需求D1引致下， 會(huì)計(jì)信息的供給從S0降低至S1， 均衡點(diǎn)亦由E0降低至E1。 S0與S1、 S0與 S2之間的差額就是因舞弊行為而產(chǎn)生的不實(shí)會(huì)計(jì)信息， 可以分別稱(chēng)之為會(huì)計(jì)信息披露不足與會(huì)計(jì)信息過(guò)度披露。

企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離， 導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)信息的需求方不完全信任供給方提供的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。 獨(dú)立審計(jì)最初是作為那些不能直接參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的利益相關(guān)者的代言人， 其主要職責(zé)是代為進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合法與有效的第三方鑒證， 從而贏得其信任或部分信任。 所以， 獨(dú)立審計(jì)制度的出現(xiàn)實(shí)際上是一種“信任解決機(jī)制”。 但由于在審計(jì)收費(fèi)方面存在制度性缺陷， 導(dǎo)致審計(jì)方與被審計(jì)單位（供給方）之間存在利益關(guān)系而歸于部分無(wú)效。 獨(dú)立審計(jì)在一些時(shí)候不是會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)現(xiàn)者， 相反， 卻成為會(huì)計(jì)舞弊的“參與者”。 如果不進(jìn)行審計(jì)體制的根本性改革， 強(qiáng)化審計(jì)的靈魂——獨(dú)立性， 獨(dú)立審計(jì)的“經(jīng)濟(jì)警察”角色也將褪色， 資本的“看門(mén)人”將有可能淪為舞弊行為的“放風(fēng)者”。 因此， 從提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的視角來(lái)看， 理順會(huì)計(jì)信息供給與需求之間的關(guān)系也具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

五、會(huì)計(jì)信息供求均衡的狀態(tài)與實(shí)現(xiàn)路徑

1. 會(huì)計(jì)信息供求均衡的狀態(tài)。 2010年9月， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合發(fā)布的第8號(hào)概念公告中指出： “如果把事實(shí)告訴報(bào)表讀者， 讓他們根據(jù)事實(shí)形成自己的觀點(diǎn)， 則財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性必然會(huì)大大增強(qiáng)。 這應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。” 我們從中可以領(lǐng)會(huì)到會(huì)計(jì)信息供求應(yīng)有的“均衡狀態(tài)”： 信息供給方提供會(huì)計(jì)主體某一期間或某一時(shí)點(diǎn)的所有經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)， 會(huì)計(jì)信息需求者根據(jù)各自不同的需求， 在對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工的基礎(chǔ)上形成所需的“專(zhuān)屬會(huì)計(jì)信息”， 輔助其管理活動(dòng)或決策活動(dòng)。

基于此， “均衡狀態(tài)”下的會(huì)計(jì)信息供給是提供“中立的會(huì)計(jì)信息”， 即立足于企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)且不針對(duì)特定服務(wù)主體的真實(shí)會(huì)計(jì)信息。 由于信息供給方專(zhuān)注于所有經(jīng)濟(jì)事實(shí)的記錄與提供， 再輔以新的信息技術(shù)手段， 會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性自然增強(qiáng)， 而及時(shí)性正是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心特征之一。 會(huì)計(jì)信息的需求方（或使用者）則根據(jù)“中立的會(huì)計(jì)信息”或者二次加工后的“個(gè)性化會(huì)計(jì)信息”進(jìn)行相關(guān)決策， 并承擔(dān)由此帶來(lái)的“經(jīng)濟(jì)后果”。 當(dāng)然， 信息需求方獲取信息的多少， 既取決于其自身的需求， 也有賴(lài)于其對(duì)會(huì)計(jì)信息的“解讀能力”。 當(dāng)其自身解讀能力不足時(shí)， 可以借助外力， 如專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)分析機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、財(cái)務(wù)公司或?qū)I(yè)的財(cái)務(wù)分析人員等， 以滿足自身的特殊信息需求。 這種“均衡狀態(tài)”的形成， 可以有效地解決實(shí)際是決策失誤卻將責(zé)任推卸給會(huì)計(jì)信息供給方的“自利性歸因心理”問(wèn)題， 從而構(gòu)建相對(duì)合理的會(huì)計(jì)信息供求生態(tài)系統(tǒng)。 在該系統(tǒng)中， 會(huì)計(jì)信息供給方對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)， 需求方則“自解其中味”并獨(dú)自承擔(dān)決策帶來(lái)的“經(jīng)濟(jì)后果”。

2. 會(huì)計(jì)信息供求均衡的實(shí)現(xiàn)路徑。 會(huì)計(jì)信息供求雙方均衡的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程， 需要雙方的良性互動(dòng)才有可能達(dá)成。 總體來(lái)說(shuō)， 可以通過(guò)以下三種路徑實(shí)現(xiàn)： 第一， 在供給一定的情況下， 通過(guò)調(diào)整信息需求實(shí)現(xiàn)均衡， 即需求側(cè)改革。 在該路徑下， 需求方要不斷提升自身的會(huì)計(jì)信息解讀能力， 不能苛責(zé)會(huì)計(jì)信息的供給方， 并要樹(shù)立“不要期望可以從會(huì)計(jì)信息中得到你想要的一切”這一基本理念， 同時(shí)， 減少不合理需求， 并不斷優(yōu)化信息需求。 第二， 在需求水平既定的情況下， 通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)信息供給實(shí)現(xiàn)均衡， 即供給側(cè)改革。 在這種實(shí)現(xiàn)路徑下， 需要會(huì)計(jì)信息供給方認(rèn)真研究信息需求方的各種需求， 在“眾口難調(diào)”的困境下盡量滿足更多需求者的“獨(dú)特口味”， 不斷提高信息供求之間的“匹配度”。 第三， 通過(guò)調(diào)整供求雙方實(shí)現(xiàn)二者的均衡， 即供求互動(dòng)均衡。 在這一過(guò)程中， 會(huì)計(jì)規(guī)范的制定機(jī)構(gòu)要站在供求雙方的利益共同點(diǎn)上， 通過(guò)“看得見(jiàn)的手”對(duì)會(huì)計(jì)信息的供求雙方進(jìn)行合理調(diào)配， 實(shí)現(xiàn)二者之間的均衡。 在以上三種實(shí)現(xiàn)路徑中， 由于前兩種路徑都存在一方不變的假定條件， 因此較難實(shí)現(xiàn)， 第三種路徑即成為最可行的均衡實(shí)現(xiàn)方式。

六、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度引領(lǐng)作用

1. 制度引領(lǐng)作用的基礎(chǔ)。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了各個(gè)會(huì)計(jì)關(guān)系人之間的利益關(guān)系， 因此， 可以把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看作是一種制度[21] 。 2010年， 美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授格雷夫認(rèn)為， 制度影響著人們的行為， 給人們的行為提供了認(rèn)知、協(xié)調(diào)、規(guī)范、信息等方面的微觀基礎(chǔ)。 而行為人又具有主觀能動(dòng)性， 能夠感知和學(xué)習(xí)制度的變化， 進(jìn)而調(diào)整自身的行為。 當(dāng)制度所決定的決策依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變更時(shí)， 就會(huì)改變?nèi)说睦砟钜约跋鄳?yīng)的行為[22] 。 并且， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排， 實(shí)際上是各利益主體相互博弈的結(jié)果， 由于存在“經(jīng)濟(jì)后果”而倍受供求雙方的廣泛關(guān)注。 這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)信息供求均衡過(guò)程中可以發(fā)揮制度引領(lǐng)作用的理論基礎(chǔ)。

制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在兩種指導(dǎo)理論： 公眾利益理論和利益集團(tuán)理論。 我國(guó)的制度背景與社會(huì)環(huán)境狀況決定了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)該堅(jiān)持公眾利益理論指導(dǎo)。 該理論認(rèn)為， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為糾正市場(chǎng)失靈而產(chǎn)生的， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或制定者是大公無(wú)私的， 準(zhǔn)則制定的目標(biāo)是保護(hù)公眾投資者， 進(jìn)而通過(guò)管制使社會(huì)福利最大化[23] 。 當(dāng)然， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非一成不變的， 必須隨社會(huì)環(huán)境的變化進(jìn)行變革， 以與外部環(huán)境相適應(yīng)。 只有這樣才能更好地發(fā)揮其規(guī)范作用。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革會(huì)帶來(lái)不同影響， 可將其分為預(yù)期影響和非預(yù)期影響， 或者稱(chēng)為預(yù)期效應(yīng)和非預(yù)期效應(yīng)。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)產(chǎn)生預(yù)期效應(yīng)——財(cái)務(wù)報(bào)告效應(yīng)和資本市場(chǎng)效應(yīng)， 比如提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低資本成本等， 還會(huì)產(chǎn)生非預(yù)期效應(yīng)——間接效應(yīng)、超出效應(yīng)等， 比如改善企業(yè)管理機(jī)制[24] 。 除此之外， 協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)供求雙方均衡狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)也可以作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革帶來(lái)的非預(yù)期效應(yīng)之一。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革不僅影響財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)， 而且其帶來(lái)的會(huì)計(jì)觀念轉(zhuǎn)變也會(huì)引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念的變化， 從而影響管理層的決策行為[25] 。 而管理層的決策行為必然會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生直接影響。 從中可以看出， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革， 無(wú)論是指導(dǎo)思想還是具體業(yè)務(wù)的處理原則， 都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息供求主體的實(shí)際行為產(chǎn)生直接或間接影響， 從而成為其引領(lǐng)作用發(fā)揮的行為機(jī)制。

2. 制度引領(lǐng)供求均衡的基本過(guò)程。 作為一種約束機(jī)制， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)信息的供求雙方都產(chǎn)生制約作用。 就需求方而言， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)將其信息需求限定在合理的范圍之內(nèi); 就供給方而言， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)要求其提供真實(shí)有效的信息資源。 同時(shí)， 作為一種技術(shù)手段， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)力求保證會(huì)計(jì)信息與所反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的內(nèi)在統(tǒng)一性， 這是會(huì)計(jì)信息供求雙方“均衡”實(shí)現(xiàn)的重要基礎(chǔ)。

依據(jù)前文所述， 通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)信息供求雙方實(shí)現(xiàn)二者的均衡是可行的路徑。 但是不同于一般商品市場(chǎng)， 會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)由于缺乏價(jià)格形成機(jī)制， 因此不存在會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格， 也就無(wú)法通過(guò)調(diào)節(jié)市場(chǎng)價(jià)格實(shí)現(xiàn)供求之間的均衡。 那么， 可以通過(guò)何種手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息的供求雙方以實(shí)現(xiàn)二者之間的均衡關(guān)系？ 答案是， 只能通過(guò)包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的各種會(huì)計(jì)規(guī)范的引領(lǐng)作用來(lái)實(shí)現(xiàn)。 綜合前文所述， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)其制度引領(lǐng)作用調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息供求之間均衡的基本過(guò)程是： 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革（包括理念、原則等）→會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)思想變化→會(huì)計(jì)主體行為變動(dòng)→會(huì)計(jì)信息的供求變動(dòng)→會(huì)計(jì)信息供求漸趨均衡。

長(zhǎng)期以來(lái)， 各類(lèi)會(huì)計(jì)規(guī)范主要約束會(huì)計(jì)信息供給方， 卻忽視了對(duì)會(huì)計(jì)信息需求方的必要引導(dǎo)與調(diào)節(jié)。 因此， 會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)將長(zhǎng)期弱化的“需求調(diào)節(jié)”功能重新恢復(fù)并不斷強(qiáng)化， 從而真正發(fā)揮對(duì)供求雙方的“動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)”作用， 這是供求雙方趨向均衡的重要外力。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引領(lǐng)會(huì)計(jì)信息供求均衡的實(shí)現(xiàn)過(guò)程如圖7所示。

在圖7中， D為有效會(huì)計(jì)信息需求， S為合理會(huì)計(jì)信息供給， E點(diǎn)為有效需求與合理供給的均衡點(diǎn)。 所有偏離D需求水平的均視為不合理信息需求， 也是需要進(jìn)行調(diào)節(jié)的信息需求。 需求D1因?yàn)榈陀谟行枨驞， 故將其稱(chēng)為“不足的需求”， 該類(lèi)需求者主要是以散戶為代表的投資者群體。 此時(shí)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引領(lǐng)作用的發(fā)揮表現(xiàn)為， 要求各類(lèi)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)會(huì)計(jì)信息的解讀、培訓(xùn)等活動(dòng)， 不斷提高其會(huì)計(jì)信息素養(yǎng)， 提升會(huì)計(jì)信息的需求水平， 使需求水平逐漸接近均衡點(diǎn)E。 需求D2因?yàn)楦哂谟行枨驞， 故將其稱(chēng)為“過(guò)度的需求”， 該類(lèi)需求者主要是以銀行、機(jī)構(gòu)投資者、理性個(gè)人投資者等成熟投資主體為代表的群體。 對(duì)于此類(lèi)會(huì)計(jì)信息需求者， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮形式是， 通過(guò)各種媒介、渠道說(shuō)明會(huì)計(jì)信息供給的實(shí)際水平、會(huì)計(jì)信息本身的局限性等信息， 以免該類(lèi)需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息的“期望過(guò)高”， 引導(dǎo)其信息需求逐步降低至合理水平。

3. 對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的思考。 Zeff [26] 指出， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的經(jīng)濟(jì)后果， 即會(huì)計(jì)報(bào)告能夠?qū)ζ髽I(yè)、政府、投資者和債權(quán)人的決策行為產(chǎn)生影響。 因此， 在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中， 首先要對(duì)可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果有基本的預(yù)判， 尤其是要清楚可能的“不良經(jīng)濟(jì)后果”是什么， 并盡量避免產(chǎn)生該類(lèi)后果。 這是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須具備的特征之一。

歷史地看， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直具有“需求方偏向”的特征。 即， 相較于需求方， 會(huì)計(jì)信息的供給方受到了更多的約束與要求。 其中的原因可能是， 供給方單一而需求方多元， 具有更明顯的群體優(yōu)勢(shì)， 同時(shí)， 作為對(duì)企業(yè)產(chǎn)生約束行為的諸多制度之一， 會(huì)計(jì)規(guī)范的嵌入也更加便捷， 從而得到準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的垂青。 在未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中， 要對(duì)這種傾向進(jìn)行必要修正， 以保證供給與需求方均得到恰當(dāng)?shù)募s束， 實(shí)現(xiàn)供求雙方的“公平對(duì)待”。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是一種制度安排， 也是一套會(huì)計(jì)信息的加工標(biāo)準(zhǔn)與流程。 如果期望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以規(guī)范實(shí)際發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 并具備一定的前瞻性， 是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的苛求。 合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是， 已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)均可以從準(zhǔn)則的處理原則中找到可以直接使用或借鑒的思路與方法。 同時(shí)， 對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐中不斷涌現(xiàn)的新業(yè)務(wù)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要不斷縮小與其之間的距離。 另外， 推出讓所有信息使用者都滿意的會(huì)計(jì)信息輸出標(biāo)準(zhǔn)也是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)， 原因在于信息使用者范圍的不斷擴(kuò)大以及其信息需求的動(dòng)態(tài)化與多元化。 同時(shí)， 僅從供給端變革來(lái)滿足數(shù)量眾多、需求差異明顯并動(dòng)態(tài)變化的信息需求更是“不可能完成的任務(wù)”， 即使在當(dāng)前和未來(lái)信息技術(shù)不斷進(jìn)步的條件下， 也很難實(shí)現(xiàn)。 會(huì)計(jì)信息需求方“動(dòng)態(tài)化、多元化的”信息需求， 只能在某些基本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上， 借助專(zhuān)門(mén)的技術(shù)手段、人員或機(jī)構(gòu)來(lái)滿足。 因此， 制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立足點(diǎn)應(yīng)該是： 其一， 確定或者找尋所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的“源點(diǎn)”并給予原則性規(guī)范; 其二， 面對(duì)差異明顯的需求方， 首要任務(wù)是明確他們之間的“共性需求”; 其三， 對(duì)于統(tǒng)一模式的信息供給， 主要對(duì)象應(yīng)該是以“可靠性”為特征的企業(yè)基本信息。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該著力研究會(huì)計(jì)信息需求者的共性需求， 而非部分主體的個(gè)性需求， 并以規(guī)范的形式保障大多數(shù)利益相關(guān)者的合理權(quán)益， 不應(yīng)該為了某些主體而苛責(zé)會(huì)計(jì)信息的主要供給者——企業(yè)。 對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中現(xiàn)存的一些處理復(fù)雜但并無(wú)實(shí)際應(yīng)用價(jià)值的規(guī)定， 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要加大調(diào)整力度。 因?yàn)椋?這些處理規(guī)定的存在， 讓企業(yè)既“費(fèi)時(shí)”又“費(fèi)力”， 增加了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息供給成本， 這是對(duì)企業(yè)利益的損害; 加工生成的會(huì)計(jì)信息“高深莫測(cè)”， 如遞延所得稅資產(chǎn)、未實(shí)現(xiàn)融資收益等， 讓信息使用者“不知所云”， 也是對(duì)包括廣大社會(huì)公眾在內(nèi)的信息使用者利益的損害。 因此， 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要適時(shí)優(yōu)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)， 不斷提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際規(guī)范效果， 而非“看上去很美”。

七、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)目標(biāo)被界定為“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”， 并引發(fā)了學(xué)界對(duì)兩種目標(biāo)的爭(zhēng)論。 實(shí)際上， 無(wú)論是對(duì)受托方受托責(zé)任的考核， 還是利益相關(guān)者決策時(shí)的參考， 基本條件就是會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。 因此， 將會(huì)計(jì)目標(biāo)界定為“真實(shí)披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況”應(yīng)該是一個(gè)更加科學(xué)合理的選擇， 這也有助于會(huì)計(jì)信息供求雙方的目標(biāo)達(dá)成一致。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中， 均衡的市場(chǎng)狀態(tài)是供需雙方完全契合的理想狀態(tài)， 這種狀態(tài)表明： 供給方與需求方均達(dá)到了彼此的目標(biāo)。 供給方的產(chǎn)品或勞務(wù)發(fā)揮了其全部?jī)r(jià)值， 需求方的特定需求也得到了完全滿足， 此時(shí)的資源配置效果最佳。 為了更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的資源配置作用， 會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)也應(yīng)該力求實(shí)現(xiàn)供求之間的均衡。 當(dāng)然， 由于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的特殊性， 其均衡狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)也會(huì)呈現(xiàn)出不同于一般商品市場(chǎng)的特征。

在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)， 必須從供給與需求兩方進(jìn)行合理調(diào)整才有可能實(shí)現(xiàn)二者的均衡。 從供給方來(lái)看， 應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度引領(lǐng)下， 真實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的實(shí)際狀況， 主要包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量、股東權(quán)益變動(dòng)等; 從需求方來(lái)看， 要主動(dòng)通過(guò)各種形式的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)提升自身的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)， 并保持對(duì)會(huì)計(jì)信息的理性看待。 即， 以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為制度引領(lǐng)、以供需雙方的互動(dòng)為基本形式， 實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息供求之間的“動(dòng)態(tài)均衡”。 正所謂： “靜思會(huì)計(jì)信息供給， 提供實(shí)際狀況為本; 反觀會(huì)計(jì)信息需求， 實(shí)現(xiàn)理性回歸方好?！?就會(huì)計(jì)本身而言， 也要摒棄強(qiáng)加于己的分外之責(zé)， 重拾會(huì)計(jì)的本職——反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)， 這既是一種理性的回歸， 也是會(huì)計(jì)信息供求均衡實(shí)現(xiàn)的重要前提。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中， 必須立足于“中國(guó)情境”， 優(yōu)先注入我國(guó)的優(yōu)秀文化與傳統(tǒng)， 充分彰顯文化自信。 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同等效的過(guò)程中， 要始終保持鮮明的“中國(guó)底色”與“中國(guó)風(fēng)格”， 也要為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)事業(yè)貢獻(xiàn)中國(guó)智慧與中國(guó)力量。 因此， 在借鑒域外會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)或做法時(shí)， 一定要堅(jiān)持“適度引入”的基本原則。 對(duì)于符合我國(guó)實(shí)際狀況， 如制度背景、文化環(huán)境、法律法規(guī)等的做法與慣例， 應(yīng)積極引入、盡早引入; 對(duì)于本身就存在缺陷或與我國(guó)制度背景不相匹配的做法與慣例， 則不宜盲目引入。 這樣， 就可以有效避免準(zhǔn)則本身引致的會(huì)計(jì)信息“供求失衡”。

【 注 釋 】

① 據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2019年3月，個(gè)人投資者開(kāi)設(shè)的賬戶為150181000個(gè)，機(jī)構(gòu)投資者開(kāi)設(shè)的賬戶為362300個(gè)，僅占個(gè)人投資者的0.24%。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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