政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)事業(yè)單位辦企業(yè)投資的會(huì)計(jì)核算探析

摘 要：《政府會(huì)計(jì)制度》自2019年全面實(shí)施以來，有效提升了政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)核算與預(yù)算管理水平，但在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)目前出臺(tái)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋對(duì)事業(yè)單位辦企業(yè)投資這一特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范存在缺陷，相關(guān)規(guī)范的不明確，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不能真實(shí)、準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)運(yùn)營情況。文章將進(jìn)一步探討準(zhǔn)則中與此相關(guān)的內(nèi)容，改進(jìn)會(huì)計(jì)核算方法，規(guī)范事業(yè)單位對(duì)所屬企業(yè)的管理，提高政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);長期股權(quán)投資;投資收益

中圖分類號(hào)：F812.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-6432（2022）05-0160-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.05.160

1 引言

為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范政府投資會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國從2019年開始實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》首次將權(quán)益法引入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體的長期股權(quán)投資在持有期間，通常應(yīng)當(dāng)采取權(quán)益法進(jìn)行核算。對(duì)其無權(quán)決定或無權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策決策的，采用成本法進(jìn)行核算。當(dāng)事業(yè)單位能夠控制其所屬企業(yè)時(shí)，如何規(guī)范、完善其所屬企業(yè)的財(cái)務(wù)管理，是否需要將對(duì)事業(yè)單位辦企業(yè)的長期股權(quán)投資納入合并報(bào)表的范圍？

2015年出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》考慮到我國國有企業(yè)現(xiàn)存業(yè)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性，以及實(shí)際工作中難以劃分國有企業(yè)所從事業(yè)務(wù)的類型，并未將合并報(bào)表法納入其中。鑒于政府會(huì)計(jì)逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)制度貼近的必然趨勢(shì)，文章參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于存在控制關(guān)系的被投資單位不納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的，投資方采用權(quán)益法核算，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)該情況予以說明。如此，在長期股權(quán)投資的持有期間政府會(huì)計(jì)主體則可以提供更全面的信息。

2 長期股權(quán)投資持有期間權(quán)益法核算探析

長期股權(quán)投資持有期間根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用權(quán)益法核算，即初始投資時(shí)以最初投資成本計(jì)量，根據(jù)政府會(huì)計(jì)主體在被投資單位所享有的所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。在一級(jí)科目“長期股權(quán)投資”下，按照“成本”“損益調(diào)整”“其他權(quán)益變動(dòng)”等設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。在財(cái)務(wù)實(shí)踐操作中發(fā)現(xiàn)，對(duì)于明細(xì)科目“成本”和“其他權(quán)益變動(dòng)”的會(huì)計(jì)處理不存在異議，但對(duì)事業(yè)單位和其所屬企業(yè)之間頻繁發(fā)生的內(nèi)部交易該如何核算卻眾口不一。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性和謹(jǐn)慎性考慮，該交易存在重大關(guān)聯(lián)關(guān)系，對(duì)雙方財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性有重大影響，在無合并報(bào)表法做指引的情況下，如何通過權(quán)益法將其反映到政府會(huì)計(jì)主體的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，以準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)運(yùn)營情況？文章參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，剔除潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額后，針對(duì)以下情況對(duì)“損益調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行分析。

2.1 對(duì)被投資單位凈損益的調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，事業(yè)單位在確認(rèn)應(yīng)享有（或分擔(dān)）其所屬企業(yè)的凈利潤（或凈虧損）時(shí)，在其所屬企業(yè)賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

第一，事業(yè)單位所屬企業(yè)應(yīng)采用事業(yè)單位按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上確定事業(yè)單位所屬企業(yè)的損益。

第二，事業(yè)單位所屬企業(yè)應(yīng)調(diào)整由于資產(chǎn)計(jì)量屬性差別對(duì)所屬企業(yè)凈利潤產(chǎn)生影響的項(xiàng)目，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額應(yīng)以取得投資時(shí)其所屬企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提。

事業(yè)單位所屬企業(yè)以自身持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算來得出其利潤表中的凈利潤，而事業(yè)單位在取得投資時(shí)，投資成本的確定是以其所屬企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，且取得投資后投資收益的確認(rèn)應(yīng)按照未來期間在公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的情況下通過其所屬企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的運(yùn)營產(chǎn)生的損益中歸屬于事業(yè)單位的部分來確定。因此，事業(yè)單位所屬企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在事業(yè)單位取得投資時(shí)，其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值有差額的，須在未來期間考慮調(diào)整其所屬企業(yè)計(jì)提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等后，再計(jì)算歸屬于事業(yè)單位應(yīng)享有凈利潤或應(yīng)承擔(dān)凈虧損的份額。

此外，如果事業(yè)單位所屬企業(yè)發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，事業(yè)單位在計(jì)算應(yīng)享有其所屬企業(yè)的凈利潤時(shí)，無論其所屬企業(yè)是否宣告分配優(yōu)先股股利，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)其所屬企業(yè)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額，并編制如下雙分錄處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

貸：投資收益

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：累計(jì)盈余-非中央財(cái)政撥款結(jié)余-其他結(jié)余

貸：累計(jì)盈余-非流動(dòng)資產(chǎn)基金-長期投資

虧損時(shí)，編制相反會(huì)計(jì)分錄，但以“長期股權(quán)投資”科目的賬面余額減記至零為限。

對(duì)于事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益區(qū)分是否構(gòu)成業(yè)務(wù)來考慮是否應(yīng)予抵銷。

第一，事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

第二，事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，分正向交易和逆向交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。正向交易是指事業(yè)單位向其所屬企業(yè)投出或出售資產(chǎn);逆向交易是指所屬企業(yè)向事業(yè)單位出售資產(chǎn)。由于不論是正向交易還是逆向交易，在事業(yè)單位或其所屬企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中均包含有其未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。因此，事業(yè)單位在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，同時(shí)調(diào)整對(duì)其所屬企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

此外需注意的是，正向交易中事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因其向所屬企業(yè)投出或出售資產(chǎn)而產(chǎn)生的損益中歸屬于其他投資方的部分，即按照事業(yè)單位在其所屬企業(yè)所享有的比例計(jì)算確定的歸屬于其本身的部分不予確認(rèn)。對(duì)于事業(yè)單位所屬企業(yè)向其出售資產(chǎn)的逆向交易，比照上述正向交易處理。

2.2 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

事業(yè)單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)按照其所享有的所屬企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的份額，來對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行抵減，應(yīng)做如下雙分錄處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：累計(jì)盈余-非流動(dòng)資產(chǎn)基金-長期投資

貸：累計(jì)盈余-非中央財(cái)政撥款結(jié)余-其他結(jié)余

3 案例分析

A事業(yè)單位持有一項(xiàng)N公司長期股權(quán)投資，占有N公司90%的股權(quán)，A事業(yè)單位有權(quán)決定或參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。某年N公司將其成本為20萬元的服務(wù)以30萬元的價(jià)格出售給A事業(yè)單位，A事業(yè)單位將其成本為30萬元的服務(wù)以50萬元的價(jià)格出售給N公司。某年N公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，宣告向股東分配利潤50萬元。假定A事業(yè)單位和N公司均采用完全成本法進(jìn)行成本的歸集和分配，不考慮其他因素，計(jì)算A事業(yè)單位對(duì)N公司投資的投資損益并做賬務(wù)處理。

判斷A事業(yè)單位和N公司之間存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易，如若不考慮內(nèi)部交易的存在，則A事業(yè)單位某年“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下。

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 90

貸：投資收益 90

借：應(yīng)收股利 45

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 45

政府會(huì)計(jì)雙分錄核算下以上事項(xiàng)對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)的處理。

借：累計(jì)盈余-非中央財(cái)政撥款結(jié)余-其他結(jié)余 90

貸：累計(jì)盈余-非流動(dòng)資產(chǎn)基金-長期投資 90

借：累計(jì)盈余-非流動(dòng)資產(chǎn)基金-長期投資 45

貸：累計(jì)盈余-非中央財(cái)政撥款結(jié)余-其他結(jié)余 45

考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易做抵消處理后“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下。

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 63

貸：投資收益 63

借：應(yīng)收股利 45

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 45

政府會(huì)計(jì)雙分錄核算下以上事項(xiàng)對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)的處理：

借：累計(jì)盈余-非中央財(cái)政撥款結(jié)余-其他結(jié)余 63

貸：累計(jì)盈余-非流動(dòng)資產(chǎn)基金-長期投資 63

借：累計(jì)盈余-非流動(dòng)資產(chǎn)基金-長期投資 45

貸：累計(jì)盈余-非中央財(cái)政撥款結(jié)余-其他結(jié)余 45

由以上案例可知，當(dāng)事業(yè)單位和其所屬企業(yè)之間不編報(bào)合并報(bào)表，但存在頻繁內(nèi)部交易而不做抵消處理的情況下，將會(huì)高估或低估“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則，且如何準(zhǔn)確核算事業(yè)單位及其所屬企業(yè)的成本是實(shí)際工作中的難點(diǎn)。

細(xì)化《事業(yè)單位成本核算基本指引》，綜合運(yùn)用成本管理的工具方法，并推進(jìn)事業(yè)單位辦企業(yè)政府會(huì)計(jì)核算是政府會(huì)計(jì)勢(shì)必要解決的問題，如此才能實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況真實(shí)、準(zhǔn)確和完整的反映。

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[作者簡(jiǎn)介]黃梅婷（1988—），女，福建閩清人，管理學(xué)碩士，中級(jí)會(huì)計(jì)師，就職于海南省氣象局財(cái)務(wù)核算中心，主要側(cè)重單位的財(cái)務(wù)狀況分析研究。