上市公司審計失敗問題研究
——以F公司為例

劉 琪

(西京學院會計學院，陜西 西安 710000)

0 引言

根據《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》第六條，將舞弊定義為被審計單位內部人員或第三方故意使用非法手段以達到自身目的的行為。近年來行業(yè)監(jiān)管日益嚴格，與此同時新型交易模式出現(xiàn)，財務領域產生了復雜的經濟問題。正是這些復雜問題的產生，為財務舞弊提供了潛在的溫床。差錯更正成為財務舞弊者問題暴露后的人工調節(jié)器，監(jiān)管部門不應將差錯更正置于財務與審計之間的灰色地帶，上市公司財務舞弊頻繁暴露，顯示出資本市場監(jiān)管不利，公司治理與內部控制存在缺陷與不足。因此對財務舞弊進行研究分析，加強防范與治理頗具現(xiàn)實意義。

本文的主要貢獻和創(chuàng)新點在于：首先，我國財務舞弊誘因研究集中在舞弊三角理論和內部控制理論，本文以另一研究視角——GONE理論為基礎，分析并總結案例企業(yè)存在的問題。其次，“吹哨人”廣泛應用于食品安全與新聞傳播領域，財務范圍內較少涉及。本文在防范舞弊措施方面結合社會熱點，通過“德勤”舉報事件引入“吹哨人”制度防范財務舞弊。最后，針對財務舞弊的幫兇——會計師事務所，創(chuàng)新性地提出會計師事務所分類建設，為目前事務所業(yè)務承接數量與審計質量不匹配提供參考方向。

1 F公司財務舞弊起始分析

1.1 財務舞弊手段回顧

F公司舞弊行為起源于合計6 200余萬元長期掛賬的應收賬款。為了避免計提壞賬，F(xiàn)公司選擇與關聯(lián)方進行虛假交易，通過自行墊付資金將應收賬款進行虛假周轉的方式粉飾財務信息。在證監(jiān)會發(fā)布問詢函的情況下，F(xiàn)公司向公眾發(fā)布關于前期會計差錯更正及追溯調整的公告。

1.2 基于GONE理論的F公司財務舞弊原因分析

G(貪婪)：舞弊的根源在于資本的逐利性。F公司的核心產品MLCC市場占有率高但屬于低端產品。從個別趨勢上看，某品牌電池爆炸事件的發(fā)生，導致企業(yè)全面整頓產品質量并調整管理體系，使得MLCC交貨延期，行業(yè)供給收窄。從整體趨勢上來看，2016年起日某家電子元器件企業(yè)開始內部戰(zhàn)略轉型，先后轉產高容量小型化的高端MLCC，因此當時主營低端MLCC的F公司，因短時間內市場的空白，迅速獲得低端市場的青睞，訂貨量大幅度增長超20%。在其他因素相同的情況下，資本的逐利性會主動使其向高毛利產品靠攏。因此F公司管理層基于經濟理性人假設，存在為追求高額利益而進行財務舞弊的可能。

O(機會)：舞弊事件的發(fā)生，多是缺乏有效的外部監(jiān)督與內部制衡，才使得個人或組織的行為得以便利，進而產生財務不端現(xiàn)象。

作為外部的會計師事務所，在承擔企業(yè)財務報表審計工作時，能否要求審計人員保持職業(yè)謹慎和職業(yè)道德，能否客觀公正地進行審計工作，是導致財務舞弊行為發(fā)生的另一導火線。身為經濟“看門人”，一方面審計人要維護正義，獨立于被審計單位進行真實的財務審計；另一方面，注冊會計師在股東的委托下進行審計，這就造成了股東花錢自己審自己，其目的便是履行正常的年報審計程序，滿足證監(jiān)會的要求，而事務所也不希望失去客戶，因此在兩難困境下不得不選擇遷就客戶，按照客戶要求進行財務審計。截至2017年，F(xiàn)公司一直由X會計師事務所進行審計，到了2018年卻突然更換成為另一家會計師事務所。會計師事務所異常更換的原因往往是財務舞弊的外在表現(xiàn)，并且從已披露的審計報告來看，X會計師事務所并未體現(xiàn)應有的專業(yè)水準。

1.2.1 銀行存款與利率的劇烈變動

就F公司舞弊事件來看，發(fā)生劇烈變動的正是貨幣資金。從報表間的勾稽關系來看，企業(yè)將大量資金存放銀行會產生活期利息，在賬務處理上體現(xiàn)為，借“銀行存款”，貸“財務費用”。通過搜集F公司年度審計報告及附注可得到如下數據(見表1)：貨幣資金項目在2018年產生了劇烈的變動，變動率高達261.2%。貨幣資金項目中金額最大的是銀行存款，證實銀行存款期末余額準確性最直接的程序便是銀行函證，而銀行函證涉及到被審計單位授權、審計人員制作發(fā)函、銀行處理、事務所收回等環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)均可能出現(xiàn)財務舞弊的可能性。其實F公司自2016年起，便開始利用自有資金，輾轉騰挪進行應收賬款的處置。

表1 F公司2016—2020年部分財務報表附注

計算利息收入對銀行存款的覆蓋率，也就是通常所說的存款利息率(見圖1)，2016年為2.3%，2017年降至1.01%，2018年更是降至0.59%，幾乎逼近銀行活期存款利率。F公司的銀行存款利率顯然低于同期銀行存款利率的水平。因此這在一定程度上說明，F(xiàn)公司的自有資金存在問題。

數據來源：巨潮資訊網。

1.2.2 異常的壞賬計提比例

根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，對應收賬款進行壞賬計提屬于會計估計，由各企業(yè)自行決定。就F公司來看，應收賬款按照“賬齡百分比法”計提壞賬。如表2所示，通過對比分析與F公司同行業(yè)的其他幾家公司在2016年對壞賬準備的計提比例情況，可以看出，F(xiàn)公司對應收賬款的管理是存在極大風險的。F公司在2016年針對長期賬齡的應收賬款計提壞賬的比例，明顯遠低于同行業(yè)水平。那么在F公司較低壞賬計提比例的情況下，很可能少記壞賬損失，虛增利潤。就X會計師事務所而言，顯然沒有在審計過程中保證專業(yè)能力與獨立性。

表2 電子元器件行業(yè)部分企業(yè)應收賬款壞賬計提比例表

在F公司內部治理層面，其董事會下設戰(zhàn)略委員會、審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會。但在企業(yè)2018年發(fā)布的年度報告中，未曾提及審計委員會會議具體情況。審計委員會直接向董事會負責，董事會如果被內部人或少數者控制的情況下，內部控制幾乎是真空狀態(tài)。正如F公司否定意見的內控審計報告所述，企業(yè)舞弊的開端是利用應收賬款進行體外循環(huán)，避免壞賬計提，進而虛增利潤。這種行為在企業(yè)內部控制正常的情況下，屬于重大事項，要進行層層審批，集體決策或者聯(lián)簽。舞弊行為的發(fā)生恰恰證明，F(xiàn)公司的內部控制是存在缺陷的，正是這樣的漏洞為F公司財務舞弊提供了機會。但是通過查閱F公司企業(yè)內部控制審計報告，近年企業(yè)內部控制僅在2017年度被出具否定意見。企業(yè)內部控制的制定與落實并非一日之力，而是需要企業(yè)全體職員執(zhí)行并及時糾正的。因此這也在一定程度上說明會計師事務所對企業(yè)內部控制審計存在不足。

N(需求)：F公司2015年宣布收購B科技公司100%股權，并且承諾B公司科技在2015—2017年3年扣除非經常性損益后歸屬于母公司的凈利潤分別不低于4 500萬元、5 100萬元、6 100萬元。F公司在2017年順利完成業(yè)績承諾后，2018年業(yè)績大幅度下滑，凈利潤較上年降低5 000余萬元，下降比例高達80%。這樣的異?，F(xiàn)象引起深圳證券交易所的關注，深交所向F公司下發(fā)了問詢函，F(xiàn)公司的回復是B科技公司擴大市場調整份額，調整營銷策略，綜合導致產品毛利下降。但是與B科技公司業(yè)績形成鮮明對比的是，F(xiàn)公司2018年實現(xiàn)營業(yè)收入45.8億元，同比增長36.51%；凈利潤10.17億元，同比增長312.06%。這樣顯著的差異一定程度上說明了：F公司為了保證業(yè)績承諾順利實現(xiàn)，在不觸發(fā)主體業(yè)績補償性義務的前提下，進行精心的財務舞弊。

E(暴露)：暴露的可能性低或者暴露成本低助長了財務舞弊的氛圍。就F公司來看，其實際控制人是某省國資委，其高管人員很可能存在僥幸心理，認為暴露可能性低進而實施舞弊行為。其次，信息不對稱導致廣大預期使用者很難知曉內幕消息，只能通過外部途徑，尋求信息支持。財務舞弊成本低，違規(guī)收益高，無論是金錢還是名譽亦或舞弊者追求的其他利益，與違規(guī)成本始終是不匹配的，因此造成舞弊事件不斷發(fā)生的局面。

2 防范財務舞弊的具體措施

2.1 鼓勵“吹哨人”吹哨，做好制度監(jiān)督

“德勤舉報事件”是“吹哨人”制度成功運用的范例。財務舞弊事件對審計行業(yè)的誠信性，帶來了巨大的挑戰(zhàn)，同時也使各利益相關方對委托——代理問題產生了新的思考。適時引入“吹哨人”制度，串聯(lián)建立起注冊會計師，被審計單位和“吹哨人”之間的關系，當知情人在發(fā)現(xiàn)異常情況時及時吹響哨音。

“吹哨人”是指對企業(yè)異常行為的知情者，包括企業(yè)內部與外部人員。在“吹哨人”制度的本土化使用時，需要參考英美國家的先進經驗。首要問題也是核心問題是對“哨音”正確性的檢驗。內外部監(jiān)管機構在收到“哨音”時，需要廣泛搜集證據，執(zhí)行大量程序，通過事實去論證“哨音”的真?zhèn)?。其次需要對“吹哨人”的身份進行保密?；谖覈鴤鹘y(tǒng)文化的影響，容易將“吹哨人”與“告密人”混淆，“吹哨人”通過主觀判斷，擔心打擊報復而選擇“閉哨”。這里需要站在商業(yè)倫理與道德的角度來看看待?！按瞪谌恕笔腔谏埔庖暯牵瑥木S護社會公眾利益出發(fā)的群體。因此監(jiān)管部門需要在社會宣傳“吹哨人制度”，加強對“吹哨人”信息的保密以消除“吹哨人”的潛在顧慮。最后監(jiān)管部門需要加強對“吹哨”行為的激勵。我國對“吹哨”行為的獎勵多是道德表彰，在缺少了物質激勵的情況下公眾對參與“吹哨人”建設的積極性不強。

2.2 豐富內部控制審計報告，披露關鍵信息

雖然我國對上市公司信息披露的程度要求越來越高，由“注冊制”改為“核準制”，加大對行業(yè)的監(jiān)督與信息披露義務，但是就企業(yè)內部控制審計報告而言，還存在一定的漏洞。內部控制審計報告過于“格式化”，雖然被審計單位的審計機構不同，但是各家出具的內部控制審計報告，除了審計結論外，其余部分大致相同，極度缺乏對審計過程與關鍵審計事項的披露。這也就導致了廣大財務信息的預期使用者，只能選擇相信注冊會計師的結論，依據報告內容進行經濟決策。因此，針對內部控制審計報告，可以向財務報表審計報告改革方向靠攏，增加注冊會計師特別關注的信息，適當披露審計流程，增強預期使用者對報告的信賴程度。

2.3 加快銀行函證電子化建設，借助函證平臺集中管理

近年來，很多審計失敗案例均暴露出銀行函證業(yè)務存在的問題，亟待從根本上加以解決。從函證的生成流程來看，要經過制作、打印、郵寄、收回、保管等過程；從函證的流轉角度來看，要經過被審計單位、會計師事務所、郵政單位、商業(yè)銀行等場所。每個環(huán)節(jié)均存在人為介入進行財務舞弊的可能，從實務角度來看，銀行函證準則已經遠遠落后于目前銀行與會計師事務所流程處理的高度數字化現(xiàn)狀。推動行業(yè)信息化與數字化建設，是加快實施國家信息化發(fā)展戰(zhàn)略的基本內容。

電子化函證的落地與施行，既離不開制度的保障，也少不了資金的幫扶。因此一方面要做好頂層設計，不斷完善審計準則中有關電子函證的細化要求，為實現(xiàn)銀行函證、乃至往來函證的標準化、統(tǒng)一化、數字化做好長遠道路規(guī)劃。在實踐的過程中應吸納包括審計人員、企業(yè)財務人員、函證平臺人員等實務工作者提出的更多針對性建議，為實現(xiàn)函證流程再造打下堅實基礎。另一方面要加大資金支持。數字化函證的處理流程顛覆了傳統(tǒng)函證，將整個函證壓縮為：事務所人員函證申請、企業(yè)網銀端授權、信息搜集、函證發(fā)送、銀行處理、回函反饋這六個環(huán)節(jié)；時間上也從傳統(tǒng)的2周左右壓縮至數分鐘內。依托于區(qū)塊鏈技術的電子化函證平臺，極大地提高了函證效率和效果，但要將全國范圍內的銀行集中在一個平臺進行函證，并且實現(xiàn)銀行間數據的互聯(lián)互通，并非易事。因此，平臺的建設需要財政加大資金扶持，通過專項資金撥付給予財政補貼，協(xié)助各責任相關方進行數字化函證平臺建設。

2.4 試點施行會計師事務所分級分類建設，提升審計質量

截至2020年12月，全國上市公司已達到4 181家，分布在制造業(yè)、運輸業(yè)、農林牧漁業(yè)等19個大類行業(yè)中。會計師事務所作為提供審計服務的第三方，面對不同行業(yè)，不同規(guī)模的客戶，如何保證自身審計質量，向廣大預期使用者提供高水平的審計信息，是事務所要面臨的挑戰(zhàn)之一。事務所簽約時往往會忽略客戶的行業(yè)性質，進而后續(xù)審計程序開展過程可能存在實質性的阻礙，導致審計質量的下降。上市公司所處行業(yè)將近50%是制造業(yè)，達2 659家，對事務所來講，制造業(yè)審計頻率總體上較高；而對于如教育行業(yè)和居民服務行業(yè)，整個A股市場的公司數量總和在10家以下，那么對于事務所而言，可能存在可參照經驗較少而導致審計失敗的情況。因此，根據行業(yè)性質劃分審計業(yè)務，發(fā)揮事務所專長，可能是未來防止財務舞弊的建設方向之一。

3 結語

本文以F公司審計失敗為例，深入分析其財務異常情況，并給出具體可行性建議以減少財務舞弊事件發(fā)生。通過分析此案例啟示，不僅要做好企業(yè)內部建設，加強內部控制對風險防范與公司治理的積極影響，同時也要規(guī)范會計師事務所審計業(yè)務。通過企業(yè)內部與外部的合力才能最大程度地降低審計失敗概率。