關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題的探討

姜早陽 彭志芳

摘要：為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算，2017年財政部出臺了公共基礎(chǔ)設(shè)施具體準(zhǔn)則。交通基礎(chǔ)設(shè)施作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的一大重要分類，其投資大、周期長等特點(diǎn)使會計核算比一般基礎(chǔ)設(shè)施存在更多難處，到2020年年底財政部下發(fā)了新的通知以確保政府會計準(zhǔn)則制度在交通運(yùn)輸領(lǐng)域全面有效實(shí)施。文章針對交通基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算問題，匯總探討新準(zhǔn)則新通知下交通基礎(chǔ)設(shè)施在實(shí)務(wù)核算中遇到的共性問題。

關(guān)鍵詞：交通基礎(chǔ)設(shè)施;會計核算;探討

一、引言

我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，其中交通基礎(chǔ)設(shè)施作為其重要分類，2019年完成交通固定資產(chǎn)投資32451億元，比2018年增長3.1%。由于我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)多年來存在的“重建設(shè)”“輕管理”行為及其他歷史原因，目前大量的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)并未在賬上體現(xiàn)。為了更好的掌握政府“家底”，2017年，在要求編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的關(guān)鍵時期，財政部出臺了《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（財會〔2017〕11號，以下簡稱11號文），該準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念、確認(rèn)條件和初始后續(xù)計量等方面均做出了詳盡的規(guī)定，這對公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算起到了至關(guān)重要的規(guī)范性引導(dǎo)作用，使得相關(guān)部門相繼開始重視幾十年來游離在賬外的基礎(chǔ)設(shè)施的管理主體劃分以及入賬問題。緊接著為了加快政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接有關(guān)問題以及加強(qiáng)相關(guān)部門資產(chǎn)核算工作的進(jìn)程，財政部于2018年12月下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》，對基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體、折舊、初始入賬成本等作出補(bǔ)充說明。但由于我國交通基礎(chǔ)設(shè)施種類繁多、資產(chǎn)形成涉及資金復(fù)雜且地域分布廣等特點(diǎn)，因此在實(shí)際執(zhí)行過程中仍存在著很多問題。為盡快解決實(shí)務(wù)中影響基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)會計核算效率的一些問題，2020年年底財政部出臺了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號，以下簡稱23號文），新增了對于基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成、記賬主體、初始計量的進(jìn)一步規(guī)定，促進(jìn)了相關(guān)部門基礎(chǔ)設(shè)施核算的有效實(shí)施。事實(shí)上，擁有大幅領(lǐng)先于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的交通基礎(chǔ)設(shè)施，是我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展過程中的一個重要突出特征，很多學(xué)者也將超前發(fā)展的交通基礎(chǔ)設(shè)施作為“中國經(jīng)濟(jì)奇跡”的一項(xiàng)重要解釋。因此，在現(xiàn)行政府會計制度下，對于交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題的探討有著不平凡的重大意義。

二、交通基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)問題

關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計主體確認(rèn)問題。34號文中按照“誰承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)、由誰入賬”的原則確定交通基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體。但實(shí)際中，交通基礎(chǔ)設(shè)施會計主體的確認(rèn)不像企業(yè)固定資產(chǎn)的確認(rèn)一樣，具有明顯的邊界。更多情況下，交通基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)管理中存在著政府部門職能交叉，在一個項(xiàng)目的建設(shè)管理中往往需要多個部門共同參與，以修建一條公路為例，這條公路存在不同事權(quán)，如規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)等，需要分配到不同的政府部門，這些事權(quán)需要相關(guān)部門進(jìn)行明確誰主誰次的區(qū)分，然而在現(xiàn)行的準(zhǔn)則規(guī)定中缺乏具體的規(guī)定，在實(shí)際操作中也沒有清晰的參照標(biāo)準(zhǔn)，由于沒有明確的規(guī)定，造成了相關(guān)部門之間相互推諉。加之，交通基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資大、建設(shè)周期長，若在建設(shè)過程中相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)更換，存在“新官不理舊賬”的情況，該結(jié)算的工程款結(jié)算不了，該移交的項(xiàng)目移交不出去，導(dǎo)致基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計主體處于“缺位”和“錯位”情況。面對這些存在已久的共性問題，首先應(yīng)按照23號文新規(guī)把存在主體確認(rèn)困難的交通基礎(chǔ)設(shè)施分情況對號入座合理確認(rèn)其記賬主體，并在各相關(guān)記賬主體對交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的確認(rèn)協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，確保資產(chǎn)確認(rèn)不重復(fù)、不遺漏。其次，對于一些情況特殊無法依據(jù)相關(guān)規(guī)定明確其記賬主體的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，應(yīng)及時向上級權(quán)威部門需求幫助，說明實(shí)際情況，在改革重要期間上下一心攻克入賬困難的問題。

關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的分類確認(rèn)問題。11號文中第七條有明文規(guī)定，即“公共基礎(chǔ)設(shè)施的各組成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，適用不同折舊率或折舊方法且可以分別確定各自原價的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為該類公共基礎(chǔ)設(shè)施的一個單項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施?！卑凑?3文中關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)成，如公路公共基礎(chǔ)設(shè)施包括公路用地、公路（含公路橋涵、公路隧道、公路渡口等）及構(gòu)筑物、交通工程及沿線設(shè)施（含交通安全設(shè)施、管理設(shè)施、服務(wù)設(shè)施、綠化環(huán)保設(shè)施）等，可見構(gòu)成分類眾多、存在不同的使用年限，且根據(jù)其發(fā)揮作用的不同分別以各自的方式提供公共服務(wù)，根據(jù)準(zhǔn)則要求應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)核算，但是在實(shí)務(wù)操作中可能存在一些不妥之處。比如公路的路基路面雖然屬于公路兩種不同的構(gòu)成部分，但因其相輔相成、不可分割的密切關(guān)系，若將其分散開來單項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)則有失合理性;又如交通沿線綠化設(shè)施、安全設(shè)施等，一般使用壽命較長且無須占用大量的人力物力，也應(yīng)當(dāng)作為長期資產(chǎn)合并到公路基礎(chǔ)設(shè)施的成本中。因此，交通基礎(chǔ)設(shè)施分類確認(rèn)入賬的問題，在首先遵循相關(guān)準(zhǔn)則及規(guī)定的同時，還應(yīng)考慮其單獨(dú)入賬或合并入賬的合理性，以其能夠充分反映政府“家底”準(zhǔn)確性為目標(biāo)。

三、交通基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量問題

基礎(chǔ)設(shè)施具體準(zhǔn)則11號文規(guī)定，單位在確定存量基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本時，應(yīng)首先以原始憑據(jù)為依據(jù)確定歷史成本，對于無法取得原始憑據(jù)的，再以評估價值、重置成本作為入賬價值。事實(shí)上，我國應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的交通基礎(chǔ)設(shè)施存量規(guī)模巨大，且很多項(xiàng)目跨度時間較長，相關(guān)賬務(wù)資料難以追溯，單靠一個部門、一個單位，清查工作難度非常大，難以取得歷史成本。其次，按資產(chǎn)評估、重置成本入賬也存在以下問題：一是資產(chǎn)評估成本過高。交通基礎(chǔ)設(shè)施投入的資金數(shù)額大，往往達(dá)到數(shù)億元。如果廣泛采用這兩種方法入賬，資產(chǎn)評估的高成本將給各部門、各單位帶來較大的壓力。二是評估操作困難。資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行評估屬于新生業(yè)務(wù)，評估標(biāo)準(zhǔn)、評估方法是否科學(xué)、全面等問題都是沒有明確標(biāo)準(zhǔn)的。還有，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目中普遍存在建設(shè)單位與后續(xù)維護(hù)管理單位在移交過程中沒有做好銜接的現(xiàn)象。對于之前單獨(dú)設(shè)立基建賬戶的交通基礎(chǔ)設(shè)施，在建設(shè)完成移交給不同單位維護(hù)管理，由于之前采用的是統(tǒng)一核算模式，一方面存在工程尾款并未完全支付、相關(guān)部門未完成交工驗(yàn)收等遺留問題使資產(chǎn)暫時無法移交的問題，另一方面也存在即使移交手續(xù)齊全，在移交時各部分資產(chǎn)的成本計量沒有進(jìn)行相應(yīng)的區(qū)分一并進(jìn)行移交，很多都是采取暫時掛賬的處理方式。

這些原因都使得一些行政事業(yè)單位的工作人員對于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的初始入賬工作缺乏相應(yīng)的響應(yīng)力和積極性，所以如何調(diào)動起相關(guān)工作人員的工作積極性是首要任務(wù)，可以通過上級部門召開針對此項(xiàng)工作的動員大會幫助大家加深對于政府會計制度改革和基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則實(shí)施的深刻理解，認(rèn)識到雖然這是一件有難度但是必須要盡早完成的事，且是能夠加強(qiáng)政府有效管理的大事。其次，在實(shí)際確定入賬成本的工作中，各級部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)配合進(jìn)行歷史成本資料的追溯，首選歷史成本計量保證資產(chǎn)價值客觀性。若真實(shí)歷史資料實(shí)難追溯，可以適當(dāng)參考國際經(jīng)驗(yàn)，如美國政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的34號準(zhǔn)則，在政府沒有保存基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)建造記錄或此類記錄并不完整的情況下，允許使用可接受的估算程序來估算其歷史成本。比如，在估算公路等交通基礎(chǔ)設(shè)施的歷史成本時，可以用網(wǎng)絡(luò)子系統(tǒng)中單車道的里程數(shù)乘以單里程的重置成本來預(yù)估公共基礎(chǔ)設(shè)施的重置成本，在已知該存量基礎(chǔ)設(shè)施已使用年限的基礎(chǔ)上（基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)按網(wǎng)絡(luò)或子系統(tǒng)分組的情況下，可以使用該組資產(chǎn)的平均使用年限），通過合理得出的價格水平指數(shù)置換出其相對應(yīng)的建造當(dāng)年的歷史成本。通過合理的方法暫估入賬之后，等到政府出臺更為具體的處理辦法時可再進(jìn)行追溯調(diào)整。而對于需要采用重置成本入賬的資產(chǎn)，在重置成本的確定上，應(yīng)積極配合23文新規(guī)指定的相關(guān)權(quán)限部門在充分考慮新規(guī)定額標(biāo)準(zhǔn)和其他影響因素之后出臺的重置成本制定標(biāo)準(zhǔn)，盡快完成對于存量交通基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬的工作。

四、交通基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出計量問題

交通基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出，是指交通基礎(chǔ)設(shè)施在使用期限內(nèi)，為了維護(hù)其正常使用或改善服務(wù)潛力，進(jìn)行改建、擴(kuò)建、大型修繕和日常維修養(yǎng)護(hù)以增加經(jīng)濟(jì)利益流入的支出。在會計實(shí)踐中，雖有11號文作為戰(zhàn)略性指導(dǎo)準(zhǔn)則，但在實(shí)際操作中對于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計提折舊仍存在一些問題，一是計提折舊的界定問題。11號文雖然指出持續(xù)進(jìn)行良好維護(hù)，可以使性能得到永久維護(hù)的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不計提折舊。但是，在界定什么是得到永久維持的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)方面沒有明確和具體的判定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有說明應(yīng)由誰做出判斷。二是折舊年限的確定問題。11號文中要求政府會計主體通過合理方法確定折舊年限，這是一個很籠統(tǒng)的規(guī)定，同樣也未說明由誰確定折舊年限，以及確立的依據(jù)是什么。財政部門在確定各類基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限時存在一定的困難，但若由各個政府會計主體自行確定又很容易導(dǎo)致同類基礎(chǔ)設(shè)施折舊方法的不同，不利于政策的統(tǒng)一規(guī)范化。另外一個就是有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊方法依然比較單一，滿足不了我國快速發(fā)展的交通基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算。隨著我國會計逐漸與國際會計接軌，我國政府會計引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的背景下交通基礎(chǔ)設(shè)施理應(yīng)計提折舊。11號文中規(guī)定的折舊方法有年限平均法和工作量法，這兩種方法針對我國很多大型交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算時已明顯不適用，不能準(zhǔn)確計算折舊額。特別是腐蝕程度較高或者更新?lián)Q代比較快容易淘汰過時的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)更是不適用以上兩種折舊方法。

針對有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定較為籠統(tǒng)的地方，相關(guān)政府部門應(yīng)盡快制定和發(fā)布有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施核算的應(yīng)用指南進(jìn)行指導(dǎo)。比如，對于后續(xù)計量中折舊的計量，應(yīng)給予更明確的業(yè)務(wù)范圍和處理辦法，加強(qiáng)在實(shí)務(wù)中的相關(guān)業(yè)務(wù)指導(dǎo)。在使用年限有限的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊方法問題上，針對實(shí)際問題情況，需要在原來兩種折舊方法的基礎(chǔ)上，引入加速折舊法，即增加雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法兩種方法，同時有關(guān)部門可以根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的特征及在實(shí)際應(yīng)用中的具體情況，在更多的折舊方法中進(jìn)行選擇，以幫助會計核算人員盡快解決實(shí)務(wù)中的操作混亂問題。

五、有關(guān)負(fù)責(zé)交通基礎(chǔ)設(shè)施的人員技術(shù)層次差別問題

任何重大改革的過程都需要一批業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、專業(yè)素養(yǎng)高的精干技術(shù)人員的全力支持。然而，由于相關(guān)部門里負(fù)責(zé)交通基礎(chǔ)設(shè)施的工作人員技術(shù)層次存在不同程度的差別問題，不同地區(qū)部門對于這項(xiàng)工作也取得了不同程度的進(jìn)展，有些部門上下一體非常重視，大力促進(jìn)改革的進(jìn)程進(jìn)展較為順利，而有些部門則持觀望態(tài)度，如在調(diào)研期間，走訪過幾個單位來了解關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施入賬核算的問題，發(fā)現(xiàn)有單位并未關(guān)注到基礎(chǔ)設(shè)施基本準(zhǔn)則的下發(fā)，也沒有開啟關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的價值確認(rèn)操作，只對于國家嚴(yán)格要求并按時排查的通村公路進(jìn)行了入賬處理，關(guān)于存量交通基礎(chǔ)設(shè)施并未進(jìn)行入賬操作。

在當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的大背景下，交通基礎(chǔ)設(shè)施的增長幅度在穩(wěn)步增加，會計準(zhǔn)則也在不斷的完善中，對于工作人員專業(yè)素養(yǎng)的要求自然也要不斷提高。在這方面的工作，政府要充分明白人才的重要性。要儲備高技術(shù)層次人才，改善和提高現(xiàn)有人員的專業(yè)素養(yǎng)。要積極引進(jìn)經(jīng)驗(yàn)豐富、專業(yè)能力強(qiáng)的優(yōu)秀會計人才，通過內(nèi)部培養(yǎng)與外部引進(jìn)的的方式，不斷提高會計人員的綜合素質(zhì)，使其能夠滿足會計核算需要。另外，政府必須要加大對于準(zhǔn)則的宣傳與培訓(xùn)力度，注重對工作人員業(yè)務(wù)技能的提升和道德素質(zhì)的培養(yǎng)進(jìn)行培訓(xùn)，使其能夠充分熟練的掌握準(zhǔn)則規(guī)定，提高業(yè)務(wù)處理效率。同時，政府管理人員尤其是財務(wù)人員更需要認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則，琢磨其中細(xì)節(jié)，詳細(xì)了解準(zhǔn)則內(nèi)容變化與創(chuàng)新，牢記準(zhǔn)則，并準(zhǔn)確運(yùn)行到實(shí)際的會計核算過程中。對不清楚或者有疑問的問題和情況及時匯報，確保核算的準(zhǔn)確性，使核算工作質(zhì)量不斷提高。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：昆明理工大學(xué)）

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