新準(zhǔn)則下經(jīng)銷商將租入商品轉(zhuǎn)租給客戶的會(huì)計(jì)處理探討

摘 要：新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則的全面實(shí)施，對(duì)與客戶的不同交易模式進(jìn)行規(guī)范，同時(shí)租賃準(zhǔn)則對(duì)轉(zhuǎn)租賃和經(jīng)銷商融資租賃這兩種情形分別進(jìn)行了明確規(guī)范，實(shí)務(wù)中經(jīng)銷商將租入的商品轉(zhuǎn)租給客戶時(shí)，同時(shí)涉及到轉(zhuǎn)租賃和經(jīng)銷商融資租賃這兩種情形，但按租賃準(zhǔn)則處理時(shí)存在矛盾的地方，文章結(jié)合交易實(shí)質(zhì)從準(zhǔn)則基本原則出發(fā)對(duì)經(jīng)銷商轉(zhuǎn)租給客戶商品的情形提出會(huì)計(jì)處理建議。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則 經(jīng)銷商 轉(zhuǎn)租賃 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F230? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2022）02-092-02

為更好地促進(jìn)與客戶的合作，經(jīng)銷商會(huì)向客戶提供租賃或購買設(shè)備的選擇，很多客戶尤其是政府單位基于自身管理制度或預(yù)算支出的限制，往往會(huì)選擇以租賃的形式來獲得商品或設(shè)備的使用。當(dāng)客戶選擇以租賃的情況下，為了保證資金正常運(yùn)轉(zhuǎn)，經(jīng)銷商通常會(huì)以同樣的租賃方式向生產(chǎn)商取得設(shè)備，該經(jīng)濟(jì)行為屬于經(jīng)銷商的日常經(jīng)營活動(dòng)，同時(shí)又是以租賃的形式提供的，這就涉及到新收入準(zhǔn)則與新租賃準(zhǔn)則的交叉地帶，而兩項(xiàng)準(zhǔn)則中對(duì)這種具體的情形均沒有明確的處理規(guī)定，那么企業(yè)應(yīng)該按照收入準(zhǔn)則還是租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？亦或是可以任選其一進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？不同的選擇會(huì)造成不同的處理結(jié)果，本文結(jié)合具體案例對(duì)該種情形的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

一、案例的基本情況

A經(jīng)銷商為XX政府單位提供一批市場(chǎng)價(jià)格1000萬服務(wù)器交換機(jī)等設(shè)備，由于預(yù)算安排等原因，A將該批設(shè)備租賃給XX政府單位使用3年，XX政府單位每年支付370萬租金，到期后該批設(shè)備的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)移給XX政府單位，雙方簽訂了租賃合同。同時(shí)A經(jīng)銷商以同樣的租賃條件向甲生產(chǎn)商以250萬/年租入該批設(shè)備，A公司向甲生產(chǎn)商購買的同型號(hào)的產(chǎn)品批發(fā)價(jià)為680萬。A經(jīng)銷商應(yīng)如何計(jì)量與XX政府單位的交易以及與甲生產(chǎn)商的交易？A公司的增量借款利率為7%。

二、案例分析

（一）適用準(zhǔn)則分析

新收入、租賃準(zhǔn)則保持了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，與舊的準(zhǔn)則有了較大的變化。新的兩項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)于適用范圍進(jìn)行了明確，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二條規(guī)定收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。刪除了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為，同時(shí)在第三條中規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項(xiàng)除外：（二）由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃合同，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二條規(guī)定租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同[1]。

從準(zhǔn)則適用范圍來看，兩項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍都是與客戶的合同行為，且這類合同與所有者投入無關(guān)，是與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)會(huì)產(chǎn)生利潤或虧損的，只是規(guī)范的合同形式不同，租賃準(zhǔn)則規(guī)范的是這類合同中的在一定時(shí)間內(nèi)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的合同，其余的與客戶合同由收入準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，這就導(dǎo)致在判斷兩項(xiàng)準(zhǔn)則的適用時(shí)存在先后順序，需先判斷是否屬于租賃準(zhǔn)則規(guī)范的范疇，如果是在租賃準(zhǔn)則規(guī)范的范疇內(nèi)應(yīng)適用租賃準(zhǔn)則，其余的這一類合同行為由收入準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。本案例中，經(jīng)銷商與XX政府單位及生產(chǎn)商簽訂的均是在3年內(nèi)將設(shè)備的使用權(quán)讓與另一方，從雙方簽訂的合同看，滿足租賃準(zhǔn)則的規(guī)范范疇，因此應(yīng)優(yōu)先適用租賃準(zhǔn)則，按照租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）按照現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果及存在的問題

本案例中涉及租入同時(shí)租出的情形，新租賃準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中專門對(duì)轉(zhuǎn)租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，要求轉(zhuǎn)租出租人對(duì)原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會(huì)計(jì)處理要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因?yàn)樵谵D(zhuǎn)租情況下，原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同通常都是單獨(dú)協(xié)商的，交易對(duì)手也是不同企業(yè)[2];同時(shí)租賃準(zhǔn)則第三十七條對(duì)轉(zhuǎn)租賃的行為規(guī)定：轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標(biāo)的資產(chǎn)，對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類，明確了在轉(zhuǎn)租賃中，中間出租人獲得的是使用權(quán)資產(chǎn)，而不是標(biāo)的資產(chǎn)本身[3]。由此，經(jīng)銷商轉(zhuǎn)租賃中的出租人會(huì)計(jì)處理只能適用出租人融資租賃的一般規(guī)定，而不能適用出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理中對(duì)經(jīng)銷商融資租賃出租商品的特殊規(guī)定。A經(jīng)銷商的會(huì)計(jì)處理如下：

租入時(shí)，按照新租賃準(zhǔn)則，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)：

租入時(shí)：因無法取得原出租人的租賃內(nèi)含利率[3]，折現(xiàn)率采用承租人的新增貸款利率7%。

借：使用權(quán)資產(chǎn) 656.08

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 93.92

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 750

轉(zhuǎn)租賃時(shí)，使用權(quán)資產(chǎn)滿足融資租賃，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)按出租人融資租賃相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：

本案例中，轉(zhuǎn)租的租賃內(nèi)含利率無法確定，故使用原租賃的折現(xiàn)率7%

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額 1110

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 656.08

? 應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 139

? 資產(chǎn)處置損益 314.92

將未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益在3年內(nèi)按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入及利息支出：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 45.93 31.64 16.36

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 92.92

借：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 139

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 67.97 46.83 24.20

從上述會(huì)計(jì)處理結(jié)果看，由于新租賃準(zhǔn)則對(duì)出租人的會(huì)計(jì)處理模式統(tǒng)一為單一的使用權(quán)資產(chǎn)模式，不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，A經(jīng)銷商融資租入的設(shè)備只能確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)，從而導(dǎo)致A經(jīng)銷商在整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不能確認(rèn)任何銷售收入，只能分3年確認(rèn)139萬利息收入以及確認(rèn)314.92萬的資產(chǎn)處置收益。顯然該種處理結(jié)果并不能按照交易的實(shí)質(zhì)公允反映A經(jīng)銷商的經(jīng)營成果。

三、按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的探討

如前文所述，按照租賃準(zhǔn)則的現(xiàn)行規(guī)定對(duì)本案例中的情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并不能公允反映經(jīng)營成果，為真實(shí)地反映交易的實(shí)質(zhì)，應(yīng)在現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)此實(shí)務(wù)操作中存在兩種觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)銷商融資租入租出商品的實(shí)質(zhì)是進(jìn)行商品購進(jìn)和銷售，整個(gè)租入租出行為均應(yīng)在收入準(zhǔn)則的規(guī)范下在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)按照交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直接按照采購和銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即：

首先判斷A經(jīng)銷商在該交易中是主要責(zé)任人還是代理人，如A經(jīng)銷商為主要責(zé)任人，在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期應(yīng)收款 1110

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

長期應(yīng)收款——未確認(rèn)融資收益 110

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：營業(yè)成本 680

貸：存貨 680

以后3年分期按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入及支出：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 70

貸：長期應(yīng)付款 70

借：長期應(yīng)收款 110

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 110

如A經(jīng)銷商為代理人，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期應(yīng)收款 1110

貸：主營業(yè)務(wù)收入 324.32（按凈額360=1110-750折現(xiàn)后確認(rèn)代理收入）

長期應(yīng)收款——未確認(rèn)融資收益 35.68

? 長期應(yīng)付款 750

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)租入的使用權(quán)資產(chǎn)按交易實(shí)質(zhì)計(jì)量，A經(jīng)銷商對(duì)融資租入的商品雖然取得的是使用權(quán)，但已經(jīng)取得與所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，且是為融資租出而專門租入的，實(shí)質(zhì)是購入商品，直接確認(rèn)為存貨，融資租出時(shí)，應(yīng)適用出租人融資租賃特殊規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，租賃準(zhǔn)則第四十二條的規(guī)定：生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按出利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本[4]。經(jīng)銷商應(yīng)在租賃期開始日，對(duì)租入和租出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：

租入時(shí)直接按照購入商品處理（與出租人采用同樣的原則：公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)現(xiàn)值兩者孰低）[5]：

借：存貨 680

借：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 70

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 750

租出時(shí)：

租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)=370*（P/A，7%，3）=971

按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低的原則，確認(rèn)租賃收入971萬[5]。

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額 1110

貸：營業(yè)收入 971

貸：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 139

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：營業(yè)成本 680

貸：存貨 680

以后3年分期按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入及支出：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 34.43 23.52 12.05

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 70

借：應(yīng)收融資租賃款 139

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 67.97 46.83 24.20

從兩種處理方式的結(jié)果看，兩種方式A經(jīng)銷商均按交易實(shí)質(zhì)確認(rèn)了銷售收入，不同點(diǎn)在于：第一，在租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)銷商融資租賃出租商品，應(yīng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入[4]，在收入準(zhǔn)則中對(duì)于存在重大融資成分的銷售，應(yīng)當(dāng)以取得商品控制權(quán)時(shí)的現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入;第二，在收入準(zhǔn)則規(guī)范下，對(duì)于存在其他方參與的銷售活動(dòng)中明確了需要考慮A經(jīng)銷商是主要責(zé)任人還是代理人，并根據(jù)不同的結(jié)果按總額法或凈額法確認(rèn)收入，而租賃準(zhǔn)則對(duì)于有其他方參與的生產(chǎn)商或經(jīng)銷商融資租出行為，并沒有進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定;第三，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同，收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，租賃準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為租賃開始日。

四、結(jié)語

本案例中，筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，理由是：首先，對(duì)于兩個(gè)準(zhǔn)則的交叉點(diǎn)，收入準(zhǔn)則已經(jīng)明確對(duì)于租賃準(zhǔn)則規(guī)定范疇的，應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即租賃準(zhǔn)則優(yōu)先;其次，對(duì)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商以融資租賃方式提供商品，從租賃準(zhǔn)則四十二條的規(guī)定中可以看出，對(duì)于生產(chǎn)商和經(jīng)銷商這類以銷售產(chǎn)品為主要日常經(jīng)營活動(dòng)的主體、以租賃的形式銷售商品的行為，明確了由租賃準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，同時(shí)又主張從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)在確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款的同時(shí)確認(rèn)銷售收入，而本案例中的情形屬于四十二條規(guī)定情形的延伸，用于出租的商品經(jīng)銷商雖然取得的是使用權(quán)，但已經(jīng)取得了標(biāo)的商品所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，與企業(yè)自有存貨無實(shí)質(zhì)差異;最后，生產(chǎn)商融資租賃出租時(shí)根據(jù)租賃準(zhǔn)則第四十二條確認(rèn)了銷售收入，經(jīng)銷商在租入時(shí)確認(rèn)存貨與生產(chǎn)商的會(huì)計(jì)處理保持一致性。

租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)銷商融資租賃提供商品的情形規(guī)范較為粗略，本文只代表了筆者對(duì)本案例中的特定情形的觀點(diǎn)，經(jīng)銷商在實(shí)際經(jīng)營的過程中，會(huì)有不同形式的變通，在實(shí)務(wù)操作的過程中，還應(yīng)從實(shí)際情況出發(fā)進(jìn)行判斷。如租賃準(zhǔn)則雖沒有提及判斷主要責(zé)任人和代理人的關(guān)系，但在實(shí)際運(yùn)用的過程中還是需要考慮該方面的問題，如果經(jīng)銷商只是代理人的角色，可能第一種觀點(diǎn)中的凈額法更適合企業(yè)。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：云南禹川會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 云南昆明 650000）

[作者簡介：沈國剛，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)。]

（責(zé)編：賈偉）

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