新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下成本管理工作研究

周倩 連云港市第二人民醫(yī)院

當(dāng)前，醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)推廣已形成一定規(guī)模，現(xiàn)階段政府以成本管理為切入點(diǎn)，對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理工作提出新的要求。然而醫(yī)院在成本管理目標(biāo)、控制效果、決策科學(xué)性等方面普遍面臨一系列問(wèn)題，如何有效優(yōu)化成本管理水平成為當(dāng)前亟待探討的重點(diǎn)話題。

一、研究背景與現(xiàn)狀分析

（一）研究背景

由財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》于2019年1月起正式實(shí)施，要求公立醫(yī)院與事業(yè)單位共同執(zhí)行新《政府會(huì)計(jì)制度》，提出以“預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”為主要形式的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算體系創(chuàng)新思路，并確立集預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)要素與資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素于一體的“3+5要素”會(huì)計(jì)核算模式，由此推動(dòng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作邁上新的階梯[1]。與此同時(shí)，國(guó)醫(yī)改發(fā)〔2019〕3號(hào)文件推動(dòng)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革進(jìn)一步深化，取消藥品加成、分級(jí)診療制度的實(shí)施也為醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理帶來(lái)較大挑戰(zhàn)，對(duì)醫(yī)院成本管理工作提出新的要求[2]。

（二）醫(yī)院財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀

自2015年以來(lái)公立醫(yī)院并購(gòu)模式開始興起，布局區(qū)域醫(yī)療服務(wù)、打造綜合型醫(yī)院成為提升醫(yī)院遠(yuǎn)期發(fā)展核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要舉措[3]。但結(jié)合公立醫(yī)院財(cái)務(wù)工作實(shí)際情況可知，當(dāng)前床位占用成本在醫(yī)院運(yùn)行總成本中仍占比較高，現(xiàn)有流動(dòng)資金配置多朝向基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、醫(yī)療設(shè)備購(gòu)置等方面傾斜，使得醫(yī)院流動(dòng)資金比率偏低，如財(cái)政補(bǔ)償不到位、醫(yī)保資金先行墊付等因素均有可能誘發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作提出更高要求?；诖?，擬將戰(zhàn)略管理理念融入醫(yī)院成本管理模式中，建立醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理體系，綜合運(yùn)用價(jià)值鏈管理、信息化技術(shù)與作業(yè)成本法等具體管控措施，系統(tǒng)提升醫(yī)院成本管理水平。

二、醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理體系的具體建構(gòu)路徑

（一）確立戰(zhàn)略成本管理模型

1.明確成本管理目標(biāo)，結(jié)合年度成本預(yù)算

以打造“雙一流”醫(yī)院作為戰(zhàn)略目標(biāo)，結(jié)合醫(yī)改政策要求與醫(yī)院實(shí)際情況，擬圍繞以下三個(gè)方面確立成本管理目標(biāo)：其一是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本收支平衡，爭(zhēng)取擴(kuò)大結(jié)余；其二是調(diào)整現(xiàn)有成本結(jié)構(gòu)，合理降低試劑耗材成本，適當(dāng)上調(diào)人員經(jīng)費(fèi)占比；其三是提升醫(yī)院運(yùn)營(yíng)績(jī)效，依托成本管理輔助提升決策質(zhì)量。在成本預(yù)算管理方面，基于戰(zhàn)略管理理念與前瞻性視角進(jìn)行年度成本預(yù)算的部署與安排，將醫(yī)院年度戰(zhàn)略目標(biāo)分解至成本預(yù)算管理方面，以CMI值、平均住院日作為成本預(yù)算目標(biāo)，在病程結(jié)構(gòu)化的基礎(chǔ)上，以縮短平均住院日為目標(biāo)進(jìn)行系統(tǒng)優(yōu)化，面向智慧醫(yī)療服務(wù)、高端人才引進(jìn)、學(xué)科建設(shè)發(fā)展等層面進(jìn)行戰(zhàn)略方案規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)成本預(yù)算全面化管理[4]。

2.完善成本決策體系，強(qiáng)化管理制度支持

當(dāng)前社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)步入新的發(fā)展階段，為保證在復(fù)雜化、激烈化醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下提升醫(yī)院的核心競(jìng)爭(zhēng)力，需聚焦頂層設(shè)計(jì)維度完善醫(yī)院成本決策體系。例如在資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整上，以醫(yī)院核心業(yè)務(wù)為主線推行輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)模式，利用價(jià)值驅(qū)動(dòng)現(xiàn)有醫(yī)療服務(wù)流程重構(gòu)，圍繞共享醫(yī)療、線上問(wèn)診等業(yè)態(tài)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)模式的創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)醫(yī)共體全覆蓋；在人力資源布局調(diào)整方面，圍繞人才引進(jìn)與管理方面進(jìn)行統(tǒng)籌優(yōu)化，針對(duì)原績(jī)效管理方案進(jìn)行調(diào)整，側(cè)重于對(duì)高端人才、骨干人員、學(xué)術(shù)型人才與科研人員等予以績(jī)效分配環(huán)節(jié)的傾斜，并逐步完善醫(yī)院基本職工的薪酬福利待遇；在物資采購(gòu)層面，圍繞藥品、試劑、耗材與保障性物資等方面進(jìn)行采購(gòu)決策的優(yōu)化，運(yùn)用臨床經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)方法進(jìn)行現(xiàn)有物資配置與應(yīng)用效果的評(píng)價(jià)，保證提升各項(xiàng)醫(yī)用耗材、物資使用的經(jīng)濟(jì)性，并同步優(yōu)化患者的服務(wù)體驗(yàn)等。在建構(gòu)成本決策體系的基礎(chǔ)上，還需進(jìn)一步完善“三重一大”事項(xiàng)集體決策、經(jīng)濟(jì)類合同簽審備案管理、醫(yī)療器械采購(gòu)綜合評(píng)估論證等方面的管理制度，依托制度建設(shè)為科學(xué)決策提供保障與支持。

（二）實(shí)施精細(xì)化成本核算

1.科室成本核算

將醫(yī)院成本核算目標(biāo)分解至具體科室，建立精細(xì)化、全成本核算機(jī)制，首先，構(gòu)建成本核算框架，指導(dǎo)各科室內(nèi)部建立成本責(zé)任中心，整合醫(yī)院管理要求與科室實(shí)際業(yè)務(wù)情況進(jìn)行科室字典的設(shè)置；其次，設(shè)置人員字典，整合醫(yī)師門診工作時(shí)間、護(hù)理人員及其他醫(yī)院職工的工作和值班時(shí)間進(jìn)行管理口徑的細(xì)化，分別從門診、病房等層面進(jìn)行人員成本的直接核算，并確立動(dòng)態(tài)調(diào)整及更新流程；再次，優(yōu)化醫(yī)療物資管理模式，根據(jù)不同醫(yī)用耗材價(jià)值進(jìn)行成本消耗情況的核算，圍繞醫(yī)用耗材供應(yīng)出廠、物流運(yùn)輸、入院計(jì)劃、物資申領(lǐng)、入庫(kù)存儲(chǔ)、打包傳送、出庫(kù)使用盤點(diǎn)結(jié)算等環(huán)節(jié)建立全過(guò)程物資管理模式，保證落實(shí)醫(yī)用物資耗材的實(shí)用、實(shí)銷；最后，建構(gòu)科室服務(wù)成本核算流程，對(duì)現(xiàn)有服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行梳理與量化計(jì)算，根據(jù)服務(wù)價(jià)值進(jìn)行對(duì)應(yīng)科室成本的直接核算，或參考服務(wù)價(jià)值進(jìn)行間接成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)，借此改善各科室內(nèi)部成本責(zé)任中心的盈利水平、提高綜合利潤(rùn)率。

2.病種成本核算

基于新醫(yī)改背景對(duì)醫(yī)院病種成本管理模式進(jìn)行創(chuàng)新，引入RBRVS理念進(jìn)行病種成本核算思路的設(shè)計(jì)，參考《中國(guó)醫(yī)療服務(wù)操作項(xiàng)目分類與編碼》文件及相關(guān)政策要求，面向臨床路徑進(jìn)行工作量計(jì)算，獲取單位成本、藥品及耗材等數(shù)量值，將作業(yè)成本法與價(jià)值鏈理念融入醫(yī)療業(yè)務(wù)流程中進(jìn)行項(xiàng)目成本分配，保證依托具體價(jià)格反映醫(yī)療服務(wù)成本的價(jià)值與階段性效益[5]。為優(yōu)化醫(yī)院成本管理水平，通過(guò)縮短患者住院天數(shù)實(shí)現(xiàn)節(jié)約床位占用成本的目標(biāo)，建立以下病種成本核算模型：

某病種標(biāo)準(zhǔn)成本= ∑（臨床路徑下該病種各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目工作量×項(xiàng)目單位成本）+ ∑藥品成本+ ∑單獨(dú)收費(fèi)材料成本

根據(jù)上述模型進(jìn)行病種成本核算，能夠有效降低藥品、耗材成本對(duì)病種均次結(jié)余的影響。以冠狀動(dòng)脈旁路移植術(shù)為例，在臨床路徑下患者平均住院天數(shù)減少1.2天，病種成本同比下降近10%，成本結(jié)余同比增長(zhǎng)約3.3%，不僅能夠規(guī)范臨床醫(yī)療流程、改良病種成本結(jié)構(gòu)，同時(shí)也有助于節(jié)約醫(yī)用材料的采購(gòu)成本、降低均次費(fèi)用，從而提升醫(yī)院成本結(jié)余率。

（三）落實(shí)全面成本控制體系

1.成本預(yù)算控制

綜合考慮醫(yī)院年度工作計(jì)劃、預(yù)算目標(biāo)等因素，采用零基預(yù)算法進(jìn)行成本預(yù)算編制，對(duì)于不同開支進(jìn)行約束條件的設(shè)計(jì)，如針對(duì)招待費(fèi)支出編制嚴(yán)格限制條件，針對(duì)醫(yī)用試劑、耗材等支出進(jìn)行定率控制，保證落實(shí)對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用支出的差異化控制。待完成成本預(yù)算編制后，經(jīng)由專門預(yù)算管理委員會(huì)進(jìn)行方案審議、提出整改意見(jiàn)，通過(guò)審議后予以批復(fù)并傳達(dá)至具體部門、科室等，并安排歸口部門負(fù)責(zé)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤監(jiān)督，將預(yù)算項(xiàng)目、具體經(jīng)費(fèi)收支情況及時(shí)上傳至信息化系統(tǒng)中進(jìn)行在線管控，確保將醫(yī)院各項(xiàng)日常經(jīng)費(fèi)支出、財(cái)政專項(xiàng)支出、醫(yī)用耗材、大型醫(yī)療設(shè)備采購(gòu)支出等均納入預(yù)算考核體系中，提升成本預(yù)算管控實(shí)效。

2.財(cái)務(wù)審批控制

從醫(yī)院財(cái)務(wù)支出審批程序入手進(jìn)行成本控制方案編制，應(yīng)基于歸口管理、分級(jí)授權(quán)模式健全醫(yī)院財(cái)務(wù)審批制度，圍繞方案提出、歸口部門審核、財(cái)務(wù)部預(yù)審、批復(fù)確認(rèn)等流程對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)支出事項(xiàng)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理，保證嚴(yán)格依據(jù)國(guó)家、行業(yè)限制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行支出項(xiàng)目管控，提升財(cái)務(wù)審批效率。與此同時(shí)，從資源配置入手進(jìn)行成本控制方案優(yōu)化設(shè)計(jì)，充分激活現(xiàn)有存量資源，如引入床位共享制度提升床位資源利用率，采用零成本共享模式進(jìn)行不常用醫(yī)療設(shè)備、專科設(shè)備的靈活配置，按病種結(jié)構(gòu)進(jìn)行物資供應(yīng)優(yōu)先級(jí)別的設(shè)計(jì)，并將上述制度措施納入部門、科室及具體人員考核標(biāo)準(zhǔn)，最大限度提升資源配置與利用效率。

3.執(zhí)行過(guò)程控制

以成本預(yù)算執(zhí)行過(guò)程為切入點(diǎn)進(jìn)行控制方法的設(shè)計(jì)，例如針對(duì)醫(yī)用耗材成本進(jìn)行管控，需收集不同科室往年各項(xiàng)醫(yī)療耗材的實(shí)際成本消耗情況，將數(shù)值整合后求取加權(quán)平均值，將其與醫(yī)院年初編制的收入預(yù)算相結(jié)合，以月為單位完成不同科室醫(yī)用耗材成本定率、定額的計(jì)算，并將其與醫(yī)療總收入的比值作為考核指標(biāo)。其中對(duì)于定額超支、定率超標(biāo)情況，需計(jì)算出具體超支比率，并在該科室當(dāng)月績(jī)效考核環(huán)節(jié)從中扣除具體數(shù)額；對(duì)于定額超支、定率超標(biāo)情況，可將其認(rèn)定為受科室業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)的影響，針對(duì)此情況則無(wú)須扣罰績(jī)效。此外，在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同執(zhí)行環(huán)節(jié)，需遵循合同約定進(jìn)行具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、額度的嚴(yán)格復(fù)核，優(yōu)化執(zhí)行過(guò)程的成本控制實(shí)效。

（四）強(qiáng)化運(yùn)營(yíng)考核機(jī)制建設(shè)

1.運(yùn)營(yíng)管理信息化

從醫(yī)院運(yùn)營(yíng)角度入手，應(yīng)整合顯性、隱性成本因素進(jìn)行成本與效益配比的分析，將醫(yī)院運(yùn)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的各項(xiàng)成本支出經(jīng)由匯總、篩選后形成常規(guī)指標(biāo)，圍繞指標(biāo)分析、信息挖掘、問(wèn)題分析、臨床調(diào)研與決策輔助五個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)成本分析程序的建構(gòu)，深化醫(yī)院業(yè)、財(cái)融合進(jìn)程，并充分運(yùn)用OA、ERP等系統(tǒng)輔助生成運(yùn)營(yíng)分析結(jié)果，推送至具體科室及責(zé)任人，輔助醫(yī)院管理層及科室負(fù)責(zé)人提升決策科學(xué)性。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合財(cái)務(wù)管理信息化要求對(duì)現(xiàn)有信息化系統(tǒng)建設(shè)方案進(jìn)行優(yōu)化，以會(huì)計(jì)核算子系統(tǒng)為例，采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、收付實(shí)現(xiàn)制為輔的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式，利用信息化軟件自動(dòng)生成會(huì)計(jì)賬簿、憑證及分錄；針對(duì)財(cái)務(wù)信息讀取環(huán)節(jié)進(jìn)行統(tǒng)一接口設(shè)計(jì)，對(duì)于HIS、HRP等業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行統(tǒng)一數(shù)據(jù)規(guī)則的建立，保證實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的直接讀取與利用，節(jié)約以往因二次數(shù)據(jù)加工增加的等待時(shí)長(zhǎng)，提升醫(yī)院財(cái)務(wù)信息利用率；此外，對(duì)醫(yī)院各信息系統(tǒng)進(jìn)行集成化處理，保證在相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后自動(dòng)觸發(fā)會(huì)計(jì)軟件、生成會(huì)計(jì)憑證，更好地輔助財(cái)務(wù)管理模式優(yōu)化。

2.成本考核標(biāo)準(zhǔn)化

在成本考核機(jī)制設(shè)計(jì)上，由各科室成本責(zé)任中心進(jìn)行考核項(xiàng)目類型、具體考核指標(biāo)的設(shè)計(jì)。例如對(duì)于臨床科室，可將床位日均控制成本、床位資源使用率、手術(shù)間利用率等列為成本考核指標(biāo)；對(duì)于醫(yī)技科室，可將醫(yī)療設(shè)備投入如產(chǎn)出、使用效率與變動(dòng)成本等列為考核指標(biāo)，同時(shí)與患者預(yù)約檢查等考核指標(biāo)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，保證成本考核的全面性；對(duì)于醫(yī)院行政管理部門，可選取預(yù)算支出執(zhí)行率、預(yù)算目標(biāo)完成進(jìn)度等作為考核指標(biāo)；對(duì)于醫(yī)院后勤服務(wù)部門，可將服務(wù)滿意度、外包項(xiàng)目收益率等作為考核內(nèi)容。

三、醫(yī)院財(cái)務(wù)成本管理實(shí)施效果分析

以降低臨床科室的藥品使用率作為成本控制目標(biāo)，綜合運(yùn)用月度績(jī)效考核、處方隨機(jī)抽查等方法落實(shí)執(zhí)行過(guò)程管理，對(duì)于特殊群體用藥、抗生素使用等情況確定具體的限制比例，在月度考核環(huán)節(jié)生成月度會(huì)計(jì)表，針對(duì)低于限制比例的科室依據(jù)具體點(diǎn)數(shù)發(fā)放績(jī)效工資作為獎(jiǎng)勵(lì)，針對(duì)超支部分則依照主任5%、責(zé)任醫(yī)生15%的比例從相關(guān)主體的績(jī)效工資中進(jìn)行扣罰。同時(shí)，對(duì)于新農(nóng)合病人進(jìn)行費(fèi)用結(jié)算環(huán)節(jié)的成本管控，根據(jù)病人自費(fèi)、超出限額部分設(shè)置10%的限制比例，對(duì)于10%以內(nèi)部分可由醫(yī)院承擔(dān)，對(duì)于超限額部分則由科室承擔(dān)30%，且此部分不計(jì)入科室成本，分別由主任和副主任、責(zé)任醫(yī)師按2:8的比例從其績(jī)效工資內(nèi)扣除。通過(guò)執(zhí)行上述成本控制方案，約3年后即可使醫(yī)院藥品使用率下降6%，住院病人藥品費(fèi)用占比控制在30%以內(nèi)，達(dá)成成本控制目標(biāo)。

通過(guò)將上述戰(zhàn)略成本管理措施應(yīng)用于具體實(shí)踐，使醫(yī)院由原有以規(guī)模擴(kuò)張為主導(dǎo)向質(zhì)量、效益并重模式轉(zhuǎn)型，真正將戰(zhàn)略管理、成本管理與績(jī)效管理進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，彌補(bǔ)財(cái)政投入支持有限、價(jià)格補(bǔ)償不到位等不足，使醫(yī)院收支結(jié)構(gòu)漸趨合理化，諸如CMI指數(shù)、門診服務(wù)量、住院手術(shù)工作量等指標(biāo)顯著增長(zhǎng)，且患者住院均次費(fèi)用、平均住院天數(shù)、床位占用率等指標(biāo)明顯下降，從而依托財(cái)務(wù)成本管理優(yōu)化助力醫(yī)院實(shí)現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)水平與經(jīng)營(yíng)績(jī)效的同步提升。

四、結(jié)語(yǔ)

總體來(lái)看，在當(dāng)前新醫(yī)療時(shí)代背景下，通過(guò)基于戰(zhàn)略成本理念推動(dòng)醫(yī)院成本管理模式轉(zhuǎn)型，聚焦成本管理框架建構(gòu)、成本核算方法設(shè)計(jì)、成本控制措施落實(shí)以及運(yùn)營(yíng)考核機(jī)制創(chuàng)新四個(gè)層面重構(gòu)醫(yī)院成本管理模式，使醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量與綜合運(yùn)營(yíng)水平得到顯著提升，助力醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。未來(lái)財(cái)務(wù)工作者還應(yīng)堅(jiān)持新醫(yī)改導(dǎo)向進(jìn)行自身成本管理意識(shí)、方法的創(chuàng)新，引入智能化技術(shù)、個(gè)性化方案搭建成本管控動(dòng)態(tài)更新機(jī)制，形成具有推廣價(jià)值的成本管理模式，為同類醫(yī)院財(cái)務(wù)工作提供可靠示范經(jīng)驗(yàn)。