不同視角下個(gè)人所得稅的稅收籌劃

趙雅斐 煙臺(tái)第一職業(yè)中等專業(yè)學(xué)校

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們的福利待遇、工資待遇也不斷提升。新個(gè)人所得稅的改革，對(duì)企業(yè)和員工個(gè)人都產(chǎn)生了較大的影響，在此背景下需要他們結(jié)合新個(gè)稅的變動(dòng)進(jìn)行納稅理念的合理調(diào)整。人力資源和人力成本也是企業(yè)管理的重要部分，個(gè)稅改革對(duì)員工的薪酬結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了相應(yīng)的影響，為了保障員工利益，企業(yè)需要結(jié)合新個(gè)人所得稅改革做好員工薪酬的調(diào)整。同時(shí)新個(gè)人所得稅更明確了個(gè)人作為納稅主體的責(zé)任，增加了個(gè)人所得稅年度匯算清繳，也需要每個(gè)人了解個(gè)人所得稅的稅收籌劃問題。

一、我國個(gè)人所得稅的主要內(nèi)容及變化

根據(jù)我國第七次修改的個(gè)人所得稅法中，對(duì)勞動(dòng)報(bào)酬、工資薪金等4項(xiàng)勞動(dòng)性個(gè)人所得進(jìn)行了綜合征稅，而原來規(guī)定的個(gè)稅起征點(diǎn)3500元，也修改變更為5000元，按年收入來算的話，即每年60000元的扣除標(biāo)準(zhǔn)。且對(duì)較低稅率的級(jí)距進(jìn)行擴(kuò)大，擴(kuò)大了10%和20%稅率的適用區(qū)間；將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得項(xiàng)目由分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合征收，其中勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)平時(shí)按20%稅率代扣代繳，年末匯算清繳并入綜合所得，多退少補(bǔ)；征收期間以按月計(jì)算調(diào)整成按年計(jì)算，且每月以累計(jì)預(yù)扣方式對(duì)預(yù)扣稅款計(jì)算；增加了個(gè)稅專項(xiàng)附加的扣除主要包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項(xiàng)內(nèi)容，其中子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人這五項(xiàng)扣除在平時(shí)申報(bào)時(shí)可以申請抵扣，大病醫(yī)療以及商業(yè)保險(xiǎn)在匯算清繳時(shí)填報(bào)抵扣，住房貸款利息和住房租金只能申請一項(xiàng)抵扣。2022年又新增了3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除。

全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠政策：根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局2021年第42號(hào)公告居民個(gè)人在2022年1月1日至2023年12月31日取得全年一次性獎(jiǎng)金，可以繼續(xù)選擇享受單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠政策。計(jì)算方法為將“全年一次性獎(jiǎng)金”的收入和12個(gè)月進(jìn)行相除獲取相應(yīng)數(shù)額后按月?lián)Q算個(gè)人綜合所得的稅率表，對(duì)適用稅率以及速算的扣除數(shù)進(jìn)行確定，從而對(duì)納稅實(shí)現(xiàn)單獨(dú)計(jì)算。全年一次性獎(jiǎng)金在一年內(nèi)只能使用一次。個(gè)人在匯算清繳時(shí)可以選擇并入綜合所得，也可以選擇單獨(dú)計(jì)算。

居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。

二、個(gè)人所得稅納稅籌劃基本概念

綜合比較不同的學(xué)者對(duì)個(gè)人所得稅納稅籌劃的定義后，本文認(rèn)為，個(gè)稅籌劃需要以合法作為前提，籌劃過程需要以遵守法律作為籌劃的標(biāo)準(zhǔn)，在合法范圍內(nèi)，對(duì)個(gè)人各項(xiàng)所得、經(jīng)營、投資等進(jìn)行合理安排策劃，通過改變自身活動(dòng)、充分考慮優(yōu)惠、減免而實(shí)現(xiàn)個(gè)人收益最大化的一系列籌劃。個(gè)稅籌劃是使個(gè)人稅負(fù)降低、可支配收益提高的有效途徑。

三、稅制改革后個(gè)人所得稅納稅籌劃應(yīng)遵循的原則

（一）應(yīng)遵循合法性原則

根據(jù)法律規(guī)定，稅收具有強(qiáng)制性，所以在對(duì)個(gè)人所得稅納稅進(jìn)行籌劃時(shí)必須遵循合法性原則，在法律允許的范圍內(nèi)對(duì)納稅項(xiàng)目等做出籌劃。

（二）經(jīng)濟(jì)最優(yōu)化原則

之所以要對(duì)納稅進(jìn)行籌劃，其主要的目的就是能夠合法、合理地對(duì)納稅加以規(guī)劃，從而最大限度地減少納稅額度，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)最優(yōu)化。

（三）遵循與實(shí)際相符的原則

當(dāng)納稅與實(shí)際狀況不存在偏差時(shí)，減少個(gè)人所得稅的納稅支出，就能夠使納稅額降低。因此，針對(duì)能夠降低部分費(fèi)用的納稅項(xiàng)目，應(yīng)該對(duì)費(fèi)用額度最大限度地減少；而針對(duì)部分超過納稅額度的項(xiàng)目，應(yīng)該盡量使所超過的費(fèi)用控制到較低的稅率檔位范圍。

四、新個(gè)稅制度下代扣代繳義務(wù)人角度的稅收籌劃

（一）合理分配工資薪金所得與全年一次性獎(jiǎng)金的比例

全年一次性獎(jiǎng)金，主要是指企事業(yè)單位等結(jié)合全年收益情況及員工的年終考核結(jié)果，對(duì)員工一次性所發(fā)的獎(jiǎng)金。在新個(gè)稅制度下員工取得的加班獎(jiǎng)金、考勤獎(jiǎng)金、季度獎(jiǎng)金都要和當(dāng)月的薪金與工資合并計(jì)算，進(jìn)行個(gè)稅的繳納。而全年一次性獎(jiǎng)金是可以單獨(dú)計(jì)稅的，仍然適用綜合所得稅率表。這就為企事業(yè)單位稅收籌劃提供了空間。企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)員工利益最大化，可以籌劃合理劃分工資薪金和年終一次性獎(jiǎng)金的比例，從而降低員工的納稅負(fù)擔(dān)。但需要注意同一納稅的年度對(duì)同一納稅人只能使用一次此計(jì)稅的方法。

（二）全年一次性獎(jiǎng)金合理區(qū)間分析

根據(jù)“全年一次性獎(jiǎng)金”的計(jì)算方法，需用年終一次性獎(jiǎng)金/12個(gè)月所得結(jié)果，根據(jù)綜合所得稅率表（月表）選擇適用的稅率和速算扣除數(shù)，這就導(dǎo)致全年一次性獎(jiǎng)金適用的稅率與工資薪金綜合所得沒有變化，而速算扣除數(shù)卻只能采用月度速算扣除數(shù)，這就意味著其全年一次性獎(jiǎng)金出現(xiàn)適用稅率的級(jí)別變化時(shí)，其真正享有低稅率的收入只占了全年一次性獎(jiǎng)金1/12，而剩余部分的金額所需要繳納的稅負(fù)是其適用的“全年一次性獎(jiǎng)金”最高檔的稅率標(biāo)準(zhǔn)。正是因?yàn)檫@種情況的出現(xiàn)，造成獎(jiǎng)金上漲而實(shí)際收入減少的現(xiàn)象發(fā)生。

舉例說明：

當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金為36000元時(shí)，

其適用的稅率為：36000/12=3000元，適用3%的稅率，

應(yīng)納所得稅為：36000×3%=1080元，

實(shí)際收入為：36000-1080=34920元，

如當(dāng)“全年一次性獎(jiǎng)金”達(dá)到36001元時(shí)，

其適用的稅率為：36001/12＞3000元，適用10%的稅率的標(biāo)準(zhǔn)，

應(yīng)納所得稅為：36001×10%-210（月速算扣除數(shù)）=3390.1元，

實(shí)際收入為：36001-3390.1=32610.9元

通過計(jì)算我們發(fā)現(xiàn)獎(jiǎng)金雖然上漲了1元而實(shí)際員工收入?yún)s減少34920-32610.9=2309.1元，作為企業(yè)為了使員工利益最大化，我們在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)要合理規(guī)避這些區(qū)間。造成這一現(xiàn)象的主要原因是年終一次性獎(jiǎng)金適用稅率與適用的速算扣除數(shù)期間不匹配導(dǎo)致的。

同時(shí)為了保證員工工資薪金與全年一次性獎(jiǎng)金之間適用稅率的平衡，避免由于劃分不合理而導(dǎo)致某項(xiàng)收入稅率適用較高，比如全年應(yīng)納稅所得額收入72000元，如果企業(yè)按36000元的工資薪金和全年一次性獎(jiǎng)金分別發(fā)放的話，即工資薪金應(yīng)納稅所得額為36000元，全年一次性獎(jiǎng)金也為36000元，那么其合計(jì)適用稅率為3%；倘若劃分不合理如工資薪金所得為40000元，全年一次性獎(jiǎng)金為32000元，則會(huì)出現(xiàn)其收入的40000-36000=4000元的部分將適用10%的個(gè)人所得稅稅率，相同的總收入下，員工的納稅負(fù)擔(dān)將會(huì)提高。

（三）為員工繳納社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金

雖然繳納社會(huì)保險(xiǎn)是企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，但由于我國中小企業(yè)及私營企業(yè)管理不規(guī)范，加上企業(yè)大量聘用外來勞務(wù)人員，導(dǎo)致仍存在企業(yè)不繳納社會(huì)保險(xiǎn)或個(gè)人不要求繳納的情況。但是從長遠(yuǎn)來看，社會(huì)保險(xiǎn)還有住房公積金作為稅前扣除項(xiàng)目，不僅可以有效降低個(gè)人所得稅稅負(fù)水平，同時(shí)還可以保障員工的基本權(quán)益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極響應(yīng)國家的社會(huì)保險(xiǎn)政策，為員工繳納社會(huì)保險(xiǎn)。例如，結(jié)合我國住房公積金管理相關(guān)規(guī)定，職工住房公積金的繳存范圍為5%-12%。假如給員工按照最高的12%標(biāo)準(zhǔn)為員工進(jìn)行公積金繳存，同時(shí)在員工的工資薪酬中相應(yīng)的按照比例進(jìn)行扣繳，這樣就等于員工相當(dāng)一部分收入可以享受稅前扣除，而無須繳納個(gè)人所得稅。短期而言，員工到手的實(shí)際收入有所降低，但當(dāng)其在租房或是購房時(shí)就能夠用公積金進(jìn)行支取，等于為職工進(jìn)行了一種強(qiáng)制性的儲(chǔ)蓄，而在其對(duì)公積金進(jìn)行提取時(shí)，則是其繳納金額的雙倍或是更多，這不但能夠起到節(jié)稅的效果，還能夠?yàn)閱T工儲(chǔ)蓄未來所需的資金。

（四）關(guān)于代扣代繳勞動(dòng)報(bào)酬的合理約定

對(duì)于企業(yè)臨時(shí)聘用人員支付的勞動(dòng)報(bào)酬，在我國勞動(dòng)薪酬的稅率為20%。這部分稅款需要企業(yè)代扣代繳，被聘用者實(shí)際收到的收入為稅后收入。若考慮被聘用者年終所得稅匯算清繳，將勞動(dòng)報(bào)酬并入其工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅的情況，假如被聘用人員全年收入并未達(dá)到20%稅率納稅區(qū)間的話，他將收到一部分退稅，而這部分退稅也相當(dāng)于被聘用者勞動(dòng)所取得的勞動(dòng)報(bào)酬。鑒于此，企業(yè)在與勞動(dòng)者簽訂臨時(shí)聘用合同、以勞動(dòng)報(bào)酬的形勢支付其費(fèi)用時(shí)，應(yīng)充分考量被聘用者的全年實(shí)際收入情況，考量聘用者的實(shí)際稅負(fù)水平以含稅收入簽訂聘用合同，降低企業(yè)實(shí)際支付成本。

（五）以多種形式發(fā)放員工報(bào)酬

目前我國的個(gè)人所得稅計(jì)算辦法只是將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得項(xiàng)目合并征收個(gè)人所得稅，執(zhí)行七級(jí)超額累進(jìn)稅率，但對(duì)于利息、股息、紅利等資本性收入仍然執(zhí)行20%的稅率。對(duì)于企業(yè)員工工資收入能達(dá)到20%稅率的區(qū)間，企業(yè)可以考慮向職工派發(fā)股份或債券的形式，向員工發(fā)放利息、股息、紅利等資本性收入來代替工資收入，同樣可以達(dá)到提高員工福利待遇、同時(shí)降低企業(yè)和員工稅負(fù)的目的。

五、新個(gè)稅制度下納稅人角度的納稅籌劃

（一）與聘用單位合理協(xié)商工資薪酬的發(fā)放形式

根據(jù)新的個(gè)人所得稅法，從雇傭單位獲得的各類工資收入及補(bǔ)貼等都屬于工資薪酬所得。作為個(gè)人來說，針對(duì)該部分可同企業(yè)進(jìn)行協(xié)商，一方面，讓工資所得相對(duì)減少，一部分工資所得轉(zhuǎn)變?yōu)閱T工的福利方式進(jìn)行發(fā)放，這不但能夠讓企業(yè)的所得稅降低，也能夠在一定范圍使員工個(gè)人的納稅檔位降低。另一方面，可以根據(jù)上述分析合理劃分各類收入之間的比例，使自己和受雇單位都達(dá)到利益最大化。包括合理劃分工資薪金與年終一次性獎(jiǎng)金所得。隨著工資收入的提高，很多人的薪酬都超過了個(gè)稅規(guī)定的每月五千元標(biāo)準(zhǔn)，因此，對(duì)其加以籌劃有助于納稅人取得的工資收入更多，也會(huì)在一定程度上降低中等收入群體的經(jīng)濟(jì)壓力，促進(jìn)其稅后收入的增多。

（二）合理填報(bào)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目并在家庭內(nèi)部合理分配

稅制改革的最終目的就是為了減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，本次改革除了將個(gè)稅的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)提升到5000元外，還增加了六項(xiàng)專項(xiàng)扣除，分別為贍養(yǎng)老人、子女教育、房貸利息以及大病醫(yī)療等，如果做好對(duì)此專項(xiàng)扣除的籌劃，納稅人就能夠在對(duì)現(xiàn)有稅收政策進(jìn)行充分利用的基礎(chǔ)上，選擇與自身和家庭最為適合的方式，讓自身在最大程度上減少稅收繳納數(shù)額，防止利益受到損失。比如，針對(duì)子女教育，每個(gè)月是依照1000元的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行專項(xiàng)扣除，然而就如何扣除方面來看，如果父母雙方同時(shí)扣除則只能分別依照50%，即500元的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，但是如果雙方約定，誰的工資高誰就進(jìn)行全額扣除顯然更加的合算，從整個(gè)家庭的方面來看就能夠享受少交稅的優(yōu)惠。再比如，針對(duì)繼續(xù)教育方面的籌劃，納稅人如果計(jì)劃考取多個(gè)證書，就可以分成不同的年度進(jìn)行考取，這樣就能夠確保每年都可以享受定額專項(xiàng)扣除。還可以通過購買商業(yè)健康險(xiǎn)，不僅提高對(duì)自己的保障，還可以在匯算清繳時(shí)享受稅前抵扣的優(yōu)惠政策。

（三）針對(duì)年終獎(jiǎng)所進(jìn)行的納稅籌劃

根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局2021年第42號(hào)公告，居民個(gè)人在2022年1月1日至2023年12月31日取得全年一次性獎(jiǎng)金，可以繼續(xù)選擇享受單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠政策。根據(jù)這一規(guī)定，年終一次性獎(jiǎng)金在進(jìn)行個(gè)稅匯算清繳時(shí)可以選擇兩種計(jì)算方法，其一是單獨(dú)進(jìn)行計(jì)稅，即將獎(jiǎng)金分?jǐn)偟矫總€(gè)月，按照月度的稅率表，選擇適當(dāng)?shù)亩惵室约八偎憧鄢龜?shù)進(jìn)行計(jì)算；其二則是將其納入當(dāng)前綜合收入所得進(jìn)行納稅計(jì)算。兩種計(jì)算方式有所差異，所需繳納的稅額也存在不同。這就讓納稅人獲取了減少納稅的途徑，對(duì)于納稅人而言，如果其綜合收入需納稅額大于3.6萬元，就可以對(duì)其進(jìn)行很好的利用。其中有兩個(gè)方面需要加以注意，首先，年終獎(jiǎng)所適合的稅率不可以高于綜合所得適合的最高稅率，不然不能起到減少納稅的作用；其次，因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)是按照全額累進(jìn)計(jì)算的，所以一定要尤其關(guān)注其在過渡時(shí)期的納稅籌劃。

（四）關(guān)注勞動(dòng)報(bào)酬的代扣代繳稅率及方法，避免承擔(dān)額外的稅負(fù)

勞務(wù)報(bào)酬指的是除受聘雇傭以外的勞動(dòng)所獲得的報(bào)酬。依據(jù)個(gè)人所得稅法，勞務(wù)報(bào)酬仍實(shí)行代扣代繳制度，通常來說，假如在非雇傭關(guān)系外的勞動(dòng)所得低于 4000 元 / 次，則依800元的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用減除；假如每次勞動(dòng)所得超出4000元時(shí)，則依照20%的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用減除，所剩的額度即為應(yīng)納稅所得額。根據(jù)這種計(jì)算辦法，低于4000元時(shí)，其實(shí)際稅率位于0-16%之間，低于800元時(shí)無須納稅，高于4000元時(shí)，其實(shí)際負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅率為16%。勞動(dòng)報(bào)酬收入年終匯算清繳是要并入綜合收入，與工資薪金一起計(jì)算個(gè)人所得稅，多扣少補(bǔ)。那就需要納稅人合理預(yù)計(jì)一年的綜合收入以及其使用的稅率，合理計(jì)算自己的實(shí)際稅后收入，避免在匯算清繳時(shí)出現(xiàn)代扣代繳單位扣稅不足、自己需要補(bǔ)稅的情況，這實(shí)際是降低了自己勞動(dòng)報(bào)酬的收入。

（五）捐贈(zèng)支出要選擇社會(huì)公益團(tuán)體和紅十字會(huì)等專門機(jī)構(gòu)

新稅法改革后規(guī)定，個(gè)人直接進(jìn)行捐贈(zèng)，而未經(jīng)過社會(huì)公益團(tuán)體和紅十字會(huì)等專門機(jī)構(gòu)的，其所捐贈(zèng)的數(shù)額不可以在其已繳納個(gè)稅前提下進(jìn)行扣除。因此在對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)所做出的納稅籌劃時(shí)，要確保獲得國家或是專門公益機(jī)構(gòu)認(rèn)可后再做出捐贈(zèng)，這樣倘若所捐贈(zèng)的數(shù)額超出本人當(dāng)月需納稅數(shù)額的30%以上的部分不需要進(jìn)行扣除。